王小雪

【摘 要】 為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)政府公共管理水平提升和職能轉(zhuǎn)變，我國(guó)于2019年1月1日起在全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。在這種背景下，醫(yī)院的全面預(yù)算績(jī)效管理遇到了更多亟需解決的問(wèn)題。文章論述了政府會(huì)計(jì)制度與全面預(yù)算績(jī)效管理的關(guān)系，在概括分析醫(yī)院全面預(yù)算績(jī)效管理現(xiàn)存問(wèn)題和應(yīng)對(duì)措施的基礎(chǔ)上，結(jié)合A公立醫(yī)院進(jìn)行實(shí)例分析，研究結(jié)果顯示該醫(yī)院在全面預(yù)算績(jī)效管理中存在不少問(wèn)題，很難適應(yīng)新時(shí)期發(fā)展的需要。針對(duì)存在的問(wèn)題，以政府會(huì)計(jì)制度為指引，以績(jī)效考核為約束力，提出醫(yī)院全面預(yù)算績(jī)效管理的方案設(shè)計(jì)。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度; 全面預(yù)算績(jī)效管理; 預(yù)算管理; 績(jī)效考核

【中圖分類號(hào)】 F233;R197.322 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）23-0118-06

從2019年1月1日開(kāi)始，我國(guó)正式實(shí)行了新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，主要針對(duì)行政事業(yè)單位的全面預(yù)算績(jī)效管理給予制度上的規(guī)范和約束。這一新的背景為醫(yī)院開(kāi)展全面預(yù)算績(jī)效管理各項(xiàng)活動(dòng)奠定了基礎(chǔ)，但新制度推行的同時(shí)也帶來(lái)了一些新問(wèn)題[ 1 ]。

一、政府會(huì)計(jì)制度與全面預(yù)算績(jī)效管理的關(guān)系

新政府會(huì)計(jì)制度為全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理提供了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)，反映政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任履行情況，可以幫助有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、確保預(yù)算的執(zhí)行和績(jī)效管理的規(guī)范開(kāi)展，有利于促進(jìn)全面預(yù)算績(jī)效管理改革。

（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)核算模式，奠定預(yù)算績(jī)效管理基礎(chǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了一種比較新穎的會(huì)計(jì)核算模式，可以讓預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間實(shí)現(xiàn)適度的分離，但要做好彼此的銜接。適度分離具體表現(xiàn)為：一是雙功能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)這兩種功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)可以借助負(fù)債、資產(chǎn)等指標(biāo)完成，預(yù)算會(huì)計(jì)核算目標(biāo)通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素來(lái)實(shí)現(xiàn)。規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)主體的行為，反映醫(yī)院的運(yùn)行費(fèi)用和履職成本，為預(yù)算績(jī)效管理全面實(shí)施提供高質(zhì)量的信息基礎(chǔ)。二是雙重性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的制度為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)采用的制度是收付實(shí)現(xiàn)制[ 2 ]。三是雙報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的，決算報(bào)告則是以預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)生成的。相互銜接具體表現(xiàn)為：一是采用平行記賬的方式。對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)其他相關(guān)的業(yè)務(wù)，只需要開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。二是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在一定的勾稽關(guān)系，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，對(duì)建成全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系具有深遠(yuǎn)的影響。

（二）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，反映單位成本費(fèi)用

新落實(shí)的制度當(dāng)中加入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)內(nèi)容，更加重視強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的效果，比如增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)要素——費(fèi)用和收入，在原則上需要按照納入的權(quán)責(zé)發(fā)生制完成相關(guān)的核算流程。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更加準(zhǔn)確、真實(shí)地提供醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，及時(shí)揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而實(shí)行成本費(fèi)用核算和績(jī)效管理。同時(shí)新制度也在核算當(dāng)中引入了應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)的相關(guān)內(nèi)容。此外，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度需采用權(quán)益法的方式來(lái)核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，取消“待沖基金”科目，采用折舊或者攤銷(xiāo)的方式將保障性住房、固定資產(chǎn)以及公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費(fèi)用等，更加真實(shí)地反映成本費(fèi)用的情況，進(jìn)行成本費(fèi)用核算。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告、準(zhǔn)確反映并評(píng)價(jià)單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本等情況，從而評(píng)判其是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性的績(jī)效管理要求具有重要的意義。

