黃湘

（河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院金融與會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450044）

一、成本、費(fèi)用概念的沿革

日常經(jīng)濟(jì)生活中，“成本”“費(fèi)用”概念沒有嚴(yán)格的界限之分，二者往往混為一談。但從會(huì)計(jì)學(xué)角度講，成本與費(fèi)用是兩個(gè)既有嚴(yán)格區(qū)分又有一定聯(lián)系的概念。而且，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變化、會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，成本與費(fèi)用也相應(yīng)發(fā)生了很大的變化，被人們賦予了不同的內(nèi)涵及外延。

實(shí)際上，“成本”一詞的使用要早于“費(fèi)用”，隨著會(huì)計(jì)學(xué)的變革，逐漸發(fā)展到“成本”“費(fèi)用”兩個(gè)概念同時(shí)使用。

早在1951年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《成本概念與標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)報(bào)告》中將成本定義為“成本是指為實(shí)現(xiàn)一定目的而付出的用貨幣測(cè)定的價(jià)值犧牲”，這一解釋揭示了成本的本質(zhì)，即為一定目的所發(fā)生的一切價(jià)值付出。此時(shí)成本概念的外延非常寬泛，一切合理必要的耗費(fèi)、開支均稱為成本。當(dāng)時(shí)尚無“費(fèi)用”概念，而是將一切價(jià)值犧牲、耗費(fèi)全部稱之為“成本”。

20世紀(jì)90年代之前，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界一直將成本定義為“成本是企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)中的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值的貨幣表現(xiàn)”，這一經(jīng)典定義是從馬克思《資本論》中對(duì)商品價(jià)值的論述中抽象概括出來的，突出了成本是產(chǎn)品價(jià)值的重要組成部分、是生產(chǎn)過程中必要?jiǎng)趧?dòng)耗費(fèi)的反映、是生產(chǎn)耗費(fèi)價(jià)值補(bǔ)償尺度等特點(diǎn)。此時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也未有“費(fèi)用”之說。

1993年，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，我國(guó)啟動(dòng)了會(huì)計(jì)制度改革，頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的一系列會(huì)計(jì)規(guī)范，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，提出了“會(huì)計(jì)要素”概念，并將會(huì)計(jì)要素分為“資產(chǎn)”“負(fù)債”“所有者權(quán)益”“收入”“費(fèi)用”“利潤(rùn)”六種。自此，“費(fèi)用”概念有了“官方”身份，準(zhǔn)則定義費(fèi)用為“是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”。對(duì)“成本”概念，準(zhǔn)則沒有給出解釋，但是準(zhǔn)則規(guī)定了費(fèi)用計(jì)入成本的原則“直接為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費(fèi)用，直接計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本；企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)送到各項(xiàng)間接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本”；“企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用、銷售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益”。

至此，費(fèi)用概念的重要性凸顯而且高于成本概念。之后較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，大家對(duì)費(fèi)用、成本概念的理解是，費(fèi)用的發(fā)生是成本形成的前提，也即成本的形成是建立在費(fèi)用的基礎(chǔ)上的，沒有費(fèi)用就不會(huì)有特定目的或?qū)ο蟮某杀?，將費(fèi)用對(duì)象化，形成一定對(duì)象的成本。也就是說費(fèi)用的發(fā)生是前提，成本是在費(fèi)用發(fā)生的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。

但是，在2001我國(guó)財(cái)政部年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)費(fèi)用概念的解釋則發(fā)生了質(zhì)的變化“費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”，強(qiáng)調(diào)流出經(jīng)濟(jì)利益是費(fèi)用發(fā)生的前提，沒有流出經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)值犧牲或耗費(fèi)不能作為費(fèi)用（如歸還銀行的借款，犧牲了價(jià)值，但沒有流出經(jīng)濟(jì)利益，就不能作為費(fèi)用）。另外，對(duì)成本概念也做出了規(guī)定“成本，是指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)”，強(qiáng)調(diào)成本是為特定產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供所發(fā)生的各種消耗（如為產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的材料、人工等），這種消耗并不一定流出經(jīng)濟(jì)利益（上述為產(chǎn)品消耗的材料、人工并沒有流出企業(yè)，而是轉(zhuǎn)化為了產(chǎn)品資產(chǎn)）。顯然，此時(shí)的“費(fèi)用”“成本”已經(jīng)是兩個(gè)獨(dú)立的概念，成本并不依賴費(fèi)用的發(fā)生而形成。

