王昭卜

西北政法大學法律碩士教育學院，陜西 西安 710000

隨著改革開放進程加快以及市場經(jīng)濟快速發(fā)展，貧富差距懸殊的現(xiàn)象在我國逐漸產(chǎn)生。1997年，黨的十五大報告正式提出“開征遺產(chǎn)稅等新稅種”，隨后在第九屆人大的相關(guān)文件中，也明確提出開征遺產(chǎn)稅。2004年9月，財政部正式出臺《中華人民共和國遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》(以下簡稱《遺產(chǎn)稅(草案)》)。由于經(jīng)濟的快速發(fā)展，2010年8月，財政部對《遺產(chǎn)稅(草案)》的部分內(nèi)容作了修訂。時至今日，九年的時間又已過去，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，個人財富積累速度明顯加快，《遺產(chǎn)稅(草案)》顯然已與當前我國經(jīng)濟形勢和社會背景不相符合，所以有必要對《遺產(chǎn)稅(草案)》中存在的問題進行分析，并提出相應的完善建議。

一、我國《遺產(chǎn)稅(草案)》存在問題的分析

(一)我國《遺產(chǎn)稅(草案)》稅制模式存在的問題

1.我國遺產(chǎn)稅的稅制模式實行總遺產(chǎn)稅制和無贈與稅模式

根據(jù)我國《遺產(chǎn)稅(草案)》第二條，稅制模式是總遺產(chǎn)稅制，該稅制能夠從源頭上控制遺產(chǎn)稅的征收，有效防止稅款流失?？傔z產(chǎn)稅制目前在我國還是比較合適的。

從立法角度分析，遺產(chǎn)稅與贈與稅的征管方式以及所需的配套措施大致相同，統(tǒng)一立法既便于稅務人員操作，降低課稅成本，提高稅收效率；又使得所制定法律條文的簡潔，避免造成兩稅法律條文的重復、繁瑣、甚至相互矛盾。我國將兩稅合并征收便于兩稅相互配合與協(xié)調(diào)，從而發(fā)揮更大的作用。

2.存在“被繼承人死亡前五年內(nèi)發(fā)生的贈與財產(chǎn)”的時間規(guī)定較長的問題

新加坡遺產(chǎn)稅的此項規(guī)定和我國比較相似，這種方式鼓勵了生前贈與。但是存在的問題是被繼承人死亡前五年內(nèi)發(fā)生的贈與財產(chǎn)的時間規(guī)定較長。

(二)我國《遺產(chǎn)稅(草案)》免征額存在的問題

1.存在免征額規(guī)定較低的問題

隨著國家通貨膨脹率的上升，現(xiàn)在的人民幣購買力已經(jīng)比2010年修訂《遺產(chǎn)稅(草案)》時的購買力低了很多；如果將免征額規(guī)定得過低，將會挫傷一些中等收入群體獲取財富的積極性，不利于國民經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。

2.全國實行統(tǒng)一免征額不合理

我國各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平差距很大，實行全國統(tǒng)一的免征額會增加落后地區(qū)納稅人的稅收負擔，而對于發(fā)達地區(qū)又起不到調(diào)節(jié)貧富差距的的功能，因此，全國實行統(tǒng)一的免征額不合理。

(三)我國《遺產(chǎn)稅(草案)》稅率的規(guī)定與存在的問題

1.我國遺產(chǎn)稅采取超額累進稅率

根據(jù)我國《遺產(chǎn)稅(草案)》第十一條，我國采取了超額累進稅率，體現(xiàn)了公平與效率的價值，且累進幅度較為緩和，整體稅負較為合理。

2.比較合理的最高邊際稅率

過高的邊際稅率會導致財產(chǎn)所有人生前對財產(chǎn)的大量揮霍，使社會財富過度無端消耗，不利于經(jīng)濟的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。以我國目前的現(xiàn)狀看，不應該將邊際稅率設(shè)計的過高，所以目前設(shè)置的50%的邊際稅率比較合理。

3.兼顧公平與效率原則的級次、級距

稅率級次間的級距，稅率級距越大，級次越少，則稅務人員在操作上能夠節(jié)約時間，不容易計算錯誤，但是可能在公平方面就會欠缺；相反，稅率級次間的級距越小，則級次越多，稅務人員的操作效率就會降低，但在同一稅率級距范圍內(nèi)的納稅人數(shù)量會減少，對納稅人課稅負擔的區(qū)分越詳細，更加凸顯了遺產(chǎn)稅的公平原則。對比國外的稅收征管實踐，針對我國目前的稅收征管現(xiàn)狀，稅率級距確定為10%比較合適。

4.存在應納稅的遺產(chǎn)數(shù)額設(shè)置較低的問題

在《遺產(chǎn)稅(草案)》稅率方面，超額累進稅率的稅率形式、最高邊際稅率、稅率級次間的級距都比較合適，但是由于個人財富的增加以及通貨膨脹率的上升，存在的問題是數(shù)額設(shè)置較低，不符合當前的經(jīng)濟發(fā)展狀況。