（三）改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能，加強(qiáng)預(yù)算資金管理

在新制度當(dāng)中調(diào)整和優(yōu)化了會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容以及相關(guān)科目，使預(yù)算會(huì)計(jì)的功能得到進(jìn)一步的完善。在內(nèi)容的核算上，預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅需要對(duì)預(yù)算的收入、支出和相關(guān)的結(jié)余情況進(jìn)行核算，除了按照《預(yù)算法》給出的發(fā)生制事項(xiàng)之外，都采用收付方式來(lái)實(shí)現(xiàn)核算的目標(biāo)，有利于避免虛列預(yù)算收支問(wèn)題。在核算的范圍確定中，把按照法律規(guī)范納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金都確定為核算范圍。建立與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目相對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，增設(shè)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”“研發(fā)支出”等科目，合并“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”和“應(yīng)收醫(yī)療款”為一項(xiàng)“應(yīng)收賬款”，分設(shè)“長(zhǎng)期投資”為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”科目等。調(diào)整完善后的預(yù)算會(huì)計(jì)，更加準(zhǔn)確地反映部門(mén)和單位預(yù)算收支情況，有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程，為確保預(yù)算執(zhí)行和績(jī)效管理的規(guī)范開(kāi)展提供了條件。

（四）完善報(bào)表結(jié)構(gòu)體系，提供績(jī)效管理信息

新會(huì)計(jì)制度報(bào)表體系遵循了已有的相關(guān)預(yù)算和財(cái)務(wù)建設(shè)規(guī)定，同時(shí)借鑒吸收了一些其他相關(guān)文件的合理內(nèi)容，規(guī)定了單位建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。單位統(tǒng)一開(kāi)展會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，不需要再單獨(dú)設(shè)立專門(mén)的賬目。新制度優(yōu)化調(diào)整核算內(nèi)容以及報(bào)表結(jié)構(gòu)，細(xì)化了披露內(nèi)容，提高了部門(mén)和單位會(huì)計(jì)信息的透明度，強(qiáng)化了預(yù)算的績(jī)效管理。醫(yī)院新增預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，取消了醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和成本報(bào)表。完善報(bào)表結(jié)構(gòu)體系，對(duì)全面反映單位財(cái)務(wù)信息、預(yù)算執(zhí)行信息和受托責(zé)任的履行情況，從而科學(xué)評(píng)價(jià)政府各部門(mén)和單位的績(jī)效具有重要的意義。

二、政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院實(shí)施全面預(yù)算績(jī)效管理存在的問(wèn)題

（一）預(yù)算編制與實(shí)際情況相脫離

預(yù)算編制是預(yù)算管理流程的起點(diǎn)。預(yù)算編制和醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃之間聯(lián)系密切。預(yù)算編制需要以戰(zhàn)略規(guī)劃作為指導(dǎo)，將短期目標(biāo)與長(zhǎng)期目標(biāo)相結(jié)合，而預(yù)算編制則是戰(zhàn)略規(guī)劃的具體實(shí)現(xiàn)方式和途徑。如果兩者之間的統(tǒng)一性不佳，會(huì)對(duì)醫(yī)院的長(zhǎng)期發(fā)展產(chǎn)生不利影響。在預(yù)算編制過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)和實(shí)際相差太大的情況，對(duì)后續(xù)各項(xiàng)工作開(kāi)展產(chǎn)生不利影響。若預(yù)算編制選擇的數(shù)據(jù)過(guò)于隨意，來(lái)源不準(zhǔn)確，或者數(shù)據(jù)的分析不合理等，都會(huì)導(dǎo)致最終編制預(yù)算的可靠性較差。事實(shí)上，在預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程中，往往需要不斷地去調(diào)整預(yù)算，導(dǎo)致大量人力和物力的耗費(fèi)。預(yù)算編制需要不同部門(mén)積極參與、協(xié)同配合，各部門(mén)都應(yīng)當(dāng)積極參與到預(yù)算編制中。但在實(shí)際編制預(yù)算時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)承擔(dān)了主要責(zé)任，其他部門(mén)只是起到了配合作用，使得最終編制出的預(yù)算可行性較差[ 3 ]。在編制方法上缺乏科學(xué)性和綜合性，預(yù)算編制的內(nèi)容不夠全面完整，一般只是對(duì)基本的收支預(yù)算進(jìn)行編制，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表與資本賬目預(yù)算等不進(jìn)行編制。這樣會(huì)使得醫(yī)院的固定資產(chǎn)、藥品和衛(wèi)材采購(gòu)計(jì)劃更新情況得不到及時(shí)反映，無(wú)法確定接下來(lái)的經(jīng)費(fèi)是否比較充足，也不能做相應(yīng)的準(zhǔn)備。