在2007年我國(guó)財(cái)政部修訂并頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對(duì)費(fèi)用概念做了進(jìn)一步完善“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出”。強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是日?；顒?dòng)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，也即非日?；顒?dòng)發(fā)生的不作為費(fèi)用看待，意圖抓主要矛盾，重點(diǎn)關(guān)注日?；顒?dòng)的費(fèi)用；另外，強(qiáng)調(diào)作為費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)利益流出會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。至于成本概念，沒有做出規(guī)定，仍可沿用2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的解釋。但是，費(fèi)用、成本各自獨(dú)立發(fā)生并分別核算、管理的要求愈發(fā)清晰了。

2014年，為了加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息的真實(shí)、完整，促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，其中對(duì)成本是這樣規(guī)定的“成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品（產(chǎn)成品、商品、勞務(wù)或服務(wù)）過程中所發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接耗費(fèi)?！边@一專門就成本做出的核算制度，足以表明成本概念及成本實(shí)踐的客觀獨(dú)立性。

綜述可以看出，成本、費(fèi)用概念有一個(gè)發(fā)展演變的過程。成本概念率先提出，且其外延非常寬泛，包括經(jīng)濟(jì)組織的一切耗費(fèi)開支。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，經(jīng)營(yíng)者對(duì)包括所有者在內(nèi)的利益相關(guān)方披露財(cái)務(wù)信息成為必須，尤其是經(jīng)營(yíng)成果信息，而經(jīng)營(yíng)成果是收入與費(fèi)用（而非成本）比較后的結(jié)果，“費(fèi)用”概念應(yīng)運(yùn)而生。

二、問題的提出

雖然上述的法規(guī)、制定對(duì)成本、費(fèi)用做了比較清晰的劃分，但是，由于種種原因，比如日常生活中常常把成本、費(fèi)用混為一談，會(huì)計(jì)理論界對(duì)成本以及成本會(huì)計(jì)研究的輕視，會(huì)計(jì)政策、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的制定偏重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而忽略成本會(huì)計(jì)等等，到目前為止，無論是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究還是教育教學(xué)，都普遍存在著成本、費(fèi)用不分而且混淆的現(xiàn)象。現(xiàn)摘錄一段2016年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中關(guān)于成本、費(fèi)用的文字如下：“費(fèi)用是企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的總流出（筆者點(diǎn)評(píng)：目前尚未發(fā)現(xiàn)有什么不妥），是形成產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)（筆者點(diǎn)評(píng)：費(fèi)用發(fā)生后只需要等待期末與收入對(duì)比計(jì)算利潤(rùn)，還要回過頭去計(jì)入產(chǎn)品形成成本？）。產(chǎn)品成本是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)的總和，是對(duì)象化的費(fèi)用（筆者點(diǎn)評(píng)：成本是費(fèi)用嗎？）。費(fèi)用包括企業(yè)生產(chǎn)各種產(chǎn)品發(fā)生的各種耗費(fèi)，既有當(dāng)期的，也有以前期間發(fā)生的費(fèi)用（筆者點(diǎn)評(píng)：費(fèi)用不是各期要結(jié)轉(zhuǎn)完畢嗎？）。費(fèi)用著重于按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行歸集（筆者點(diǎn)評(píng)：好像要與成本劃清界限了?。┒a(chǎn)品成本只包括為生產(chǎn)一定種類或數(shù)量的完工產(chǎn)品費(fèi)用（筆者點(diǎn)評(píng)：成本又成了費(fèi)用，這界限不劃了？）”。國(guó)家權(quán)威的考試教材都如此將成本、費(fèi)用混為一談，其他成本會(huì)計(jì)學(xué)著作中成本、費(fèi)用概念不加區(qū)分的情況就容易理解了。當(dāng)然，不能無視這種錯(cuò)誤現(xiàn)象的存在而不加以批駁，要做的是正本清源，還成本、費(fèi)用以真實(shí)面目。

