(中國社會(huì)科學(xué)院 世界歷史研究所，北京 100006)

美國是當(dāng)今世界上個(gè)人所得稅制度最為發(fā)達(dá)的國家。聯(lián)邦個(gè)人所得稅從產(chǎn)生、確立到形成完整的稅制系統(tǒng)，經(jīng)歷了100多年的時(shí)間，20世紀(jì)40年代，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為聯(lián)邦政府的第一大稅種，對(duì)美國政治經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活產(chǎn)生了較大影響。本文試圖在梳理美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅產(chǎn)生和發(fā)展過程的基礎(chǔ)上，對(duì)其產(chǎn)生的歷史背景、經(jīng)歷的政治博弈以及社會(huì)影響作一探討，為深化我國個(gè)人所得稅制度改革提供有益的借鑒。

一、聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度的產(chǎn)生和確立

稅收是國家的基本特征之一，是國家以社會(huì)管理者的身份，憑借政權(quán)力量，通過頒布法律或政令來進(jìn)行強(qiáng)制征收的。馬克思在《哥達(dá)綱領(lǐng)批判》中指出:“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西。”(1)《馬克思恩格斯選集》第3卷，人民出版社1995年版，第315頁。就美國而言，建國之初美國還只是一個(gè)松散的邦聯(lián)，所以1777年的《邦聯(lián)條款》(The Articles of Confederation)并沒有授予大陸會(huì)議征稅的權(quán)力。直到1787年憲法才賦予聯(lián)邦政府稅收權(quán)。

1787年憲法是美國聯(lián)邦政府存在的法律基礎(chǔ)，它賦予了聯(lián)邦政府廣泛的稅收權(quán)。憲法第一條第八款規(guī)定：“國會(huì)有權(quán)規(guī)定并征收稅金、捐稅、關(guān)稅和其他賦稅，用以償付國債并為合眾國的共同防御和全民福利提供經(jīng)費(fèi)；但是各種捐稅、關(guān)稅和其他賦稅，在合眾國內(nèi)劃一征收?！?2)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，海南出版社2000年版，第54、56頁。但該憲法第一條第九款又規(guī)定：“除非按本憲法所規(guī)定的人口調(diào)查或統(tǒng)計(jì)之比例，不得征收任何人口稅或其他直接稅?！?3)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，海南出版社2000年版，第54、56頁。因此，個(gè)人所得稅在美國聯(lián)邦成立之初是憲法禁止的。但是聯(lián)邦政府在戰(zhàn)爭(zhēng)期間出于財(cái)政融資的需要，曾經(jīng)幾次征收直接稅，戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，國會(huì)就立即廢止這種稅賦。例如18世紀(jì)90年代美法對(duì)峙與“準(zhǔn)戰(zhàn)爭(zhēng)”期間，聯(lián)邦政府首次開征直接稅，稅收對(duì)象是房產(chǎn)、土地、奴隸和其他財(cái)產(chǎn)。這種稅是由居民個(gè)人直接交給聯(lián)邦政府稅務(wù)部門的，所以叫直接稅。但是1802年美法關(guān)系緩和后，直接稅隨之被取消。1812年至1815年第二次美英戰(zhàn)爭(zhēng)期間，為了籌措經(jīng)費(fèi)，聯(lián)邦政府又恢復(fù)了一些直接稅，甚至準(zhǔn)備征收所得稅。1814年出任美國財(cái)政部長(zhǎng)的亞歷山大·達(dá)拉斯，于1815年提出征收個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅的議案，但是被議會(huì)否決，并且戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期開征的直接稅到1817年也被取消了。此后44年間，聯(lián)邦政府財(cái)政來源主要依靠關(guān)稅和公共土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。

所得稅征收在聯(lián)邦層面一再擱淺，但在州的層面率先突破。截至19世紀(jì)50年代，至少已有7個(gè)州通過了所得稅法案。在各州所得稅征收的實(shí)踐中，一些基本原則逐步確立起來，比如“免稅額度較高，起始稅率較低，但逐漸累進(jìn)”(4)Glenn W.Fisher，The Worst Tax？A History of the Property Tax in America，Lawrence，Kans.:University Press of Kansas，1996,p.40.，這為以后聯(lián)邦所得稅法案的制訂積累了經(jīng)驗(yàn)。1861年美國內(nèi)戰(zhàn)爆發(fā)，為了應(yīng)對(duì)入不敷出的財(cái)政困境，國會(huì)通過《1861年稅收法案》，規(guī)定對(duì)年總收入超過800美元部分按照3%的稅率征收個(gè)人所得稅，但是當(dāng)年并沒有征收。次年7月國會(huì)對(duì)聯(lián)邦個(gè)人所得稅進(jìn)行了改革，改單一稅制為累進(jìn)稅制，規(guī)定對(duì)年收入在600美元以下的不征稅，年收入600美元至 1萬美元的征收稅率為3%，年收入在1萬美元以上的稅率為5%。(5)John Steele Gordon，American Taxation：How a Nation Born out of a Tax Revolt Has Solved the Problems of Taxing Its Citizens? American Heritage，May/June 1996，p.72.隨著戰(zhàn)爭(zhēng)的結(jié)束和財(cái)政狀況的改善，到1872年，征收了10年的聯(lián)邦個(gè)人所得稅被廢止。1894年美國國會(huì)出臺(tái)稅法規(guī)定：對(duì)分紅、利息和租金以及其他來源于財(cái)產(chǎn)的收入按單一稅率2%征收所得稅，并規(guī)定收入在4000美元以下的免稅，收入在4000美元以上的，稅率為2%。這意味著全國只有0.13%的人需要繳納所得稅。(6)John F.Witte，The Politics and Development of the Federal Income Tax，Madison，WI.:University of Wisconsin Press，1985，pp.72—73.由于是在和平時(shí)期開征個(gè)人所得稅這一直接稅稅種，立即引起了兩黨的激烈爭(zhēng)論，并引發(fā)了社會(huì)的討論，1895年聯(lián)邦最高法院在波洛克訴農(nóng)民貸款和信托公司(Pollock v.Farmers’Loan and Trust Company，1895)案中，判決聯(lián)邦政府征收直接稅違憲，導(dǎo)致1894年聯(lián)邦個(gè)人所得稅法被取消。