（二）預(yù)算調(diào)整力度難以準(zhǔn)確把握

預(yù)算在編制好后需要進(jìn)行專門(mén)的審批管理，這不能單純讓一兩個(gè)人直接拍板決定，否則會(huì)出現(xiàn)考慮片面、缺少嚴(yán)肅性及約束力的情況。（1）預(yù)算在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程中缺少較強(qiáng)的監(jiān)控。預(yù)算指標(biāo)在落實(shí)過(guò)程中可能已經(jīng)下達(dá)到部門(mén)，但是執(zhí)行中卻缺少專門(mén)人員進(jìn)行負(fù)責(zé)和監(jiān)督。部門(mén)負(fù)責(zé)人可能只看重預(yù)算編制，對(duì)執(zhí)行情況關(guān)注度不夠。（2）預(yù)算在執(zhí)行時(shí)缺乏內(nèi)在動(dòng)力。預(yù)算管理中，預(yù)算執(zhí)行通常情況下是以一種垂直命令的方式下達(dá)的，負(fù)責(zé)執(zhí)行的部門(mén)在預(yù)算的制定中很難有相關(guān)的話語(yǔ)權(quán)，若執(zhí)行部門(mén)在編制預(yù)算時(shí)沒(méi)有足夠的參與度，會(huì)直接導(dǎo)致其將預(yù)算執(zhí)行當(dāng)作負(fù)擔(dān)，動(dòng)力不足。

另外，針對(duì)預(yù)算和實(shí)際情況存在差異的現(xiàn)象，預(yù)算管理部門(mén)會(huì)進(jìn)行專門(mén)的調(diào)整。但是在調(diào)整過(guò)程中還是缺少柔性和剛性的平衡點(diǎn)，過(guò)于側(cè)重某一個(gè)方面。

（三）預(yù)算執(zhí)行情況難以控制分析

預(yù)算執(zhí)行如果不及時(shí)進(jìn)行控制分析，會(huì)影響到反饋信息的時(shí)效性和質(zhì)量，繼而導(dǎo)致信息不對(duì)稱情況的出現(xiàn)。若醫(yī)院的管理層不能及時(shí)掌握醫(yī)院各個(gè)部門(mén)和各個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際執(zhí)行情況，便很難更好地制定下半年的預(yù)算[ 4 ]。另外，如果預(yù)算的差異性分析和控制不足，醫(yī)院就難以在運(yùn)營(yíng)中對(duì)政策進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以適應(yīng)不同階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生的變化。

（四）預(yù)算績(jī)效考核制度不合理

醫(yī)院預(yù)算績(jī)效考核制度的不合理性主要表現(xiàn)為：一是管理者主要關(guān)注業(yè)務(wù)收支指標(biāo)，而對(duì)一些非此種類型的指標(biāo)關(guān)注度不夠，比如病床的使用頻次、患者平均住院天數(shù)等。另外，管理者關(guān)注的是預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行情況，對(duì)預(yù)算編制的及時(shí)性和準(zhǔn)時(shí)性考核不夠重視。這些行為會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院某些部門(mén)為了節(jié)省相關(guān)費(fèi)用而削減開(kāi)支，對(duì)部門(mén)作用的發(fā)揮以及醫(yī)院整體價(jià)值的提升都會(huì)產(chǎn)生不利影響。二是預(yù)算相關(guān)的考核形式化過(guò)于明顯，并沒(méi)有把制定的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行分解，將其落實(shí)到具體的部門(mén)以及執(zhí)行機(jī)構(gòu)中，追責(zé)的難度比較大。三是制定的相關(guān)獎(jiǎng)懲制度比較籠統(tǒng)和寬泛，難以發(fā)揮相應(yīng)的激勵(lì)效果。（1）工資沒(méi)有和預(yù)算考核的結(jié)果相掛鉤，或者掛鉤但是占比很小，效果十分有限。（2）獎(jiǎng)勵(lì)很容易實(shí)現(xiàn)，但處罰比較難實(shí)現(xiàn)。獎(jiǎng)懲方面的不到位使得預(yù)算考核難以真正發(fā)揮作用，影響到員工的主觀性和積極性。

三、政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院實(shí)施全面預(yù)算績(jī)效管理的措施

醫(yī)院的改革是醫(yī)藥衛(wèi)生改革進(jìn)程中不可缺少的重要構(gòu)成部分。醫(yī)改相關(guān)意見(jiàn)及其配套實(shí)施方案中都對(duì)收支管理、嚴(yán)格預(yù)算以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的完善進(jìn)行了明確。新的政府會(huì)計(jì)制度中也提出需要在行政事業(yè)單位中推行全面預(yù)算管理制度，這不僅是適應(yīng)管理需求的表現(xiàn)，也是推動(dòng)醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重要方式。

