李冰輪 池昭梅

一、引言

隨著“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)深入推進(jìn)，會(huì)計(jì)在各類經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)中發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的重要功能日益凸顯。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施的一個(gè)核心是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，這是參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各方據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供合理保證的一項(xiàng)監(jiān)管制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)包含在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施的應(yīng)有之義中。同時(shí)，中國《服務(wù)貿(mào)易發(fā)展“十三五”規(guī)劃》將會(huì)計(jì)服務(wù)（包含審計(jì)服務(wù)）列為重要發(fā)展領(lǐng)域之一，明確提出支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好更快走出去、全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的國際化執(zhí)業(yè)能力、力爭會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展取得重要突破等發(fā)展方向和舉措。因此，不論是評(píng)判一國會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)而對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，還是落實(shí)執(zhí)行會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易發(fā)展規(guī)劃，都需要對(duì)相關(guān)國家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)監(jiān)管要求進(jìn)行全面了解。

東盟是“一帶一路”國際合作的優(yōu)先方向和重要伙伴，但是，我國目前鮮少有針對(duì)該區(qū)域注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)監(jiān)管的國別研究。馬來西亞在2017年中國對(duì)東盟十國的直接投資中位列第二，是中國投資者在該區(qū)域的重要目標(biāo)國之一。對(duì)該國審計(jì)監(jiān)管的研究不僅是為新時(shí)期的對(duì)外開放實(shí)踐服務(wù)，而且能在一定程度上豐富這一領(lǐng)域的研究成果。

二、馬來西亞公司財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)要求

(一)獨(dú)立審計(jì)師的法定責(zé)任

馬來西亞《2016年公司法》規(guī)定：所有公司均須聘請(qǐng)具有合法資質(zhì)的獨(dú)立審計(jì)師在財(cái)務(wù)年度結(jié)束后6個(gè)月內(nèi)（上市公司須在年度結(jié)束后4個(gè)月內(nèi)）對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并將已審財(cái)務(wù)報(bào)表在年度股東會(huì)議召開之前送交至每位股東。審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映了公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以及是否遵循了適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見。與國際通行做法一致，馬來西亞通過立法確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)在會(huì)計(jì)信息監(jiān)督體系中的法定地位，明確了其對(duì)于保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要性。

除了發(fā)表審計(jì)意見，《2016年公司法》規(guī)定審計(jì)師還負(fù)有以下三個(gè)方面的報(bào)告責(zé)任：

1.報(bào)告公司未遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況

審計(jì)師如果認(rèn)為公司沒有按照經(jīng)認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則需要在審計(jì)報(bào)告中說明以下事項(xiàng)：公司的財(cái)務(wù)報(bào)表如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制能否實(shí)現(xiàn)公允反映；審計(jì)師如果認(rèn)為遵循準(zhǔn)則不能實(shí)現(xiàn)公允反映，需說明原因；如果財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)披露未遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響金額，審計(jì)師應(yīng)對(duì)該金額的適當(dāng)性發(fā)表意見；如果遵循準(zhǔn)則是公允的但財(cái)務(wù)報(bào)表沒有披露影響金額，審計(jì)師須說明具體的影響金額。

公司未遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制要求可能會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。但是，馬來西亞監(jiān)管當(dāng)局沒有簡單地把所有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏離都視作錯(cuò)報(bào)，而是允許公司根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇是否遵循，但獨(dú)立審計(jì)師必須對(duì)此發(fā)表意見，認(rèn)可其做法的公允性；同時(shí)，馬來西亞監(jiān)管當(dāng)局也沒有把違反準(zhǔn)則等同于其他類型的錯(cuò)報(bào)，而是要求獨(dú)立審計(jì)師對(duì)此作專門考慮和報(bào)告。獨(dú)立審計(jì)師的這一報(bào)告責(zé)任既維護(hù)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，又兼顧了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必要的靈活性。