表1 1913年美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅率

此后十多年的時(shí)間，聯(lián)邦財(cái)政狀況都沒有好轉(zhuǎn)，需要開辟新的稅源來平衡財(cái)政，為此國會(huì)在1909年通過一個(gè)允許聯(lián)邦政府征收所得稅的憲法修正案,送交各州表決。1913年2月,此修正案終于獲得批準(zhǔn)，成為第十六條憲法修正案，內(nèi)容是“國會(huì)有權(quán)對(duì)任何來源之收入課征所得稅，所得稅收入不必分配于各州，亦不必根據(jù)任何人口普查或點(diǎn)查”。(7)朱曾汶譯：《美國憲法及其修正案》，商務(wù)印書館2017年版，第19頁。同年10 月，國會(huì)通過《安德伍德關(guān)稅法案》，從而成為美國聯(lián)邦憲法第十六條修正案出臺(tái)后的第一部所得稅法案。法案將之前對(duì)公司所得征收的“消費(fèi)稅”正式確認(rèn)為公司所得稅，征收對(duì)象為1913年3月1日之后的一切公司凈所得，稅率仍為1%。法案首次確立了一個(gè)由一般稅率和附加稅率組成的綜合累進(jìn)所得稅體系。其中，個(gè)人所得稅征收辦法，實(shí)行累進(jìn)稅制，最低稅率為 1%，最高稅率為 7%(具體見表1)。個(gè)人和公司支付的超過3000美元的租金、利息和薪金將被允許扣減1%，再無其他任何形式的稅收抵免。在個(gè)人所得稅運(yùn)行的最初幾年里，大約只有2%的美國家庭需要繳納所得稅。(8)W.Elliot Brownlee，F(xiàn)ederal Taxation in America：A Short History，Washington，D.C.：Woodrow Wilson Center Press，1996，p.46.至此，聯(lián)邦個(gè)人所得稅終于拿到了合法的出生證，從此成為聯(lián)邦稅制體系中的一個(gè)永久性稅種。

二、聯(lián)邦個(gè)人所得稅確立過程中的影響因素

聯(lián)邦個(gè)人所得稅從1815年動(dòng)議到1861年產(chǎn)生，再到1913年正式確立為永久稅種，歷時(shí)近1個(gè)世紀(jì)，期間幾經(jīng)廢立，命運(yùn)多舛。為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況呢？主要是當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史背景決定的。仔細(xì)分析可以看到以下幾個(gè)因素相互作用，影響了個(gè)人所得稅的廢立。

首先，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是決定個(gè)人所得稅制度的根本原因，為個(gè)人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展提供了可能。個(gè)人所得稅是生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。在資本主義發(fā)展初期，商品生產(chǎn)和流通規(guī)模不斷擴(kuò)大，歐美各國紛紛采取以間接稅為主體稅種的稅收制度。美國立國之初，聯(lián)邦政府也是征收間接稅，主要是關(guān)稅和特定物品比如馬車、蒸餾型飲料、煙草、糖、鹽等的消費(fèi)稅。19世紀(jì)初，工業(yè)革命在美國東部展開，社會(huì)經(jīng)濟(jì)獲得較快發(fā)展，1820年美國工業(yè)生產(chǎn)總值約占世界工業(yè)生產(chǎn)總值的6%，1860年時(shí)已經(jīng)占到世界工業(yè)生產(chǎn)總值的15%，達(dá)到18.85億美元(9)張友倫等:《美國的獨(dú)立和初步繁榮：1775—1860》，人民出版社1993年版，第211頁。，但仍不到英國工業(yè)總產(chǎn)值的1/2。19世紀(jì)最后40年間美國工業(yè)實(shí)現(xiàn)騰飛，1890年美國工業(yè)總產(chǎn)值已躍居世界首位，占世界工業(yè)總產(chǎn)值的1/3弱。美國從1834—1843年到1894—1903年，國民生產(chǎn)總值每10年的增長(zhǎng)率約為48%(10)[美]喬納森·休斯(Jonathan Hughes)、路易斯·P.凱恩(Louis P.Cain)著，邸曉燕、邢露等譯：《美國經(jīng)濟(jì)史》，北京大學(xué)出版社2011年版，第364頁。，在當(dāng)時(shí)資本主義強(qiáng)國中首屆一指。從人均國民生產(chǎn)總值看，其年增長(zhǎng)率為1.4%—1.7%；19世紀(jì)70年代人均國民生產(chǎn)總值為531美元，到1900年已達(dá)到1000美元。(11)U.S.Bureau of the Census，Historical Statistics of the United States，1789—1945：A Supplement to The Statistical Abstract of The United States.Whitefish，Mont.：Literary Licensing，LLC，2011，p.224.隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這種以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足國家提供公共產(chǎn)品的需要，不利于資本主義的進(jìn)一步發(fā)展。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)發(fā)育程度的提高，使個(gè)人和公司的財(cái)富增加，為聯(lián)邦個(gè)人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展提供了可能。