（一）預(yù)算編制應(yīng)全面細(xì)化

鑒于新會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院會(huì)計(jì)全面預(yù)算管理中的諸多問(wèn)題和難點(diǎn)，公立醫(yī)院的預(yù)算編制首先要做到高度全面，具體需要做到以下方面：一是需要醫(yī)院各個(gè)部門(mén)積極參與，財(cái)務(wù)部主導(dǎo)牽頭，醫(yī)療部門(mén)給予相應(yīng)的支持與配合，同時(shí)不同部門(mén)的負(fù)責(zé)人也要參與其中，確保預(yù)算編制的全面性和實(shí)效性。不同的部門(mén)可以結(jié)合自身實(shí)際情況編制出滿足部門(mén)發(fā)展需求的業(yè)務(wù)計(jì)劃。在預(yù)算編制中，醫(yī)務(wù)部門(mén)的協(xié)調(diào)和督促作用不可替代。二是在預(yù)算編制中需要考慮多樣化的因素，如對(duì)上半年預(yù)算情況進(jìn)行分析，和之前的會(huì)計(jì)制度規(guī)定“參考”有著明顯的差別，需要對(duì)醫(yī)院整體的收入以及支出達(dá)標(biāo)情況進(jìn)行分析，分析未完成預(yù)算或者超支的具體原因，是否因?yàn)獒t(yī)院自身發(fā)展計(jì)劃調(diào)整、國(guó)家政策調(diào)整等帶來(lái)影響。在年度計(jì)劃中，國(guó)家制定的相關(guān)政策所帶來(lái)的影響必須充分考慮。我國(guó)不少部門(mén)已經(jīng)基于醫(yī)療改革的整體背景頒布了一系列法規(guī)政策，在編制預(yù)算過(guò)程中必須考慮到國(guó)家一些政策方針的調(diào)整可能對(duì)醫(yī)院產(chǎn)生的影響，并且做好相應(yīng)的準(zhǔn)備。對(duì)一些基本數(shù)字進(jìn)行必要的核實(shí)和數(shù)據(jù)分析，預(yù)算編制中涉及的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性會(huì)直接影響到最終預(yù)算編制結(jié)果?？偠灾?，醫(yī)院需要考慮到可能會(huì)影響醫(yī)院收支的相關(guān)因素，采用更加合理科學(xué)的方式完成年度預(yù)算的編制，堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧、收支平衡的原則，對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行全面的反映。

（二）預(yù)算審批應(yīng)程序規(guī)范

預(yù)算的編制情況會(huì)對(duì)醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展產(chǎn)生比較大的影響，預(yù)算編制的重要性決定了其必須采用集體決策的方式進(jìn)行。新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度細(xì)化了相關(guān)的審批流程，凸顯出集體決策對(duì)預(yù)算審批的重要影響。醫(yī)院的預(yù)算編制和審批也不再是一個(gè)人或少數(shù)管理者說(shuō)了算，而是需要相關(guān)的管理者共同討論且通過(guò)。通常預(yù)算的審批、執(zhí)行以及相關(guān)審核并非獨(dú)立環(huán)節(jié)，其中存在著不同的牽制關(guān)系，以確保預(yù)算實(shí)效性得到保障，避免形式化過(guò)于嚴(yán)重。醫(yī)院相關(guān)機(jī)構(gòu)需要先審核，通過(guò)后再上報(bào)，審核的主要是其科學(xué)性、合法性以及真實(shí)和完整性等。

（三）預(yù)算執(zhí)行應(yīng)明確責(zé)任

執(zhí)行過(guò)程是決定預(yù)算能否順利落實(shí)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。如果執(zhí)行過(guò)程過(guò)于寬泛與不嚴(yán)謹(jǐn)，便會(huì)喪失預(yù)算編制的重要價(jià)值，增加收支活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，不利于醫(yī)院平穩(wěn)發(fā)展。明確責(zé)任是醫(yī)院執(zhí)行預(yù)算的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)部門(mén)可以在預(yù)算批復(fù)后設(shè)置專門(mén)的人員來(lái)監(jiān)督，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。預(yù)算的執(zhí)行部門(mén)可以借助專門(mén)的軟件來(lái)開(kāi)展責(zé)任的明確環(huán)節(jié)，把具體指標(biāo)下達(dá)到相關(guān)部門(mén)之后，便可以收集數(shù)據(jù)，對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)異常情況需要及時(shí)尋找原因。部門(mén)還要配備兼職的管理員負(fù)責(zé)預(yù)算相關(guān)活動(dòng)，幫助本部門(mén)的管理者處理部門(mén)內(nèi)部的預(yù)算事務(wù)，如對(duì)減支或者超支的原因進(jìn)行分析。此外管理員還應(yīng)跟進(jìn)預(yù)算執(zhí)行的相關(guān)進(jìn)度，配合財(cái)務(wù)部門(mén)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。