2. 報(bào)告公司會(huì)計(jì)工作存在的缺陷

審計(jì)師如果在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)公司沒有按照法律規(guī)定保存會(huì)計(jì)和其他相關(guān)記錄、沒有從分支機(jī)構(gòu)獲取必要充分的信息、沒有使用恰當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ň幹坪喜?bào)表，則需在審計(jì)報(bào)告中予以披露。

這一報(bào)告責(zé)任明顯超出了傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告僅對(duì)財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見的范疇。馬來西亞目前未要求公司（包括上市公司）聘請(qǐng)審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)師須在審計(jì)報(bào)告中披露會(huì)計(jì)工作缺陷的做法在一定程度上接近于對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見，但又與后者存在較大區(qū)別。

為了平衡內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行成本和由此增加的社會(huì)福利，國際上實(shí)行該項(xiàng)制度的國家和地區(qū)均只對(duì)部分實(shí)體（比如上市公司）作出強(qiáng)制要求。馬來西亞的上述規(guī)定則是對(duì)所有公司都適用；同時(shí)，為了避免給廣大公司造成不必要的高額合規(guī)成本，審計(jì)師發(fā)表意見的對(duì)象僅是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)，而不包括與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的其他內(nèi)部控制。審計(jì)師在正常的審計(jì)流程中已經(jīng)獲得關(guān)于公司在保存會(huì)計(jì)記錄、編制財(cái)務(wù)信息等方面的充分證據(jù)，因此，這一報(bào)告責(zé)任并不需要額外的審計(jì)成本，只是把原來在管理建議書里指出的問題向外部使用者披露。但是，當(dāng)外部使用者不僅能夠獲悉財(cái)務(wù)信息是否公允，還能了解會(huì)計(jì)工作的缺陷，那么公司的管理層和治理層將會(huì)懾于受托責(zé)任可能面臨的質(zhì)詢以及信號(hào)傳遞效應(yīng)，從而在源頭上重視財(cái)務(wù)信息的生成，而不僅僅在事后接受審計(jì)師出具的審計(jì)調(diào)整。這有利于實(shí)現(xiàn)以較低的成本提高全體公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的政策目標(biāo)。

3. 報(bào)告公司違反法律法規(guī)的行為

審計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)公司存在違反《2016年公司法》的行為并且這些行為的后果通過向董事會(huì)報(bào)告和在審計(jì)報(bào)告中反映并不足以應(yīng)對(duì)的，則應(yīng)該向公司的注冊(cè)登記機(jī)構(gòu)（即馬來西亞公司委員會(huì)）報(bào)告。

審計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)公眾公司存在嚴(yán)重的欺詐違法行為，也必須向馬來西亞公司委員會(huì)報(bào)告。“嚴(yán)重的欺詐違法行為”指的是被處以有期徒刑不短于2年或者造成損失超過25萬林吉特的欺詐行為，包括編制、提供虛假財(cái)務(wù)信息、誘騙投資者的資金、惡意轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)以逃避債務(wù)支付等。

（二）法定審計(jì)義務(wù)的豁免

根據(jù)《2001年馬來西亞公司委員會(huì)法》，馬來西亞公司委員會(huì)（Companies Commission of Malaysia，SSM）隸屬于馬來西亞國內(nèi)貿(mào)易、合作及消費(fèi)事務(wù)部，是各類公司的直接監(jiān)管機(jī)構(gòu)，其主要職責(zé)是確保公司領(lǐng)域的相關(guān)法律法規(guī)切實(shí)得到執(zhí)行，職權(quán)范圍囊括上述法律法規(guī)涉及的所有事務(wù)，其中包括對(duì)公司法定審計(jì)事務(wù)的監(jiān)管。2017年8月，馬來西亞公司委員會(huì)發(fā)布執(zhí)業(yè)指令（Practice Directive），免除以下三類私人公司的年度法定審計(jì)義務(wù)。

第一類：處于經(jīng)營休眠期的公司

從設(shè)立以來尚未開始經(jīng)營或者本財(cái)年及上一財(cái)年暫停經(jīng)營的私人公司，其本年度的財(cái)務(wù)報(bào)表可以免除審計(jì)。