其次，政治文化和法律傳統(tǒng)在個(gè)人所得稅產(chǎn)生確立中起著阻礙和限制的作用。在美國社會(huì)文化中稅收是個(gè)敏感問題，當(dāng)初還是英屬北美殖民地時(shí)代，就因?yàn)榉磳?duì)英國增加印花稅而激發(fā)了美國獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)。此后“無代表，不納稅”的理念一直存在，因而征稅必須具備合法性。(12)John C.Miller，Origins of the American Revolution，Stanford，California：Stanford University Press,1991.pp.31，99，104.1787年憲法對(duì)聯(lián)邦政府稅收的種類、收稅方式等做出了規(guī)定，因此增加任何稅種必須合憲才能實(shí)施。而美國建國后長(zhǎng)期奉行“最好的政府是管事最少的政府”，“只要稅收收入能滿足政府合法財(cái)政支出就是稅收制度最佳狀態(tài)”等古典自由主義理論，認(rèn)為政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和對(duì)社會(huì)問題的涉入必定會(huì)危及美國文明的根基——個(gè)人自由，十分警惕公民私有財(cái)產(chǎn)受到政府的非法侵害。美國開國元?jiǎng)淄旭R斯·杰斐遜解釋憲法“共同福利”條款時(shí)就說：“為了保證每個(gè)人享有自由行使奮斗和因奮斗而獲得的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，我們不能因?yàn)槟橙嘶蚱涓赣H因?yàn)閵^斗而獲得的財(cái)產(chǎn)或其他所得太多而將其勞動(dòng)成果分給那些不努力的人，這樣就違反聯(lián)邦的最初精神。”(13)鄭幼鋒：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版，第82、129頁。正是在這一思想主導(dǎo)下，19世紀(jì)美國聯(lián)邦政府試圖收取包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的直接稅時(shí)，受到了保守勢(shì)力的一再阻撓。尤其是被視為保守勢(shì)力最后陣地的聯(lián)邦最高法院在1895年否決了議會(huì)通過的1894年個(gè)人所得稅法后，進(jìn)步勢(shì)力就謀求通過憲法修正案賦予聯(lián)邦政府收取直接稅的權(quán)力。(14)蓋哲婭：《論美國的聯(lián)邦制和聯(lián)邦主義——美國聯(lián)邦與州的關(guān)系的發(fā)展》，復(fù)旦大學(xué)出版社1986年版，第121頁。但是美國憲法修正案提出和通過的門檻相當(dāng)高，1787年憲法第五條規(guī)定：“國會(huì)應(yīng)在兩院各2/3議員認(rèn)為必要時(shí)，提出本憲法的修正案，或根據(jù)全國2/3州議會(huì)的請(qǐng)求召開公議提出修正案。以上任何一種情況下提出的修正案，經(jīng)全國的州議會(huì)或3/4州的制憲會(huì)議批準(zhǔn)，即成為本憲法的一部分而發(fā)生實(shí)際效力?！?15)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，第61頁。這要求必須達(dá)成廣泛的社會(huì)共識(shí)，才能提出和通過憲法修正案。后來經(jīng)過進(jìn)步主義運(yùn)動(dòng)的廣泛動(dòng)員以及美西戰(zhàn)爭(zhēng)、金融危機(jī)等造成的巨大財(cái)政壓力，促使社會(huì)形成共識(shí)，1913年憲法第十六條修正案才獲得批準(zhǔn)，賦予聯(lián)邦政府征收直接稅的權(quán)力。