（四）預(yù)算調(diào)整應(yīng)剛?cè)岵?jì)

調(diào)整預(yù)算的目的是為了讓其更好地與醫(yī)院的實(shí)際情況相適應(yīng)。在預(yù)算調(diào)整過(guò)程中應(yīng)當(dāng)把握好一些財(cái)政補(bǔ)助類資金“執(zhí)行中不調(diào)整，遇到特殊情況可以進(jìn)行調(diào)整”的原則，在具體調(diào)整的過(guò)程中做到剛?cè)岵?jì)、適度且合乎規(guī)范。若是因?yàn)閲?guó)家政策措施的變化以及收支情況發(fā)生的變化帶來(lái)重大影響，醫(yī)院可以按照法定的相關(guān)程序?qū)︻A(yù)算進(jìn)行專門(mén)的調(diào)整。

（五）編制決算應(yīng)真實(shí)完整

結(jié)合醫(yī)院財(cái)政及相關(guān)主管部門(mén)對(duì)目標(biāo)的實(shí)際完成結(jié)果來(lái)編制決算。編制時(shí)要確?？趶降慕y(tǒng)一，做好決算前全部清理工作，數(shù)據(jù)及計(jì)算的整個(gè)過(guò)程做到準(zhǔn)確無(wú)誤，數(shù)據(jù)及結(jié)果要及時(shí)報(bào)送。決算就是反映指標(biāo)實(shí)際的執(zhí)行結(jié)果，最為關(guān)鍵的內(nèi)容是對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況以及財(cái)務(wù)收支結(jié)果進(jìn)行準(zhǔn)確、完整且真實(shí)的反映。

（六）績(jī)效考核應(yīng)及時(shí)公平

預(yù)算管理的意義具體表現(xiàn)為強(qiáng)化分析預(yù)算和系列考核工作。考核工作必須由專門(mén)的部門(mén)負(fù)責(zé)，確定合適的指標(biāo)與權(quán)重，然后再構(gòu)建相關(guān)的績(jī)效目標(biāo)考核體系。一是建立科學(xué)的授權(quán)體系，明確部門(mén)權(quán)利與責(zé)任;二是圍繞預(yù)算資金，統(tǒng)籌考慮資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，核心是按照行業(yè)發(fā)展規(guī)劃、部門(mén)規(guī)劃、三定方案對(duì)部門(mén)和單位職責(zé)及核心業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，重點(diǎn)工作是優(yōu)化完善部門(mén)整體績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，逐步開(kāi)展部門(mén)整體績(jī)效評(píng)價(jià)，涵蓋部門(mén)整體收支;三是在部門(mén)整體支出績(jī)效評(píng)價(jià)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將績(jī)效管理范圍延伸到部門(mén)預(yù)算的所有方面，緊緊圍繞績(jī)效目標(biāo)構(gòu)建部門(mén)自評(píng)價(jià)體系，對(duì)重大決策和項(xiàng)目開(kāi)展第三方評(píng)價(jià);四是開(kāi)展部門(mén)為主體的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用，推進(jìn)部門(mén)績(jī)效整體提升。醫(yī)院中不同科室需要采用差異性的考核方式及指標(biāo)?？己梭w系中通常會(huì)包含成本控制及具體執(zhí)行情況、資金使用情況和工作效率等，責(zé)任人和考核結(jié)果以及員工利益等相互掛鉤，作為獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)。與此同時(shí)，應(yīng)用大數(shù)據(jù)等手段，將財(cái)政信息和部門(mén)信息、項(xiàng)目信息和政策信息等有機(jī)結(jié)合起來(lái)，構(gòu)建面向不同部門(mén)應(yīng)用的數(shù)據(jù)關(guān)系，以數(shù)據(jù)分析為方法，將日常管理與績(jī)效管理相結(jié)合。

四、A醫(yī)院實(shí)施全面預(yù)算績(jī)效管理方案設(shè)計(jì)

A醫(yī)院為省級(jí)公立專科醫(yī)院，是所在省份衛(wèi)生健康委直屬事業(yè)單位，執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。該醫(yī)院創(chuàng)建于1947年，是集醫(yī)療、保健、科研、教學(xué)、業(yè)務(wù)技術(shù)指導(dǎo)為一體的三級(jí)甲等醫(yī)院。醫(yī)院編制床位1 600張，現(xiàn)有職工2 800余人，其中有850人是高級(jí)及中級(jí)技術(shù)人員。2017年，醫(yī)院總收入9.98億元，總支出9.82億元。在國(guó)家大力推動(dòng)醫(yī)療改革的浪潮下，A醫(yī)院迎來(lái)了比較好的發(fā)展機(jī)會(huì)，同時(shí)也承擔(dān)著管理方面的挑戰(zhàn)。