三、成本究竟是什么？

（一）成本的內(nèi)涵

也即成本的本質(zhì)屬性。

客觀上講，成本是為一定目的而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，包括有形資產(chǎn)如材料、人力、機(jī)器設(shè)備等的耗費(fèi)以及無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等的耗費(fèi)。

主觀上，人們把成本看成是日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的，非日?；顒?dòng)偶爾發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，人們規(guī)定不作為成本而視為營(yíng)業(yè)外支出（又稱“損失”）看待。成本強(qiáng)調(diào)一定的負(fù)擔(dān)對(duì)象，也即作為成本必須有確定的承擔(dān)者。另外，為了抓主要矛盾，人們一般將與一定對(duì)象關(guān)系密切的耗費(fèi)作為成本（重點(diǎn)進(jìn)行核算與管理），關(guān)系不密切的耗費(fèi)或者不方便計(jì)入負(fù)擔(dān)對(duì)象的耗費(fèi)，不作為成本看待（可以簡(jiǎn)化核算和管理）。

可見，作為成本，首先要符合其客觀屬性即成本是為一定目的而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)；其次，要結(jié)合成本核算與管理的主觀要求來確定哪些耗費(fèi)可以作為成本、哪些不可以。

制造企業(yè)成本，是指工業(yè)制造企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供工業(yè)性勞務(wù)而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)?！爱a(chǎn)品”“工業(yè)性勞務(wù)”等是成本的負(fù)擔(dān)對(duì)象；至于哪些耗費(fèi)能作為成本哪些耗費(fèi)不能計(jì)入成本，在遵循國(guó)家有關(guān)法規(guī)、制度、規(guī)定的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以根據(jù)自身成本核算與管理的要求進(jìn)行確定。

（二）成本的外延

也即一切成本或成本的范圍。

成本的外延可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。一般按照成本（信息）的用途可以分為對(duì)外披露用成本和對(duì)內(nèi)管理用成本。當(dāng)然，這兩類成本之間并不是截然對(duì)立的，如對(duì)外披露用成本也可以用于內(nèi)部成本管理，只是它主要用于對(duì)外披露而已。也就是上述分類是按成本的主要用途進(jìn)行的。對(duì)外披露用成本主要用于對(duì)外報(bào)表編報(bào)用，有時(shí)也會(huì)變化一下形式用于內(nèi)部成本管理，如“產(chǎn)品生產(chǎn)成本”，主要用于編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表，但是它又可以拆分為“變動(dòng)成本”“固定成本”，用于企業(yè)內(nèi)部成本管理。

1、對(duì)外披露用成本

是指編報(bào)外部報(bào)表時(shí)需用的成本（信息）。如資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目編報(bào)時(shí)需要相關(guān)成本信息；利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目編報(bào)時(shí)需要相關(guān)的成本信息。對(duì)于工業(yè)制造企業(yè)而言，這些成本包括“研發(fā)成本”“物資采購成本”“產(chǎn)品生產(chǎn)成本”等；對(duì)于商品流通企業(yè)來說，這些成本包括“商品采購成本”“商品銷售成本”；對(duì)于物流企業(yè)來講，這些成本包括運(yùn)輸成本、搬運(yùn)成本、倉儲(chǔ)成本等。