第三，社會(huì)運(yùn)動(dòng)在美國個(gè)人所得稅制度確立過程中發(fā)揮了廣泛動(dòng)員作用。19 世紀(jì)下半葉，美國政府采取自由放任的經(jīng)濟(jì)政策，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，國民財(cái)富激增，資本家享有了更多的物質(zhì)進(jìn)步成果，廣大社會(huì)下層卻陷于普遍貧困之中，從而造成社會(huì)貧富懸殊日趨嚴(yán)重，引發(fā)社會(huì)動(dòng)蕩。面對(duì)美國社會(huì)各種矛盾日益激化，群眾運(yùn)動(dòng)風(fēng)起云涌，社會(huì)上要求變革的呼聲日趨高漲，終于在20世紀(jì)來臨之際,匯集成一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的全國性改革浪潮，這就是美國歷史上的進(jìn)步主義運(yùn)動(dòng)。代表低收入階層的進(jìn)步派中，很多人要求將稅收作為工具，用以調(diào)節(jié)社會(huì)的貧富差距，因此與代表富有階層的保守派圍繞稅收問題展開過多次斗爭(zhēng)。雙方最為激烈的一次交鋒發(fā)生在1894年議會(huì)通過聯(lián)邦所得稅法案時(shí)，保守派認(rèn)為所得稅制是一項(xiàng)社會(huì)主義措施，嚴(yán)重威脅個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)，“累進(jìn)所得稅意味著窮人反對(duì)富人的戰(zhàn)爭(zhēng)，構(gòu)成‘沒收’，代表著多數(shù)人通過法律的暴政?！?16)Robert Stanley，Dimensions of Law in the Service of Order：Origins of the Federal Income Tax，1861—1913，Oxford：Oxford University Press，1993，p.209.憲法規(guī)定議會(huì)只有將直接稅依據(jù)各州的人口平均分配的情況下才可以征收，而所得稅是按照收入所得來征收的，不是按照人口分?jǐn)偟?，因此違憲。進(jìn)步派則認(rèn)為，現(xiàn)行稅制是一種累退稅，越是窮人稅賦越重，越是富人交稅越少，違背社會(huì)公平原則，如果議會(huì)將直接稅按照人口數(shù)量平均分配到各州，實(shí)際上就變成了人頭稅，這樣會(huì)進(jìn)一步加重窮人的稅負(fù)，導(dǎo)致社會(huì)更加不公平。當(dāng)時(shí)就有人評(píng)論說：“南北戰(zhàn)爭(zhēng)后修訂的稅收制度完全是一種累退稅制,因?yàn)樗故杖胼^低的各個(gè)階層負(fù)擔(dān)較重。而在另一方面,政府支出給低收入階層帶來的利益卻不多?！?17)鄭幼鋒：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版，第82、129頁。雙方的對(duì)立反映在1895年波洛克訴農(nóng)民貸款和信托公司案中,最高法院以五票對(duì)四票的微弱多數(shù),宣布征收所得稅違憲。但是進(jìn)步派并沒有因此卻步，而是把稅制改革與爭(zhēng)取社會(huì)公平的斗爭(zhēng)結(jié)合起來，要求進(jìn)行廣泛的社會(huì)改革。一些主張社會(huì)改革的活動(dòng)家和工人運(yùn)動(dòng)結(jié)合起來，導(dǎo)致勞工運(yùn)動(dòng)和社會(huì)主義運(yùn)動(dòng)迅速興起。19世紀(jì)90年代,美國工人只有1%是工會(huì)會(huì)員,到1914年,工會(huì)會(huì)員占到了工人總數(shù)的6%。全國性的勞工組織開始出現(xiàn)，比如美國熟練技術(shù)工人組織——美國勞工聯(lián)合會(huì)(“勞聯(lián)”)成立于1886年，會(huì)員在1900年有54萬，到1904年迅速發(fā)展到167萬人，1914年時(shí)達(dá)到200多萬人。(18)[美]褔克訥著、王錕譯：《美國經(jīng)濟(jì)史》下卷，商務(wù)印書館2018年版，第132頁?！皠诼?lián)”領(lǐng)導(dǎo)工人階級(jí)積極參加社會(huì)改革運(yùn)動(dòng)，要求伸張社會(huì)正義，公平分配社會(huì)財(cái)富，提高生活水平，改善工作環(huán)境。19世紀(jì)末勞工運(yùn)動(dòng)的發(fā)展和激進(jìn)社會(huì)主義運(yùn)動(dòng)的興起,對(duì)美國政治產(chǎn)生了重大影響，震驚了統(tǒng)治階級(jí)，改變了一些資產(chǎn)階級(jí)的想法，直接推動(dòng)了統(tǒng)治集團(tuán)的變革。尤其是在1904年的總統(tǒng)選舉中，社會(huì)黨候選人得到42萬張選民票。對(duì)此,西奧多·羅斯福驚呼:社會(huì)主義的成長(zhǎng)遠(yuǎn)比昔日任何平民主義運(yùn)動(dòng)或類似的運(yùn)動(dòng)可怕。聯(lián)邦法官路易斯·布蘭代斯在1906年強(qiáng)調(diào)說:“應(yīng)付目前社會(huì)主義造成的煩擾不寧態(tài)勢(shì)的惟一途徑就是著手處理并消除各種不公正的現(xiàn)象?！?19)Richard Abrams，The Burdens of Progress，1900—1929,Glenview,Illinois：Scot，F(xiàn)resman and Company，1978.p.43.20世紀(jì)初期日益強(qiáng)大的進(jìn)步運(yùn)動(dòng),再次突出了所得稅問題?！八枚愂俏ㄒ荒茉诟蝗撕透F人之間平等負(fù)擔(dān)的工具”(20)Senator John Sherman，John Steele Gordon，“American Taxation：How a Nation Born out of a Tax Revolt has Solved the Problems of Taxing its Citizens?”，American Heritage，May/June 1996，p.74.，這種認(rèn)識(shí)逐漸被人們廣泛接受。西奧多·羅斯福總統(tǒng)在1907年和1908年國情咨文中提出了征收所得稅和遺產(chǎn)稅的稅制改革措施。1909年,在進(jìn)步派的推動(dòng)下國會(huì)通過了公司所得稅法案，并巧立名目將它命名為“特許營業(yè)稅”。最高法院1909年在判決弗林特訴斯通·特蕾西公司的案件時(shí),認(rèn)為這種公司所得稅是一種營業(yè)執(zhí)照稅，因而宣布它合憲。1909年國會(huì)又通過了一個(gè)允許征收直接稅的憲法修正案并提交各州表決，經(jīng)過廣泛動(dòng)員，終于在1913年被批準(zhǔn)生效，成為憲法第十六條修正案，聯(lián)邦政府從而獲得了征收個(gè)人所得稅的權(quán)力。

