劉少華

（深圳市嘉康惠寶肉業(yè)有限公司，廣東 深圳 518108）

一、前言

我國(guó)自1979年引進(jìn)增值稅制度，增值稅稅收收入逐年穩(wěn)步增長(zhǎng)，2018年收入規(guī)模突破6萬(wàn)億元，到目前為止增值稅已成為我國(guó)第一大稅種。為保持經(jīng)濟(jì)快速健康發(fā)展，關(guān)鍵是減稅讓利、讓利于企、返利于民，2016年全面推行“營(yíng)改增”政策以來(lái)，增值稅持續(xù)實(shí)行減稅措施，包括降低稅率、留抵退稅、加計(jì)抵減、擴(kuò)大抵扣、免征稅款等多項(xiàng)舉措，其中固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是否得到落實(shí)，直接關(guān)系到增值稅改革的效果。

二、農(nóng)產(chǎn)品免稅企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的幾種類型

《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)的增值稅政策的通知》實(shí)行后，農(nóng)產(chǎn)品免稅企業(yè)流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)得到了切實(shí)的減免和實(shí)惠，此舉對(duì)于保障民生、穩(wěn)定物價(jià)、保證市場(chǎng)肉類食品供應(yīng)發(fā)揮了積極的作用。本文給農(nóng)產(chǎn)品免稅企業(yè)預(yù)先設(shè)定幾個(gè)條件：1、增值稅一般納稅人企業(yè)；2、從事鮮肉產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售；3、申請(qǐng)免征鮮肉產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅；4、公司還兼營(yíng)屠宰加工勞務(wù)、動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)如車輛出租、不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)如辦公室和車間出租（“營(yíng)改增”政策后申請(qǐng)簡(jiǎn)易計(jì)稅）、車輛清潔和停車收費(fèi)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（以下將符合上述條件的企業(yè)簡(jiǎn)稱企業(yè)）。由于業(yè)務(wù)類型較為復(fù)雜，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分析后再?zèng)Q定其是否抵扣。

（一）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目專用固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣

我們先將企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)分為兩大類，單獨(dú)用于某項(xiàng)目的專用固定資產(chǎn)和同時(shí)用于若干項(xiàng)目的共用固定資產(chǎn)。為了明確固定進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣類型，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定：不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，同時(shí)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。細(xì)則中雖然沒(méi)有明確簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目專用固定資產(chǎn)的抵扣問(wèn)題，但從簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的規(guī)則和所享受的稅率來(lái)看，其所屬專用固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)第二十七條對(duì)此做出明確規(guī)定。

（二）固定資產(chǎn)先用于免稅項(xiàng)目后用于應(yīng)稅項(xiàng)目其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣

增值稅細(xì)則第二十一條規(guī)定的抵扣方式有兩種不同理解，第一種要求在投產(chǎn)之日起該固定資產(chǎn)就同時(shí)用于應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目；第二種是在固定資產(chǎn)報(bào)廢之前，只要曾用于應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣。應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)實(shí)際使用狀態(tài)進(jìn)行判斷，如果投產(chǎn)時(shí)固定資產(chǎn)可確認(rèn)專用于免稅項(xiàng)目，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部不能抵扣，該資產(chǎn)之后再用于應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得再轉(zhuǎn)回抵扣。如果采用后一種理解方式，只要固定資產(chǎn)曾經(jīng)用于過(guò)應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)略做調(diào)整，其購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額即可全額抵扣，違背了稅收法規(guī)立法的初衷，會(huì)造成國(guó)家稅源的流失。

（三）先用于應(yīng)稅項(xiàng)目后用于免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按規(guī)定轉(zhuǎn)出

購(gòu)入的固定資產(chǎn)最初專用于應(yīng)稅項(xiàng)目或者與其他不得抵扣項(xiàng)目共用，比如企業(yè)動(dòng)力車間的鍋爐，既用于應(yīng)稅屠宰加工勞務(wù)也可以加工免稅鮮肉產(chǎn)品，由于存在共用，比例不固定，難以準(zhǔn)確區(qū)分，如果按照進(jìn)項(xiàng)稅額的一般處理原則辦理，不具備可操作性，因此該進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。但該鍋爐如中途轉(zhuǎn)變?yōu)閱我患庸っ舛愼r肉產(chǎn)品，進(jìn)項(xiàng)稅額的處理應(yīng)按照財(cái)稅〔2008〕170號(hào)第五條規(guī)定，如果納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變，出現(xiàn)不得抵扣情形的，應(yīng)當(dāng)按相關(guān)公式計(jì)算，得出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額并做轉(zhuǎn)出處理，因此先用于應(yīng)稅項(xiàng)目后用于免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得全額抵扣。

（四）固定資產(chǎn)專用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目而不得抵扣的兩種類型

1、企業(yè)在2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，不論其取得的增值稅扣稅憑證是否在2009年以后，企業(yè)均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。

2、企業(yè)在2016年5月1日以前取得的不動(dòng)產(chǎn)，其固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，包括建筑物或者構(gòu)筑物為載體配套設(shè)施和附屬設(shè)備，即使會(huì)計(jì)處理上是單獨(dú)的固定資產(chǎn)，稅務(wù)上將其視為不動(dòng)產(chǎn)的一部分，該部分進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