第二類：零收入公司

本財(cái)年及之前兩個(gè)財(cái)年的營業(yè)收入均為零且年末資產(chǎn)總額均未超過30萬林吉特的私人公司，其本年度的財(cái)務(wù)報(bào)表可以免除審計(jì)。

第三類：小型公司

本財(cái)年及之前兩個(gè)財(cái)年的營業(yè)收入均未超過10萬林吉特、年末資產(chǎn)總額均未超過30萬林吉特且年末雇員數(shù)均未超過5人的小型私人公司，其本年度的財(cái)務(wù)報(bào)表可以免除審計(jì)。

但是，持有超過5%表決權(quán)的股東可以要求上述公司對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，馬來西亞公司委員會(huì)在該執(zhí)業(yè)指令中強(qiáng)調(diào)：所有公司均須按照《2016年公司法》的要求，根據(jù)經(jīng)認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制全套年度財(cái)務(wù)報(bào)表，不能因?yàn)閷徲?jì)豁免而影響財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

馬來西亞豁免特定類型公司法定審計(jì)義務(wù)的做法借鑒了澳大利亞、英國等國家的先行經(jīng)驗(yàn)。這一措施的目的是在適當(dāng)保障股東權(quán)益的前提下減少企業(yè)的合規(guī)成本從而優(yōu)化營商環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)的主要功能是通過增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可信任程度減少現(xiàn)代公司委托代理關(guān)系產(chǎn)生的信息不對(duì)稱問題，因此，在財(cái)務(wù)信息簡單、信息使用者范圍較小或者業(yè)主本人參與管理等情況下，法定審計(jì)的重要性將會(huì)降低。馬來西亞根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營規(guī)模有限度地免除審計(jì)義務(wù)，可謂在控制風(fēng)險(xiǎn)和提高效率之間實(shí)現(xiàn)有效平衡的一個(gè)合理思路。

三、馬來西亞獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管框架

馬來西亞對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)采取了政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式。行使政府監(jiān)管權(quán)力的部門主要包括馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Malaysian Institute of Accountants，MIA）、馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Audit Oversight Board，AOB）和馬來西亞公司委員會(huì)。

其中，馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是會(huì)計(jì)職業(yè)的法定監(jiān)管機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)施全面監(jiān)管，該協(xié)會(huì)受馬來西亞財(cái)政部管轄。馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)是證券監(jiān)督委員會(huì)的下設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)管為公眾利益實(shí)體提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所和審計(jì)師。馬來西亞公司委員會(huì)的職權(quán)范圍僅限于對(duì)《2016年公司法》及其他公司法規(guī)涉及的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管。

以上三大機(jī)構(gòu)掌握著馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的執(zhí)業(yè)資格審批、執(zhí)業(yè)規(guī)范制定、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督等核心監(jiān)管權(quán)力，既各有分工側(cè)重又相互協(xié)調(diào)合作，以建立高效全面的監(jiān)管機(jī)制、提升審計(jì)質(zhì)量，為促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)和資本市場的健康發(fā)展服務(wù)。

馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Malaysian Institute of Certified Public Accountants，MICPA）是馬來西亞的會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織，其主要職責(zé)包括：管理會(huì)員的資格取得、教育培訓(xùn)、紀(jì)律監(jiān)督等事務(wù)；充分參與政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的各項(xiàng)監(jiān)管活動(dòng)，并對(duì)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定提供咨詢意見等。

（一）執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度

1. 獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)資格的一般性規(guī)定

根據(jù)馬來西亞《2016年公司法》、《1967年會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)行嚴(yán)格的政府準(zhǔn)入制度，審計(jì)執(zhí)業(yè)資格（即具有審計(jì)報(bào)告的簽字權(quán)）的取得必須經(jīng)過三個(gè)步驟：首先，符合條件的個(gè)人須向馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)入會(huì)，取得“特許會(huì)計(jì)師”（Chartered Accountant）的會(huì)員資格；然后，再向馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)公開執(zhí)業(yè)許可（Practising Certificate）；最后，需向財(cái)政部長申請(qǐng)，經(jīng)審批同意后方可成為公司的獨(dú)立審計(jì)師。