第四，戰(zhàn)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)等偶發(fā)因素引發(fā)的財(cái)政壓力是推動(dòng)美國個(gè)人所得稅產(chǎn)生和確立的直接原因。從世界范圍內(nèi)看，可以說籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)是所得稅產(chǎn)生的助推器。英國是最早開征個(gè)人所得稅的國家。1798年英法戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，英國首相小威廉·皮特為了籌措巨大的軍費(fèi)開支，推動(dòng)議會(huì)同意征收“三部合成捐”，1799年改為所得稅，稱之為“皮特(Pitt)所得稅”。該稅制要求納稅人在其稅務(wù)申報(bào)表中分門別類地申報(bào)各類所得。1802年戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束，所得稅即被廢止。1803年英法戰(zhàn)爭(zhēng)再起，所得稅又重新開征。(21)Margaret Levi,Of Rule and Revenue，Berkeley CA.：University of California Press，1988，p.122.以后屢征屢廢。19世紀(jì)40年代英國征服印度的戰(zhàn)爭(zhēng)中軍費(fèi)開支巨大，1842年英國政府重新提議開征所得稅，并形成了所得稅法。當(dāng)時(shí)國會(huì)只同意征收3年，但由于經(jīng)濟(jì)不景氣以及后來克什米爾戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，一直沒有停征。1874年所得稅正式被依法確認(rèn)為英國的一個(gè)永久性稅種。(22)劉劍文：《所得稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第19頁。德國、法國開征個(gè)人所得稅也是因?yàn)閼?zhàn)爭(zhēng)導(dǎo)致軍費(fèi)開支或戰(zhàn)敗賠款而創(chuàng)立的。美國個(gè)人所得稅產(chǎn)生、確立的過程中戰(zhàn)爭(zhēng)因素也是直接的推動(dòng)力。美國內(nèi)戰(zhàn)直接催生了1861年個(gè)人所得稅，戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，聯(lián)邦政府財(cái)政狀況有所改善，1872年個(gè)人所得稅被廢止。1898年爆發(fā)的美西戰(zhàn)爭(zhēng)產(chǎn)生了巨額的軍費(fèi)需求，將關(guān)稅和貨物稅稅率推到很高水平，1902年美西戰(zhàn)爭(zhēng)收入法案到期后，關(guān)稅和貨物稅稅率下降，聯(lián)邦政府收入立即從國民生產(chǎn)總值占比的1.7%下降到1.3%(23)劉暢：《美國財(cái)政史》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2013年版，第170頁。，財(cái)政捉襟見肘，聯(lián)邦政府一直尋求新的收入來源。第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)前，世界主要資本主義國家都在擴(kuò)軍備戰(zhàn)，大搞軍備競(jìng)賽，美國政府也感受到了戰(zhàn)爭(zhēng)壓力，國防支出擴(kuò)大，財(cái)政更加困難，這些因素促成了第十六條憲法修正案的批準(zhǔn)，從而為政府?dāng)U大稅收、增加財(cái)源提供法律依據(jù)。

三、聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度體系的形成

1913年確立的聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度還是比較初步的，經(jīng)過此后40多年的發(fā)展，直到2O世紀(jì)50年代聯(lián)邦個(gè)人所得稅才形成完整的制度體系。由于此階段戰(zhàn)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)交替出現(xiàn)，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度不斷改革，基本上是戰(zhàn)時(shí)增稅、戰(zhàn)后減稅，經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)臨時(shí)增稅、過后又再減稅，所以這期間通過了多個(gè)個(gè)人所得稅收法案，調(diào)整個(gè)人所得稅。例如，第一次世界大戰(zhàn)期間，議會(huì)通過的1916年收入法案，使個(gè)人所得稅最低稅率由1%提高到2%,最高邊際稅率由7%提高到15%。1918年,個(gè)人所得稅稅率再次提高,最低稅率提高到6%,最高邊際稅率提高到77%。20世紀(jì)20年代，美國經(jīng)濟(jì)繁榮，議會(huì)連續(xù)五次削減所得稅稅率,使得最低稅率又恢復(fù)到1%,最高稅率下降到25%。1929年開始了美國歷史上長(zhǎng)達(dá)10多年的大蕭條時(shí)期，胡佛總統(tǒng)1932年簽署《稅收法案》，將最低稅率提高到4%,最高稅率提高到63%(24)[美]赫伯特·斯坦著、茍燕楠譯：《美國的財(cái)政革命——應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)的策略》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版，第19—29頁。，富蘭克林·羅斯福總統(tǒng)執(zhí)政時(shí)期繼續(xù)提高個(gè)人所得稅，到1936年,最高稅率提高到79%，并且減小收入額的級(jí)差，將納稅級(jí)數(shù)擴(kuò)大到33級(jí)。二戰(zhàn)期間，為籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)，多次提高個(gè)人所得稅稅率，1944年通過的稅法規(guī)定最低稅率為23%,最高稅率為94%。(25)美國稅務(wù)基金會(huì)網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.聯(lián)邦征收個(gè)人所得稅收入從1935年的 52.7億美元增加到1944年的197.05億美元，占稅收總額的比重也從1935年的14.6%提高到45%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從0.8%提高到9.4%。至此，個(gè)人所得稅在聯(lián)邦稅制體系中躍居第一位(見表2)。此后，雖經(jīng)多次改革和調(diào)整，但聯(lián)邦個(gè)人所得稅在稅收總額中的比重一直維持在 40%左右，在所有稅種中穩(wěn)居第一。

表2 聯(lián)邦個(gè)人所得稅占稅收總額比重的演變(1935—1960 )