2、對(duì)內(nèi)管理用成本

成本管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，包括成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制以及成本考核分析等內(nèi)容。在成本管理過程中，要運(yùn)用到一系列成本指標(biāo)，尤其是在成本決策環(huán)節(jié)。如變動(dòng)成本與固定成本；可控制成本與不可控制成本；機(jī)會(huì)成本與應(yīng)負(fù)成本；差量成本與邊際成本；沉沒成本與付現(xiàn)成本 ；專屬成本與聯(lián)合成本；可延緩成本與不可延緩成本；可避免成本與不可避免成本；相關(guān)成本與無關(guān)成本等等。至于上述成本如何在企業(yè)內(nèi)部管理中發(fā)揮作用，不是本文論證的內(nèi)容，不再贅述。

四、費(fèi)用又是什么呢？

上已述及，費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。

從字面看，費(fèi)用概念與成本概念完全不同。從本質(zhì)上看，費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，（而成本的發(fā)生并不直接導(dǎo)致所有者權(quán)益減少），會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”充分說明了這一特征。從上述會(huì)計(jì)等式也可以看出，費(fèi)用要求與當(dāng)期收入匹配并比較，從而得出當(dāng)期損益；費(fèi)用強(qiáng)調(diào)發(fā)生的期間，所以又稱期間費(fèi)用。

如何分類費(fèi)用呢？按照與收入的匹配原則進(jìn)行分類。分別有主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、稅金及附加、投資損失、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、所得稅等。其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入直接匹配；其他業(yè)務(wù)成本與其他業(yè)務(wù)收入直接匹配；稅金及附加與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入共同匹配；投資損失與投資收益匹配；管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益共同匹配；所得稅與利潤(rùn)總額匹配。通過上述直接匹配、共同匹配分別得出主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資凈收益、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)。

五、成本與費(fèi)用是什么關(guān)系呢？

顯然，成本與費(fèi)用是兩個(gè)獨(dú)立的概念。它們的區(qū)別上述文字中已經(jīng)做了詳解。那么，成本與費(fèi)用有聯(lián)系嗎？什么時(shí)候有聯(lián)系？成本與費(fèi)用的聯(lián)系表現(xiàn)在成本在特定的情況下會(huì)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。當(dāng)然，費(fèi)用并不都是由成本轉(zhuǎn)化而來的，只有一部分費(fèi)用是由成本轉(zhuǎn)化形成的。以工業(yè)制造企業(yè)為例，當(dāng)產(chǎn)品銷售取得收入后，產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的生產(chǎn)成本就轉(zhuǎn)化為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是屬于費(fèi)用的。

綜上，可以得出如下結(jié)論：成本強(qiáng)調(diào)是為一定對(duì)象發(fā)生的耗費(fèi)，并且管理上需要而且能夠?qū)⑵鋵?duì)象化，如果管理上無需求且不方便將其對(duì)象化，則可以不作為成本看待。如管理費(fèi) 用，客觀上講，管理費(fèi)用是可以追溯到一定對(duì)象上的，但是，管理費(fèi)用與產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供的關(guān)系，無論從數(shù)量上還是質(zhì)量上看，都不密切。所以生產(chǎn)的管理、成本的控制，不需要將管理費(fèi)用視為成本；另外，將管理費(fèi)用對(duì)象化形成成本，核算代價(jià)高不符合成本效益原則，所以，管理費(fèi)用一直以來都作為費(fèi)用，沒有作為產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

由于每個(gè)會(huì)計(jì)期間核算損益的需要，收入這一經(jīng)濟(jì)利益的流入要與相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益流出進(jìn)行對(duì)比。與收入匹配的經(jīng)濟(jì)利益的流出便是費(fèi)用?？梢?，費(fèi)用強(qiáng)調(diào)一定期間的發(fā)生數(shù)，按一定會(huì)計(jì)期間客觀、準(zhǔn)確、及時(shí)地核算費(fèi)用，尤其是要正確地將成本轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，保證當(dāng)期損益的客觀、真實(shí)。