（一）構(gòu)建組織體系

全面預(yù)算管理工作的開(kāi)展需要構(gòu)建起專門(mén)的組織體系，避免出現(xiàn)形式主義。在設(shè)置預(yù)算管理部門(mén)機(jī)構(gòu)時(shí)需要考慮到權(quán)責(zé)明確、系統(tǒng)性以及科學(xué)性等特點(diǎn)，效率還要得到保障。如果設(shè)置的機(jī)構(gòu)過(guò)于簡(jiǎn)單，可能沒(méi)有辦法更好地履行相關(guān)的責(zé)任。反之，如果機(jī)構(gòu)過(guò)于龐大，便會(huì)讓預(yù)算的執(zhí)行效率降低，也會(huì)使得成本明顯增長(zhǎng)。筆者結(jié)合A醫(yī)院的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)組織架構(gòu)。負(fù)責(zé)醫(yī)院全面預(yù)算管理相關(guān)工作的最高機(jī)構(gòu)是決策機(jī)構(gòu)，工作機(jī)構(gòu)以決策機(jī)構(gòu)為領(lǐng)導(dǎo)和指向，對(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行和調(diào)整包含最后的評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲等進(jìn)行負(fù)責(zé)。

1.決策機(jī)構(gòu)

醫(yī)院需要設(shè)置專門(mén)的委員會(huì)來(lái)管理預(yù)算內(nèi)容，在組織體系中承擔(dān)相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)職能，也是預(yù)算管理的決策機(jī)構(gòu)。醫(yī)院全面預(yù)算管理活動(dòng)涉及的內(nèi)容比較廣泛，如科研、醫(yī)療等，必須要不同的部門(mén)給予良好的配合。管理委員會(huì)需要對(duì)這些部門(mén)進(jìn)行調(diào)整，讓各部門(mén)的積極性得到充分調(diào)動(dòng)。擔(dān)任這一委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)小組組長(zhǎng)的人應(yīng)當(dāng)是A醫(yī)院的院長(zhǎng)，同時(shí)還需要副院長(zhǎng)和各部門(mén)的主管領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任小組成員。

2.工作機(jī)構(gòu)

A醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門(mén)、總務(wù)部門(mén)以及人事處是負(fù)責(zé)全面預(yù)算管理落實(shí)的具體部門(mén)。結(jié)合A醫(yī)院的組織機(jī)構(gòu)、管理需要以及業(yè)務(wù)特點(diǎn)等來(lái)設(shè)置專門(mén)的歸口管理部門(mén)，如總務(wù)處、信息處、醫(yī)學(xué)裝備處等。每個(gè)部門(mén)所負(fù)責(zé)的具體任務(wù)不同：財(cái)務(wù)部門(mén)主要編制院級(jí)的收入與支出預(yù)算報(bào)表;人事部門(mén)結(jié)合醫(yī)院的人員配置和預(yù)算目標(biāo)來(lái)招聘人員，對(duì)人員的薪酬進(jìn)行調(diào)整等;醫(yī)學(xué)裝備部門(mén)需要結(jié)合設(shè)定的預(yù)算報(bào)表來(lái)對(duì)醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備使用的具體情況進(jìn)行負(fù)責(zé)，編制采購(gòu)和維修預(yù)算表;信息處需要對(duì)醫(yī)院的電腦、打印機(jī)等情況編制相關(guān)預(yù)算。

3.執(zhí)行機(jī)構(gòu)

醫(yī)院各部門(mén)按照各自的職責(zé)來(lái)承擔(dān)自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任，部門(mén)負(fù)責(zé)人需要對(duì)該部門(mén)的預(yù)算履行情況負(fù)責(zé)。

（二）重新編制全面預(yù)算

A醫(yī)院全面預(yù)算的重新編制，需要遵循以下流程：

1.收集相關(guān)資料

資料包含衛(wèi)生部門(mén)給出的預(yù)算編制原則、標(biāo)準(zhǔn)、總體要求等，國(guó)家在新醫(yī)改、新農(nóng)合以及其他方面的醫(yī)療政策的變化等，醫(yī)院制定的發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃以及部門(mén)的規(guī)章制度等，醫(yī)院之前的預(yù)算和決算報(bào)表以及醫(yī)院各部門(mén)下個(gè)年度的工作計(jì)劃等。同時(shí)還有醫(yī)院之前年度指標(biāo)完成的具體情況和考核結(jié)果等。

2.確定預(yù)算目標(biāo)