這一時(shí)期，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度的健全和完善主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是納稅主體區(qū)分更加細(xì)化。自1913年個(gè)人所得稅制度確立以來，美國一直實(shí)行的是綜合所得稅制，以家庭為申報(bào)納稅單位，不對(duì)納稅人的身份進(jìn)行區(qū)分。1948年的稅收法案規(guī)定從1949 年開始，對(duì)已婚聯(lián)合申報(bào)的納稅人進(jìn)行了區(qū)分，與其他納稅人不同，已婚聯(lián)合申報(bào)者可以用應(yīng)納稅所得額的一半來確定適用稅率。(26)Tomas N.Tarleau，“Estate.Planning Technique”，Louisiana Law Review，Volume 13,Number 1,November 1952.1951年的稅收法案規(guī)定，從 1952年開始把納稅人分為4種類型，分別是已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)、單身申報(bào)、戶主申報(bào)。這4種類型納稅人的應(yīng)納稅收入不超過2000美元的按最低稅率 22.2%納稅，已婚分別申報(bào)和單身申報(bào)的納稅人分為24級(jí)累進(jìn)稅，應(yīng)納稅收入超過20萬美元的按最高稅率92%納稅，而戶主申報(bào)的納稅人分為26級(jí)，應(yīng)納稅收入超過30萬美元的按最高稅率92%納稅。(27)美國稅務(wù)基金會(huì)網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.二是納稅人的覆蓋面擴(kuò)大到大多數(shù)居民。就美國稅法而言，從個(gè)人所得稅確立以來每一個(gè)聯(lián)邦公民和在美居住的外國人都是納稅人，包括總統(tǒng)在內(nèi)的任何人都有納稅的義務(wù)。但是1913年聯(lián)邦個(gè)人所得稅確立時(shí)，因?yàn)橐?guī)定了各種免于征收的情形，僅有不到2%的家庭納稅。此后隨著稅法修改，納稅人范圍不斷擴(kuò)大，但是到1918年時(shí)也僅有5%的人群繳納個(gè)人所得稅。第二次世界大戰(zhàn)期間聯(lián)邦個(gè)人所得稅的稅基不斷擴(kuò)大，免稅額度扣除越來越低。例如，單身個(gè)人免征額度從1913年的3000美元降低到1945年的500美元，由此納稅人數(shù)增加，到1945年時(shí)個(gè)人所得稅納稅人已經(jīng)占到美國居民的74%，1952年聯(lián)邦個(gè)人所得稅區(qū)別身份申報(bào)后，聯(lián)邦個(gè)人所得稅幾乎覆蓋了每一個(gè)美國家庭和個(gè)人，征收率達(dá)到 90% 以上。三是聯(lián)邦個(gè)人所得稅累進(jìn)級(jí)別和級(jí)差逐步增多，達(dá)到了一個(gè)相對(duì)合理的水平。1913年聯(lián)邦個(gè)人所得稅確立時(shí)，分為7個(gè)等級(jí)，每級(jí)之間收入額度差距較大，比如第二級(jí)是2萬—5萬美元，第5級(jí)是10萬—25萬美元，應(yīng)該說此時(shí)個(gè)人所得稅級(jí)差區(qū)分還較粗糙。1916年個(gè)人所得稅就擴(kuò)大到14個(gè)等級(jí)，級(jí)差隨之縮小。1917年個(gè)人所得稅擴(kuò)大為21個(gè)等級(jí)，1918年擴(kuò)大為56個(gè)等級(jí)。以后幾經(jīng)壓縮和擴(kuò)展，20世紀(jì)50年代以后基本穩(wěn)定在24個(gè)等級(jí)，每級(jí)之間收入額度趨于穩(wěn)定。例如1951年稅法規(guī)定的前11個(gè)等級(jí)，每級(jí)都是以2萬美元的級(jí)差累進(jìn)；之后的13個(gè)等級(jí)分別以4萬、6萬、10萬、50萬美元不等數(shù)額累進(jìn)(28)美國稅務(wù)基金會(huì)網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.，收入越高，交納的個(gè)人所得稅比率越高。

四、聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度對(duì)美國社會(huì)的影響

縱觀聯(lián)邦個(gè)人所得稅產(chǎn)生、確立和不斷完善的歷史進(jìn)程，可以看出，個(gè)人所得稅建立初期，其目標(biāo)定位主要是籌集財(cái)政資金，實(shí)現(xiàn)其收入功能，同時(shí)也有回應(yīng)民眾要求，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目的。在其后40多年的發(fā)展過程中，幾經(jīng)修訂與改革，總的趨勢(shì)是稅率不斷細(xì)化、課稅基礎(chǔ)不斷擴(kuò)大、免征項(xiàng)目不斷減少、稅收收入占財(cái)政收入的比重不斷上升，1944年后穩(wěn)定在占財(cái)稅收入的40%左右。聯(lián)邦個(gè)人所得稅逐步發(fā)展為調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的重要政策工具，對(duì)美國社會(huì)產(chǎn)生了重要影響。

第一，聯(lián)邦個(gè)人所得稅密切了居民個(gè)人與聯(lián)邦政府的關(guān)系，促進(jìn)了公民意識(shí)的培養(yǎng)，對(duì)美國現(xiàn)代價(jià)值觀的形成產(chǎn)生了重要影響。1913年聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度確立以前聯(lián)邦政府主要稅種是間接稅，居民個(gè)人和聯(lián)邦政府之間沒有直接的稅務(wù)關(guān)系。絕大多數(shù)公民可以按照自己的意愿安排其個(gè)人經(jīng)濟(jì)活動(dòng),不需要關(guān)注聯(lián)邦政府的稅收情況，也不需要和聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)打交道，個(gè)人自由地掙取工資，企業(yè)自由地賺取利潤(rùn),財(cái)富自由地積累和消費(fèi)，聯(lián)邦政府也不干預(yù)居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。城市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)和州政府在居民生產(chǎn)、生活中發(fā)揮著更大的作用。而美國建立的過程是由13個(gè)英屬北美殖民地獨(dú)立后建立州政府、再聯(lián)合而成為國家的，聯(lián)邦憲法給予了各州很大的自治權(quán)，所以對(duì)于普通美國公民來講，很大程度上他們對(duì)所在州的認(rèn)同遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于對(duì)于國家的認(rèn)同，更不用說只獲得永久居留權(quán)的移民了。但是聯(lián)邦個(gè)人所得稅確立后，從根本上改變了聯(lián)邦政府與普通美國公民之間的關(guān)系，所得稅法授予了聯(lián)邦政府了解每個(gè)公民和企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的權(quán)力。(29)劉暢：《美國財(cái)政史》，第173頁。特別是20世紀(jì)40年代聯(lián)邦個(gè)人所得稅由“富人稅”演變?yōu)椤按蟊姸悺焙?，個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與國家聯(lián)系起來，個(gè)人要經(jīng)常關(guān)注國家稅收的情況，進(jìn)而也需要了解聯(lián)邦政府支出的情況。而聯(lián)邦政府按照所得稅法賦予的權(quán)力和收稅的需要，就必須了解每個(gè)公民和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，這樣國家和個(gè)人就聯(lián)系在一起，形成一個(gè)緊密的命運(yùn)共同體，表現(xiàn)就是公民意識(shí)的覺醒。一方面，使民眾意識(shí)到納稅是對(duì)美國國家和社會(huì)所承擔(dān)的重要責(zé)任,通過納稅后個(gè)人收入的直接減少，感受到自己為國家和社會(huì)做出了貢獻(xiàn)；另一方面,民眾納稅的同時(shí),也喚醒了其權(quán)利意識(shí)和參與意識(shí)，促使民眾關(guān)注國家財(cái)政的使用情況，提升民眾參與社會(huì)公共事務(wù)的責(zé)任感。所以，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度的形成對(duì)美國民眾公民意識(shí)的形成起到了很大的促進(jìn)作用，對(duì)美國民主、權(quán)利、愛國等現(xiàn)代價(jià)值觀的形成發(fā)揮著重要影響。

