【摘要】? 近年來，財(cái)政部對(duì)部分2006版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，并出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為適應(yīng)會(huì)計(jì)核算的需要，新增了一些會(huì)計(jì)科目，比如其他綜合收益、持有待售資產(chǎn)和資產(chǎn)處置損益、合同資產(chǎn)等，對(duì)于這些新增的會(huì)計(jì)科目，需要及時(shí)學(xué)習(xí)掌握，以便準(zhǔn)確理解和正確運(yùn)用，從而確保提供質(zhì)量可靠的會(huì)計(jì)信息。

【關(guān)鍵詞】? ?新增;會(huì)計(jì)科目;解讀

【中圖分類號(hào)】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）20-0055-03

近年來，財(cái)政部出臺(tái)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并陸續(xù)對(duì)部分2006版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式作出調(diào)整，在此過程中，新增了若干會(huì)計(jì)科目，主要包括：其他綜合收益、其他收益、持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有待售負(fù)債、資產(chǎn)處置損益、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債、債權(quán)投資等。本文擬對(duì)這些會(huì)計(jì)科目的應(yīng)用進(jìn)行解讀和探討。

一、其他綜合收益

2014年1月，財(cái)政部對(duì)2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行了修訂，要求在利潤表中增設(shè)“其他綜合收益”項(xiàng)目。為此設(shè)置了“其他綜合收益”科目，用來核算企業(yè)未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失扣除所得稅影響后的凈額（原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算）。該科目屬于所有者權(quán)益類科目，主要核算內(nèi)容包括：權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)時(shí)，投資方享有的份額;公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，自用房地產(chǎn)/作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)形成的利得（損失計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）;金融資產(chǎn)重分類時(shí)形成的利得或損失;重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動(dòng)等。會(huì)計(jì)期末，在利潤表中根據(jù)其他綜合收益的具體內(nèi)容分項(xiàng)逐一列報(bào)。

例1：2019年3月20日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司董事會(huì)形成書面決議，將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租，租賃開始日為2019年5月1日，采用公允價(jià)值計(jì)量。該寫字樓的賬面余額為1 850萬元，公允價(jià)值為1 900萬元。甲公司5月1日的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本

19 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?18 500 000

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

需要注意的是，長期股權(quán)投資成本法核算時(shí)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或權(quán)益法核算時(shí)被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤（發(fā)生虧損），投資方按照應(yīng)享有（承擔(dān)）的份額，記入“投資收益”科目。

二、其他收益

財(cái)政部于2017年5月對(duì)2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行了修訂，將與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助由記入“營業(yè)外收入”改為記入“其他收益”科目?！捌渌找妗笨颇繉儆趽p益類科目，主要核算內(nèi)容包括：采用總額法核算的政府補(bǔ)助（屬于日?；顒?dòng)）;小微企業(yè)與日?；顒?dòng)相關(guān)的因免征增值稅而產(chǎn)生的收益;企業(yè)因代扣個(gè)人所得稅而獲得的手續(xù)費(fèi)收入。會(huì)計(jì)期末，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項(xiàng)目。

例2：甲公司（小微企業(yè)）2019年4月銷售貨物5萬元、提供服務(wù)3萬元、銷售不動(dòng)產(chǎn)（自建）12萬元，合計(jì)銷售額20萬元（不含稅），依據(jù)稅法規(guī)定本月應(yīng)交增值稅8×3%+12×5%=0.84（萬元）。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國稅公告[2019]4號(hào)）的規(guī)定，甲公司扣除銷售不動(dòng)產(chǎn)后的銷售額為8萬元，未超過10萬元，其銷售貨物、提供服務(wù)均免征增值稅，免征增值稅稅額=8×3%=0.24（萬元）。假定甲公司選擇按月納稅。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)），該公司在達(dá)到免征增值稅條件時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅? ? ? ? ? ? ? 2 400

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400

三、持有待售的資產(chǎn)和負(fù)債

財(cái)政部2018年3月發(fā)布的《關(guān)于持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》中新增了4個(gè)會(huì)計(jì)科目：持有待售資產(chǎn)、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有待售負(fù)債、資產(chǎn)處置損益?！俺钟写圪Y產(chǎn)”屬于資產(chǎn)類科目，用來核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)。持有待售的資產(chǎn)如在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生減值的，將計(jì)提的減值準(zhǔn)備記入“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，需要注意的是，該減值準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的?！俺钟写圪Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備”屬于資產(chǎn)類科目，它是“持有待售資產(chǎn)”賬戶的抵減調(diào)整賬戶?！俺钟写圬?fù)債” 屬于負(fù)債類科目，用來核算持有待售的處置組中的負(fù)債，具體核算時(shí)，將處置組中相關(guān)負(fù)債的余額轉(zhuǎn)入“持有待售負(fù)債”科目。會(huì)計(jì)期末，應(yīng)將“持有待售資產(chǎn)”“持有待售負(fù)債”科目余額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的相應(yīng)行項(xiàng)目，分別作為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目予以反映。