預(yù)算目標(biāo)是預(yù)算編制的基礎(chǔ)，也是醫(yī)院制定的發(fā)展戰(zhàn)略的具體表現(xiàn)，更是全面預(yù)算編制的靈魂和主要方向。醫(yī)院制定各個(gè)項(xiàng)目都需要遵循國(guó)家給出的政策，基于相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)，對(duì)各部門(mén)今后的業(yè)務(wù)計(jì)劃以及發(fā)展?fàn)顩r給予合理預(yù)測(cè)。預(yù)算目標(biāo)的確定會(huì)受到各種因素影響，其中內(nèi)部因素有醫(yī)院硬件設(shè)施、規(guī)模以及組織機(jī)構(gòu)等，外部因素包含醫(yī)療市場(chǎng)、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及相關(guān)政策。以結(jié)合“加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債情況”的政府會(huì)計(jì)制度改革目標(biāo)為例，醫(yī)院可以制定“實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值、降低行政成本、提供全面真實(shí)的財(cái)務(wù)收支報(bào)告”的戰(zhàn)略目標(biāo)，同時(shí)作為重點(diǎn)工作，下達(dá)給具體的職能處室加以落實(shí)，例如下達(dá)給財(cái)務(wù)部門(mén)“本年內(nèi)落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度，按制度要求進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，年末出具政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”的工作要求。預(yù)算目標(biāo)可以通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)細(xì)化，財(cái)務(wù)指標(biāo)可以通過(guò)具體的數(shù)據(jù)表示，而非財(cái)務(wù)指標(biāo)關(guān)注的是社會(huì)效益，量化難度大，但兩者缺一不可。

3.編撰預(yù)算手冊(cè)

新的標(biāo)準(zhǔn)下預(yù)算編制需要由預(yù)算管理部門(mén)來(lái)負(fù)責(zé)，具體內(nèi)容包括：醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃，責(zé)任的分工，預(yù)算編制范圍以及涉及的內(nèi)容，編制方法和具體相關(guān)要求，編制預(yù)算的時(shí)間安排情況。

4.選擇預(yù)算編制方法

A醫(yī)院采用的預(yù)算編制方法有零基預(yù)算法、作業(yè)預(yù)算法、彈性預(yù)算法等，在實(shí)際運(yùn)用時(shí)結(jié)合具體的指標(biāo)和業(yè)務(wù)范圍來(lái)選擇。

5.編制內(nèi)容

基于政府會(huì)計(jì)“雙體系”要求，預(yù)算同樣應(yīng)具有雙體系框架，即分別編制以業(yè)務(wù)部門(mén)為主的收支預(yù)算（收付實(shí)現(xiàn)制）和以財(cái)務(wù)部門(mén)為主的財(cái)務(wù)預(yù)算（權(quán)責(zé)發(fā)生制）。A醫(yī)院的全面預(yù)算具體包含三個(gè)方面的內(nèi)容，分別是收支預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算以及資本項(xiàng)目預(yù)算。其中收支預(yù)算在整個(gè)預(yù)算體系中有著重要作用，醫(yī)院全部收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、業(yè)務(wù)收入、科研教學(xué)項(xiàng)目收入等，比如預(yù)測(cè)醫(yī)院的門(mén)診人次、日均費(fèi)用等，采用增量預(yù)算法完成（見(jiàn)表1）。資本項(xiàng)目預(yù)算則是對(duì)醫(yī)院的現(xiàn)金流資產(chǎn)變化情況進(jìn)行的預(yù)算，包含醫(yī)療設(shè)備的購(gòu)入、維護(hù)和維修等。財(cái)務(wù)預(yù)算是關(guān)于醫(yī)院投資、籌資等相關(guān)資金的計(jì)劃和安排。按政府會(huì)計(jì)制度對(duì)某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，要求以“雙分錄”形式反映與計(jì)量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙目標(biāo)”。

（三）執(zhí)行與控制全面預(yù)算

全面預(yù)算在具體的執(zhí)行中有一定的剛性，要對(duì)執(zhí)行預(yù)算的過(guò)程給予定期監(jiān)督，需要相應(yīng)的控制，讓預(yù)算的功能切實(shí)得到發(fā)揮。醫(yī)院預(yù)算控制采用全程控制模式，即需要做好事前、事中以及事后控制。

1.事前控制

醫(yī)院在事前控制過(guò)程中需要把預(yù)算的日常審批和預(yù)算控制相關(guān)的內(nèi)容結(jié)合起來(lái)，設(shè)置專門(mén)審批流程，在業(yè)務(wù)活動(dòng)之前考慮到預(yù)算執(zhí)行可能會(huì)受到的一些不良影響，提前采取相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施，確保預(yù)算流程可以順利實(shí)施。事前預(yù)算需要管理委員會(huì)有效預(yù)警和控制各個(gè)責(zé)任中心。