第二，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度在調(diào)節(jié)美國公民收入、促進(jìn)社會(huì)公平、保持社會(huì)穩(wěn)定方面發(fā)揮了重要作用。馬克思指出，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是優(yōu)勝劣汰，往往導(dǎo)致兩極分化。對(duì)這種結(jié)果的不平等，馬克思認(rèn)為只有通過個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等手段予以調(diào)解才能使結(jié)果相對(duì)公平。(30)朱春暉：《馬克思評(píng)資本主義分配的正義性》，《國外社會(huì)科學(xué)》2014年第1期?，F(xiàn)代稅收理論認(rèn)為，個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入差距、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的有效稅種之一。雖然美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅產(chǎn)生和確立主要是為了解決財(cái)政融資問題，擴(kuò)大財(cái)政收入，保持聯(lián)邦政府的收支平衡。但是確立之初，進(jìn)步派人士就賦予了它調(diào)節(jié)社會(huì)收入、促進(jìn)社會(huì)公平的期望，要求向富人增稅。在他們的推動(dòng)下，聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅率不斷提高，1913年時(shí)最高邊際稅率為7%，1916年提高到67%，1944年最高邊際稅率達(dá)到94%。聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度發(fā)展到這個(gè)階段，實(shí)際上變成了政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要工具，目的是通過增加高收入階層的稅收來抑制財(cái)富的過度集中，通過聯(lián)邦稅收的再分配機(jī)制改善收入分配的不公平狀況，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，聯(lián)邦個(gè)人所得稅經(jīng)過數(shù)次改革，個(gè)人所得稅最高邊際稅率、稅基和免征額及扣除額等都進(jìn)行了較大的調(diào)整，越來越體現(xiàn)聯(lián)邦政府運(yùn)用稅收工具調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配，由注重結(jié)果公平向注重規(guī)則公平和起點(diǎn)公平的轉(zhuǎn)變。1951年稅法規(guī)定，從 1952 年起把聯(lián)邦個(gè)人所得稅納稅人分為單身納稅申報(bào)、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)和戶主申報(bào)4種身份，分別進(jìn)行申報(bào)納稅，按身份確定免征額和扣除額。這些改革措施都使聯(lián)邦個(gè)人所得稅能夠充分考慮到不同納稅人的具體情況，使稅制更注重起點(diǎn)的公平。(31)鄭幼峰：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，第132頁。

美國個(gè)人所得稅產(chǎn)生、確立和發(fā)展時(shí)期正是美國經(jīng)濟(jì)的躍升時(shí)期，內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束后美國進(jìn)入鍍金時(shí)代，經(jīng)過20世紀(jì)初的繁榮到第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束時(shí)，美國已經(jīng)成為世界頭號(hào)強(qiáng)國。在資本主義世界中，美國工業(yè)生產(chǎn)占54.8%，黃金儲(chǔ)備占48.5%，出口額占50%，登上了資本主義世界霸主地位。(32)曹廣偉：《世界經(jīng)濟(jì)秩序的歷史變遷》，《國際展望》2012年第5期，第81頁。這個(gè)時(shí)期美國社會(huì)各階層之間的矛盾經(jīng)歷了由激化到緩和的過程，19世紀(jì)末美國社會(huì)矛盾最為激烈，各種社會(huì)運(yùn)動(dòng)風(fēng)起云涌，最后匯聚成進(jìn)步主義改革浪潮，聯(lián)邦個(gè)人所得稅正是在這個(gè)時(shí)期被正式確立起來。此后個(gè)人所得稅制度不斷發(fā)展，向富人征稅，擴(kuò)大聯(lián)邦政府對(duì)貧困人口的救助，調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距，有力緩和了社會(huì)矛盾，使美國社會(huì)雖然經(jīng)歷了數(shù)次社會(huì)運(yùn)動(dòng)、一次經(jīng)濟(jì)大蕭條和兩次世界大戰(zhàn)，但總體上保持了社會(huì)穩(wěn)定。