例3：2018年12月31日，甲公司董事會(huì)形成書面決議，擬將一項(xiàng)資產(chǎn)組出售，該資產(chǎn)組包括廠房、土地使用權(quán)和應(yīng)付賬款。其中：廠房原值540萬元，已計(jì)提折舊12萬元;土地使用權(quán)60萬元，已計(jì)提攤銷4萬元;應(yīng)付賬款賬戶余額18萬元（系廠房建造過程中形成的負(fù)債、不計(jì)利息）。甲公司應(yīng)根據(jù)董事會(huì)決議，將處置組的資產(chǎn)、負(fù)債分別轉(zhuǎn)作持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)處置組中的資產(chǎn)：

借：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ?5 280 000

——無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ?560 000

累計(jì)折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

累計(jì)攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? ?5 400 000

無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)處置組中的負(fù)債：

借：應(yīng)付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

貸：持有待售負(fù)債——應(yīng)付賬款 180 000

上例中，甲公司于2019年3月20日將該資產(chǎn)組出售給乙公司，假定出售日該資產(chǎn)組中的資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同（即與2018年12月31日的賬面價(jià)值相同，因?yàn)槌钟写圪Y產(chǎn)不計(jì)提折舊和攤銷），甲、乙公司均同意按其公允價(jià)值計(jì)算轉(zhuǎn)讓價(jià)格，甲公司為一般納稅人，出售廠房的增值稅稅率為10%，增值稅稅額為52.8萬元，出售土地使用權(quán)時(shí)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)交土地增值稅稅額為1.52萬元（甲公司承擔(dān)）。甲公司收到資產(chǎn)組處置的價(jià)款618.8萬元存入銀行。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 188 000

持有待售負(fù)債——應(yīng)付賬款? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

資產(chǎn)處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 200

貸：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn)? ? ? ? 5 280 000

——無形資產(chǎn) 560 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? 528 000

——應(yīng)交土地增值稅? ? 15 200

若該資產(chǎn)組中的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一致，則處置時(shí)產(chǎn)生的損益記入“資產(chǎn)處置損益”科目。

四、資產(chǎn)處置損益

“資產(chǎn)處置損益”屬于損益類科目，用來核算企業(yè)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和持有待售資產(chǎn)等處置時(shí)（如出售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等）產(chǎn)生的利得或損失。這里處置的資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資和金融工具等非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組中的子公司和業(yè)務(wù)。在“資產(chǎn)處置損益”科目出現(xiàn)之前，這些資產(chǎn)的處置損益是通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目來進(jìn)行核算的。

例4：2019年5月10日，甲公司出售一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)成本50萬元，已計(jì)提攤銷20萬元。售價(jià)31.8萬元（含增值稅1.8萬元）已收存銀行。甲公司為一般納稅人。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 318 000

累計(jì)攤銷? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? ? 12 000

資產(chǎn)處置損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

需要注意的是，如果固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)已無使用價(jià)值，或者雖具有使用價(jià)值但發(fā)生報(bào)廢毀損等非常損失的，其處置時(shí)產(chǎn)生的損益仍然需要通過“營業(yè)外收入/營業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算。

會(huì)計(jì)期末，將結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目的資產(chǎn)處置損益金額列報(bào)在利潤表中的“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目（損失以“-”號(hào)填列），作為營業(yè)利潤的組成部分。

五、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債

財(cái)政部于2017年7月對(duì)2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，修訂后的收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。合同資產(chǎn)是已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，但該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素?！昂贤Y產(chǎn)”科目有點(diǎn)類似于“應(yīng)收賬款”科目，但并不是應(yīng)收賬款，合同資產(chǎn)（有條件權(quán)利）隨著時(shí)間流逝之外的其他因素消失才可以轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款（無條件權(quán)利）。