二、對我國《遺產(chǎn)稅(草案)》存在問題的完善建議

(一)對我國《遺產(chǎn)稅(草案)》在稅制模式方面存在問題的完善建議

對于死亡前發(fā)生贈與財產(chǎn)的年限規(guī)定，被繼承人在較短時間內(nèi)一般是不可能預期到死亡的，國家不用擔心被繼承人提前預知死亡并將財產(chǎn)以贈與的方式轉(zhuǎn)移出去，因此年限不用設(shè)置太長。英國對發(fā)生贈與財產(chǎn)的全部價值征稅也僅限于三年內(nèi)，年限規(guī)定較長，則會對富人階層的利益造成一定的損害，必然會引起富人階層的抵觸，迫使他們更早的資金外逃、經(jīng)濟移民，阻礙投資和資金流入，抑制國家的經(jīng)濟發(fā)展。但是年限設(shè)置過短又不能抑制提前轉(zhuǎn)移資金的行為。所以我認為根據(jù)我國國情，規(guī)定為三年較為合適。

(二)對我國《遺產(chǎn)稅(草案)》在免征額方面存在問題的完善建議

確定遺產(chǎn)稅的免征額之后不是一直不變的，還要根據(jù)國家通貨膨脹率的變化，國民經(jīng)濟水平的變化等因素進行調(diào)整，以適應經(jīng)濟狀況的變化。參考美國遺產(chǎn)稅的免征額與人均GDP之間的關(guān)系，免征額會隨著人均GDP的增加而變大，它們之間的比值大約為20。我國2015年全年人均國內(nèi)生產(chǎn)總值49351元，按免征額與人均GDP比值為20計算，免征額為987020元。因此我認為免征額最低應定為100萬元。

在遺產(chǎn)繼承中，不動產(chǎn)、金融財產(chǎn)以及貴重品往往占據(jù)大部分。北京一套100平米的房產(chǎn)平均價值達到了454萬元，而地理位置和房型較好的價值500萬的也不少見。相比之下，房價較低的銀川，一套房產(chǎn)的平均價值僅50多元。遺產(chǎn)稅也被稱作富人稅，只有一處普通房產(chǎn)確實稱不上“富人”。遺產(chǎn)稅的免征額應該滿足足夠程度的居住條件，一處房產(chǎn)之外的遺產(chǎn)才予征稅，所以，免征額最高應該根據(jù)北京一套普通住房的市場價值定為500萬元。

然而，確定遺產(chǎn)稅的免征額還應考慮到東中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的差距，東部沿海經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)可以適當調(diào)高免征額，中西部經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)可以適當調(diào)低免征額。因此，我認為，國家應根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展程度不同把免征額規(guī)定在100萬到500萬幅度之間，由各地稅務機關(guān)根據(jù)本地區(qū)的實際情況規(guī)定具體的數(shù)額。

(三)對我國《遺產(chǎn)稅(草案)》在稅率方面存在問題的完善建議

隨著國民經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，居民收入持續(xù)穩(wěn)步提高，私人財富的集聚也逐漸增加；而且隨著國家通貨膨脹率的上升，現(xiàn)在的人民幣購買力降低了很多，所以應提高應納稅遺產(chǎn)凈額。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的2010年-2015年數(shù)據(jù)，五年間通貨膨脹率為38.59%，平均每年通貨膨脹率為6.745%。通過計算，我認為，《遺產(chǎn)稅五級超額累計稅率表》應規(guī)定，應納稅遺產(chǎn)凈額不超過100萬元的部分，稅率為0；超過100萬元至300萬元的部分，稅率為20%；超過300萬元至700萬元的部分，稅率為30%；超過700萬元至1400萬元的部分，稅率為40%；超過1400萬元的部分，稅率為50%。這樣，既調(diào)節(jié)了社會階層間懸殊的貧富差距；又降低了公民對納稅的抵觸態(tài)度，避免打擊公民積累財富的熱情；也可以減少對國民經(jīng)濟和普通公眾的日常生活帶來不良的影響。

三、結(jié)語

遺產(chǎn)稅的研究是一個非常復雜的問題，它不但關(guān)系到很多的利益團體，而且當前社會國民經(jīng)濟發(fā)展水平和不同利益團體之間的博弈都會對開征遺產(chǎn)稅產(chǎn)生一定的影響。但是，我相信，只要我們借鑒其他國家遺產(chǎn)稅制度中有利的方面，并結(jié)合我國的當下國情，對條例中存在的問題以及與遺產(chǎn)稅的相關(guān)配套制度加以修改完善，遺產(chǎn)稅的開征指日可待。我們也期望這一制度能早日發(fā)揮其調(diào)節(jié)貧富差距，促進社會公平的功效，給社會帶來良好的正面效應。