第三，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度的確立和發(fā)展，促進(jìn)了美國政府職能的擴(kuò)大，對(duì)美國現(xiàn)代型政府的建立產(chǎn)生了重要影響。美國建立之初，奉行小政府、自由放任的經(jīng)濟(jì)思想，政府的職能范圍很小，稅收收入有限。隨著工業(yè)革命的開展和西進(jìn)運(yùn)動(dòng)的進(jìn)行，聯(lián)邦政府活動(dòng)范圍不斷擴(kuò)大，管理經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的職能日漸增強(qiáng)。從聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)設(shè)置的變遷能夠清晰地看出政府職能擴(kuò)張情況，因?yàn)槊恳粋€(gè)新的政府部門的成立都意味著政府職能的變化。美國建國之初，聯(lián)邦政府只有國務(wù)院、財(cái)政部、司法部和國防部這4個(gè)部門。西進(jìn)運(yùn)動(dòng)開始后，美國獲得了大片的西部土地，為保護(hù)和管理這些土地上的自然資源，1849年聯(lián)邦政府成立內(nèi)政部，擔(dān)負(fù)起保護(hù)、開發(fā)聯(lián)邦政府所有土地上國土資源的重要責(zé)任，是聯(lián)邦政府有關(guān)公共土地(包括聯(lián)邦所管轄的海洋水域)和其他礦產(chǎn)、石油等資源的主要管理部門，也是美國重要的經(jīng)濟(jì)部門。美國內(nèi)戰(zhàn)和西進(jìn)運(yùn)動(dòng)后農(nóng)業(yè)獲得巨大發(fā)展，1862年聯(lián)邦政府設(shè)立農(nóng)業(yè)部，管理“從田間到餐桌”的所有與農(nóng)業(yè)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。1903年商務(wù)部成立，負(fù)責(zé)美國國際貿(mào)易、進(jìn)出口管制、貿(mào)易救濟(jì)措施等事務(wù)，這反映出當(dāng)時(shí)國內(nèi)市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)展成熟。1913年聯(lián)邦政府又設(shè)立勞工部，主管全國勞工事務(wù)，主要職責(zé)是負(fù)責(zé)全國就業(yè)、工資、福利、勞工條件和就業(yè)培訓(xùn)等。(33)Thomas A.Garrett and Russell M.Rhine，“On the Size and Growth of Government”，F(xiàn)ederal Reserve Bank of S.Louis Review(January/February 2006)，p.14.這些部門的設(shè)立反映了政府對(duì)于市場(chǎng)調(diào)控和干預(yù)職能的擴(kuò)大，同時(shí)財(cái)政支出也日漸增多。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1859—1914年期間,來自政府活動(dòng)的支出占國民收入的比重,從2.3%上升為6%。隨著政府支出的增多，財(cái)政缺口越來越大，只有開辟新的稅源才能保證聯(lián)邦政府的開支。1913年憲法第十六條修正案獲得批準(zhǔn)，聯(lián)邦政府獲得了征收個(gè)人和公司所得稅的權(quán)力，使聯(lián)邦政府獲得了新的融資工具，開辟了新稅源。所以，1913 年美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度確立后，幾經(jīng)改革，稅基和稅率不斷擴(kuò)大，個(gè)人所得稅收入在聯(lián)邦稅制體系中比重不斷上升，不僅滿足了政府規(guī)模擴(kuò)張對(duì)財(cái)稅收入的需求，更成為政府規(guī)模迅速擴(kuò)張的助推器。

表3 美國聯(lián)邦財(cái)政收支(1880—1950) 單位:百萬美元

如表3所示，1880年,聯(lián)邦政府總的財(cái)政收入為3.11億美元，1890年為3.93億美元，但到1900年快速增長(zhǎng)到5.28億美元，1910年增長(zhǎng)到6.24億美元，30年翻了一番。1920年時(shí)聯(lián)邦政府財(cái)政收入急劇擴(kuò)張為57.28億美元，10年間財(cái)政收入擴(kuò)張了近10倍。其中,聯(lián)邦所得稅(包括個(gè)人所得稅和公司所得稅)收入高達(dá)39.45億美元,約占聯(lián)邦財(cái)政總收入的70%。到1950年,聯(lián)邦政府財(cái)政收入高達(dá)398.82億美元,是1920年的7倍多,其中聯(lián)邦所得稅收入為282.63億美元,占聯(lián)邦財(cái)政總收入的70%多。而在聯(lián)邦所得稅中個(gè)人所得稅所占比例比公司所得稅要多，有時(shí)甚至是公司所得稅的兩倍。如表2所示，1935年個(gè)人所得稅占稅收總額的比重為14.6%，公司所得稅為14.7%，1944年個(gè)人所得稅占稅收總額的比重為45.0%，公司所得稅為33.9%，1945年后兩者都有所下降，但是個(gè)人所得稅基本穩(wěn)定在40%左右，公司所得稅下降幅度更大，1950年僅占稅收總額的26.5%。個(gè)人所得稅成為無可爭(zhēng)議的第一大稅種。由此可見,聯(lián)邦個(gè)人所得稅建立后,成為聯(lián)邦政府職能不斷擴(kuò)張的有力工具。

綜上所述，聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度并不是美國成立以來就有的稅種，在100多年的發(fā)展歷程中經(jīng)歷了從無到有，從臨時(shí)稅種到固定稅種，從融資性聯(lián)邦稅到調(diào)節(jié)社會(huì)再分配的主要稅種的發(fā)展過程。在這個(gè)過程中聯(lián)邦個(gè)人所得制度的建立與發(fā)展受到了美國政治經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化、法律傳統(tǒng)以及戰(zhàn)爭(zhēng)等因素的影響，同時(shí)個(gè)人所得稅制度的完善又對(duì)美國公民意識(shí)的培養(yǎng)、現(xiàn)代價(jià)值觀的形成、社會(huì)公平正義的促進(jìn)以及政府職能的轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。