2.事中控制

全面預(yù)算的編制和執(zhí)行都是長(zhǎng)期且動(dòng)態(tài)的過(guò)程，因此事中控制也是動(dòng)態(tài)的過(guò)程。醫(yī)院可以構(gòu)建預(yù)算管理信息系統(tǒng)，抓住其中的控制點(diǎn)來(lái)發(fā)現(xiàn)相關(guān)差異，糾正系列偏差。事中控制還要注意現(xiàn)金流、業(yè)務(wù)量等。這些方面會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)的安全和支付能力產(chǎn)生直接影響，也會(huì)對(duì)醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生決定作用。

3.事后控制

在預(yù)算業(yè)務(wù)的相關(guān)活動(dòng)都執(zhí)行結(jié)束之后，對(duì)比預(yù)算目標(biāo)和執(zhí)行目標(biāo)之間的差異，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，讓預(yù)算編制的質(zhì)量得到進(jìn)一步提升。事后控制的重點(diǎn)是了解相關(guān)的問(wèn)題，進(jìn)行比較和分析，并提出改進(jìn)對(duì)策。

預(yù)算控制可謂貫穿整個(gè)預(yù)算編制和執(zhí)行的過(guò)程，也是全面預(yù)算管理中持續(xù)時(shí)間最長(zhǎng)、涉及環(huán)節(jié)最多的一項(xiàng)工作。除了做好控制工作外，還需要構(gòu)建一個(gè)比較完整且高效的反饋機(jī)制與系統(tǒng)，此種反饋機(jī)制可以借助網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，搭建專門(mén)的信息管理系統(tǒng)，輸入和預(yù)算管理相關(guān)的數(shù)據(jù)，針對(duì)出現(xiàn)的情況和問(wèn)題尋找原因，對(duì)偏差進(jìn)行調(diào)整，并提出相關(guān)的建議和措施。

（四）預(yù)算績(jī)效考核

為了保證預(yù)算執(zhí)行到位，將全面預(yù)算管理與績(jī)效考核結(jié)合起來(lái)。配合收付實(shí)現(xiàn)制下的計(jì)量要求，政府會(huì)計(jì)制度將對(duì)業(yè)務(wù)和資金使用狀況進(jìn)行全方位、全過(guò)程的跟蹤。

1.收集預(yù)算績(jī)效考核信息

按政府會(huì)計(jì)制度的要求，A醫(yī)院應(yīng)定期（如按月）報(bào)送“雙報(bào)告”，便于全面、準(zhǔn)確、合理地體現(xiàn)醫(yī)院履職的施政成本，科學(xué)合理地反映、考核施政效率和效果。在“雙報(bào)告”信息中，除常規(guī)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息外，還應(yīng)包括科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等信息，再結(jié)合醫(yī)院年初下達(dá)的預(yù)算考核指標(biāo)，有針對(duì)性地考核與監(jiān)督醫(yī)院運(yùn)營(yíng)[ 5 ]。

2.建立績(jī)效考核指標(biāo)體系

在有效收集預(yù)算信息的基礎(chǔ)上，圍繞全面預(yù)算管理的內(nèi)容和預(yù)算實(shí)施的過(guò)程設(shè)置績(jī)效考核體系。A醫(yī)院在預(yù)算總指標(biāo)、各個(gè)不同的科室部門(mén)預(yù)算等層次設(shè)置績(jī)效考核指標(biāo)，明確考核人員的職責(zé)、考核的具體內(nèi)容等，約束預(yù)算的執(zhí)行力度。從政治建設(shè)、深化醫(yī)改、醫(yī)療水平、社會(huì)效益、科研人才、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、信息化建設(shè)和重大責(zé)任8個(gè)方面考核，分別賦予權(quán)重并實(shí)施綜合考核（見(jiàn)表2）。

3.強(qiáng)化績(jī)效考核結(jié)果的應(yīng)用

建立激勵(lì)約束機(jī)制，根據(jù)績(jī)效考核結(jié)果對(duì)A醫(yī)院部門(mén)進(jìn)行獎(jiǎng)懲，對(duì)考核結(jié)果優(yōu)秀的部門(mén)給予表彰和獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)考核結(jié)果不合格且整改不力的予以調(diào)整或處理。另外醫(yī)院管理者可以根據(jù)考核結(jié)果不斷修正和優(yōu)化預(yù)算績(jī)效考核體系，使醫(yī)院的預(yù)算績(jī)效考核更加符合實(shí)際，從而真正發(fā)揮全面預(yù)算績(jī)效管理的職能，為促進(jìn)醫(yī)院健康、可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造條件[ 6 ]。

【主要參考文獻(xiàn)】

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