例5：甲公司于2019年6月26日與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售E、F兩種商品，合同總價(jià)款18萬元，E商品在合同開始日交付，F(xiàn)商品在8月26日支付，甲公司只有在E、F兩種商品全部交付乙公司后才有權(quán)收取18萬元。A商品和B商品的單獨(dú)售價(jià)分別為9萬元和11萬元。假定E、F商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移，也不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

E商品分?jǐn)偟暮贤瑑r(jià)款=18×9÷20=8.1（萬元）。F商品分?jǐn)偟暮贤瑑r(jià)款=18×11÷20=9.9（萬元）。甲公司交付E商品時(shí)，與該商品有關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付F商品時(shí)，甲公司才有收取合同價(jià)款18萬元的權(quán)利。交付E商品而有權(quán)收取合同價(jià)款8.1萬元的權(quán)利就屬于合同資產(chǎn)，但該權(quán)利的實(shí)現(xiàn)取決于F產(chǎn)品的實(shí)際交付。

（1）交付E商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? 81 000

（2）交付F商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款? ? ? ? ? ? ?180 000

貸：合同資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? 99 000

合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)?！昂贤?fù)債”科目有點(diǎn)類似于“預(yù)收賬款”科目，但預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對(duì)價(jià)不能稱為合同負(fù)債，但仍可作為預(yù)收賬款。

例6：甲公司于2019年1月1日起實(shí)行購物獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶每消費(fèi)100元就可得到1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月起在購物時(shí)就可以沖抵10元。1月份客戶共消費(fèi)150 000元，獲得1 500個(gè)積分。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)積分的兌換率為90%。上述金額不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

商品售價(jià)150 000元，估計(jì)積分的售價(jià)為13 500元（10×1 500×90%）。

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=150 000×[150 000÷（150 000

+13 500）]=137 614.68（元）。

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=150 000×[13 500÷（150 000

+13 500）]=12 385.32（元）。

甲公司1月末的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 150 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? 137 614.68

合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ? ?12 385.32

六、債權(quán)投資等

財(cái)政部于2017年3月對(duì)2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，改變了金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，原來的四類金融資產(chǎn)改變?yōu)槿悺?/p>

企業(yè)購買的債券，屬于金融資產(chǎn)，根據(jù)購買債券的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，可以分為三種類型：（1）企業(yè)購買債券以攤余成本計(jì)量的，記入“債權(quán)投資”科目（原先記入“持有至到期投資”），下設(shè)“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。（2）企業(yè)購買債券以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的，記入“其他債權(quán)投資”科目（原先記入“可供出售金融資產(chǎn)”科目），下設(shè)“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目。（3）企業(yè)購買的債券以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目（原先也是記入該科目），下設(shè)“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目。

例7：甲公司于2019年1月1日從二級(jí)市場(chǎng)購買乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值總額為1 250萬元，票面利率為4.72%，實(shí)際支付價(jià)款1 000萬元（含交易費(fèi)用）。該債券于每年末支付當(dāng)年利息，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。假定不考慮所得稅等因素的影響。

甲公司花1 000萬元購買的債券面值為1 250萬元，屬于折價(jià)購買債券，折價(jià)250萬元需要在債券存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，用以調(diào)整（增加）各年持有債券的實(shí)際利息收入。實(shí)際利率法攤銷涉及實(shí)際利率，根據(jù)購買債券的現(xiàn)金流量特征，建立計(jì)算實(shí)際利率（i）的表達(dá)式如下：59×（1+i）-1

+59×（1+i）-2+59×（1+i）-3+59×（1+i）-4+（59+1 250）×（1+i）-5=1 000，即：59×年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，i，5）+1 250×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（P/F，i，5）=1 000，利用插值法，解得i≈10%。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

（1）2019年1月1日，購入乙公司債券：

借：債權(quán)投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 500 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整? ? ? ?2 500 000

（2）2019年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到利息。實(shí)際利息收入=攤余成本（1 250-250）×實(shí)際利率10%=100（萬元）。

借：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 410 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

（3）2020年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到利息。實(shí)際利息收入=攤余成本（1 250-250+41）×實(shí)際利率10%=104.1（萬元）。

借：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? 451 000

貸：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 041 000

收到利息以及以后各年的會(huì)計(jì)分錄略。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的通知[S].財(cái)會(huì)[2014]7號(hào).

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知[S].財(cái)會(huì)[2017]7號(hào).

[3] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知[S].財(cái)會(huì)[2017]22號(hào).

[4] 財(cái)政部.關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀[S].2018.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀[S].2018.

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