（1）取得特許會(huì)計(jì)師資格

“特許會(huì)計(jì)師”是馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一類會(huì)員，年滿21周歲的個(gè)人可以通過以下三條路徑申請(qǐng)成為特許會(huì)計(jì)師：

第一條路徑是取得經(jīng)認(rèn)可的境內(nèi)外大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)士學(xué)位，并且具有3年以上會(huì)計(jì)職業(yè)的工作經(jīng)驗(yàn)。

第二條路徑是取得經(jīng)認(rèn)可的境內(nèi)外會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的會(huì)員資格。

第三條路徑是通過馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉行的資格考試（Qualifying Examination），并且具有3年以上會(huì)計(jì)職業(yè)的工作經(jīng)驗(yàn)。

馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)入會(huì)資格采取了多樣化的政策，既有由政府授權(quán)安排的資格考試也認(rèn)可高?；蛐袠I(yè)自律組織的資格考試，既允許在國內(nèi)取得資格也承認(rèn)境外特定職業(yè)組織授予的資格。這一政策的實(shí)施主要得益于馬來西亞在會(huì)計(jì)職業(yè)人才培養(yǎng)方面的兩項(xiàng)努力：一是加大對(duì)在校大學(xué)生的培養(yǎng)力度；二是加強(qiáng)與各國會(huì)計(jì)職業(yè)組織的合作互認(rèn)。

馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)長期與有關(guān)高校合作，致力于提升會(huì)計(jì)教育的質(zhì)量，包括開展“培訓(xùn)教師項(xiàng)目”（Train the Trainer Program）、向會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目贊助資金等，并把吸引優(yōu)秀大學(xué)生進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)作為協(xié)會(huì)的一項(xiàng)戰(zhàn)略目標(biāo)。馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也采取相同的策略，定期舉辦“會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)生年會(huì)”、“會(huì)計(jì)周”等專門針對(duì)在校大學(xué)生的活動(dòng)，給大學(xué)生提供充分了解會(huì)計(jì)職業(yè)以及和實(shí)務(wù)界人士直接交流的平臺(tái)。

馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與澳大利亞及新西蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合開展培養(yǎng)項(xiàng)目，通過該項(xiàng)目考試的學(xué)員可以同時(shí)獲得這兩個(gè)協(xié)會(huì)的會(huì)員資格。同時(shí)，馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的正式會(huì)員在具有規(guī)定的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)后即可申請(qǐng)成為英國特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)和英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員。另外，美國、德國、日本、南非、香港等國家和地區(qū)的職業(yè)組織會(huì)員再通過兩個(gè)科目的考試即可申請(qǐng)成為馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員。這些政策有利于增強(qiáng)人才吸納的靈活性，提高行業(yè)和社會(huì)人才培養(yǎng)的整體效率。

（2）取得公開執(zhí)業(yè)許可

特許會(huì)計(jì)師必須取得馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的公開執(zhí)業(yè)許可才能向公眾提供審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、內(nèi)控等服務(wù)。申請(qǐng)公開執(zhí)業(yè)許可的會(huì)計(jì)師需要先完成“公開執(zhí)業(yè)培訓(xùn)項(xiàng)目”（Public Practice Program）的課程，這些課程的重點(diǎn)不是針對(duì)具體業(yè)務(wù)的專業(yè)技能，而是針對(duì)事務(wù)所的戰(zhàn)略計(jì)劃、市場開拓、風(fēng)險(xiǎn)管理等運(yùn)營工作。

同時(shí)，馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定：公開執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等鑒證服務(wù)，則必須采用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的組織形式。

個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)的基本特征是所有者對(duì)企業(yè)的債務(wù)需以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任；與此相對(duì)，公司制下所有者只需以其在公司的投資為限對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。馬來西亞禁止公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)，目的是通過加大獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任以增強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)意識(shí)，從而保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護(hù)廣大財(cái)務(wù)信息使用者的權(quán)益。