（五）并非共用的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣

1、如果企業(yè)該固定資產(chǎn)單獨(dú)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、農(nóng)產(chǎn)品免稅項(xiàng)目、不動(dòng)產(chǎn)租賃簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、食堂和宿舍等集體福利或個(gè)人消費(fèi)，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不予抵扣。

2、如果企業(yè)的固定資產(chǎn)被共用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，無(wú)論何種組合方式，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不予抵扣。

3、對(duì)于既用于應(yīng)稅項(xiàng)目、又用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，無(wú)論何種組合方式，其進(jìn)項(xiàng)稅額均準(zhǔn)予抵扣。

4、企業(yè)專用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，如屠宰加工勞務(wù)和車輛租賃業(yè)務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣；固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅金準(zhǔn)予抵扣的前提是全部或者部分為應(yīng)稅項(xiàng)目服務(wù)。

三、農(nóng)產(chǎn)品免稅企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣誤區(qū)與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（一）糾正共用固定資產(chǎn)抵扣誤區(qū)

如何判斷共用固定資產(chǎn)是否能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，筆者建議應(yīng)根據(jù)共用固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)、投產(chǎn)時(shí)間、主要用途、因素變化等進(jìn)行分析。專用固定資產(chǎn)的判斷較為簡(jiǎn)單，但對(duì)于共用固定資產(chǎn)來(lái)講就存在一定的難度，比如上述農(nóng)產(chǎn)品免稅企業(yè)動(dòng)力車間的制冷機(jī)房，根據(jù)設(shè)計(jì)與規(guī)劃，可以同時(shí)向A、B兩個(gè)生產(chǎn)車間提供制冷服務(wù)，還可以向冷庫(kù)儲(chǔ)存間（以下簡(jiǎn)稱C車間）提供制冷服務(wù)。假如A車間生產(chǎn)免稅鮮肉產(chǎn)品、B車間從事屠宰加工勞務(wù)、C車間可以對(duì)外提供冷藏服務(wù)。第一種方案：如果A、B、C三個(gè)車間于2013年1月份同時(shí)投入生產(chǎn)使用，那么制冷機(jī)房機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。第二種方案：如果2013年1月份A車間投入生產(chǎn)使用，用于加工免稅鮮肉產(chǎn)品，制冷機(jī)房只對(duì)A車間提供制冷服務(wù)，而此時(shí)的B、C兩車間閑置未啟用。后因經(jīng)營(yíng)需要B車間于2014年1月份開(kāi)展屠宰加工服務(wù)并對(duì)外收取加工費(fèi)，2015年1月份C車間開(kāi)始對(duì)外提供冷藏服務(wù)。我們認(rèn)為制冷機(jī)房在規(guī)劃設(shè)計(jì)上雖然為A、B、C三個(gè)車間共同使用的設(shè)備，最初投產(chǎn)時(shí)卻僅供A車間專用，后續(xù)制冷設(shè)備才共用于B、C車間，整個(gè)過(guò)程改變了固定資產(chǎn)的用途，屬于先用于免稅項(xiàng)目，后用于應(yīng)稅項(xiàng)目，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）企業(yè)申請(qǐng)免稅需權(quán)衡利弊

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況選擇性申請(qǐng)免稅，如果終端客戶是普通市民，申請(qǐng)免稅的同時(shí)，還可以抵扣共用固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，為消費(fèi)者提供質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的食品。如果鮮肉產(chǎn)品用于深加工，免稅會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈斷裂，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額被轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，導(dǎo)致整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈成本的上升，在這種情況下，最佳的選擇是放棄免稅。

（三）不能準(zhǔn)確核算免稅銷售額的風(fēng)險(xiǎn)

增值稅條例規(guī)定企業(yè)兼營(yíng)免稅項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額，未分別核算銷售額的不得免稅，準(zhǔn)確該規(guī)定有助于降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，于2013年1月份購(gòu)買(mǎi)一部貨車（附增值稅專用發(fā)票）用于租賃業(yè)務(wù)，如果企業(yè)將鮮肉產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)和車輛租賃業(yè)務(wù)分開(kāi)核算，該貨車增值稅進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣；如果不能分開(kāi)核算，鮮肉銷售業(yè)務(wù)和車輛租賃業(yè)務(wù)就要按適用稅率從高計(jì)征稅款，不享受鮮肉產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策。

（四）非應(yīng)稅項(xiàng)目固定資產(chǎn)抵扣風(fēng)險(xiǎn)和免稅固定資產(chǎn)處置

企業(yè)將購(gòu)入的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如在宿舍安裝一批空調(diào)，該空調(diào)的進(jìn)項(xiàng)稅額就不得抵扣；公司食堂購(gòu)置的電視、冰柜等廚房設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。企業(yè)非正常損失的固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的要按固定資產(chǎn)凈值與適用稅率計(jì)算后轉(zhuǎn)出。企業(yè)銷售用于生產(chǎn)免稅鮮肉產(chǎn)品的固定資產(chǎn)，應(yīng)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合所購(gòu)固定資產(chǎn)與本企業(yè)用途的關(guān)聯(lián)性，審核是否屬于企業(yè)固定資產(chǎn)抵扣范圍，是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用的固定資產(chǎn)，特別在應(yīng)稅業(yè)務(wù)與非應(yīng)稅業(yè)務(wù)并存的情況下，正確運(yùn)用增值稅相關(guān)法規(guī)，依法納稅，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保障生產(chǎn)正常經(jīng)營(yíng)。