（3）成為經(jīng)批準(zhǔn)的獨(dú)立審計(jì)師

取得公開執(zhí)業(yè)許可的特許會(huì)計(jì)師還須向馬來西亞財(cái)政部申請(qǐng)成為公司的獨(dú)立審計(jì)師。財(cái)政部在特許會(huì)計(jì)師已有3年相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)師提出了更高的要求：特許會(huì)計(jì)師必須擁有超過5年的全職工作經(jīng)驗(yàn)（其中取得特許會(huì)計(jì)師資格后的工作經(jīng)驗(yàn)不得少于1年），累計(jì)不少于3年的審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)并且具有1年以上擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目監(jiān)督管理職務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，方可成為經(jīng)批準(zhǔn)的獨(dú)立審計(jì)師。

（4）審計(jì)執(zhí)業(yè)資格的其他要求

馬來西亞《2016年公司法》還規(guī)定公司的獨(dú)立審計(jì)師必須同時(shí)符合以下條件：

首先，審計(jì)師不存在獨(dú)立性受到損害的情況。比如，審計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶或其關(guān)聯(lián)企業(yè)的欠款不能超過25000林吉特，審計(jì)師或其配偶不能擔(dān)任審計(jì)客戶的管理人員，審計(jì)師或其配偶所投資企業(yè)的雇員不能擔(dān)任審計(jì)客戶的管理人員，審計(jì)師不能和審計(jì)客戶管理人員成為商業(yè)合伙人，審計(jì)師不能負(fù)責(zé)保管審計(jì)客戶的股東登記冊(cè)或債券持有人登記冊(cè)等。

再者，審計(jì)師不存在因涉及舞弊或欺詐而被處以3個(gè)月以上有期徒刑的違法行為，未發(fā)生在馬來西亞境內(nèi)外破產(chǎn)且尚未完成清算的情況。

最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有合伙人必須是馬來西亞居民并且符合上述所有要求。

作為審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的一項(xiàng)基本要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)時(shí)必須考慮審計(jì)獨(dú)立性是否受到不利影響，這是國際通行的做法。但是，馬來西亞的會(huì)計(jì)監(jiān)管當(dāng)局不僅在職業(yè)道德規(guī)范中明確這些原則，還將其上升至法律的層面，提高了保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立的強(qiáng)制性。

2.公眾利益實(shí)體的審計(jì)執(zhí)業(yè)資格

為公眾利益實(shí)體（包含上市公司）提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師必須在審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)注冊(cè)登記。

（1）本國上市公司的審計(jì)執(zhí)業(yè)資格

審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在審批事務(wù)所和審計(jì)師的注冊(cè)申請(qǐng)時(shí)采用“合適與恰當(dāng)”（Fit and Proper）原則。具體而言，評(píng)估“合適與恰當(dāng)”主要考慮的因素包括：事務(wù)所的合伙人和審計(jì)師個(gè)人是否曾受到審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)或其他境內(nèi)外相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰；是否從事其他可能有損自身專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷合理性的商業(yè)活動(dòng)；是否曾被拒絕授予或暫停公司獨(dú)立審計(jì)師的資格，或者曾被馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或其他境內(nèi)外會(huì)計(jì)職業(yè)組織拒絕授予或暫停會(huì)員資格，或者曾被取消為公眾利益實(shí)體提供審計(jì)服務(wù)的執(zhí)業(yè)資格；是否在境內(nèi)外存在尚未清算完畢的破產(chǎn)債務(wù)；是否遵守馬來西亞的審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；事務(wù)所是否充分遵循《國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制》。

馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在公眾利益實(shí)體審計(jì)機(jī)構(gòu)資格的審批條件中沒有明確包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的量化指標(biāo)（比如會(huì)計(jì)師人數(shù)、凈資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額等），而只是強(qiáng)調(diào)事務(wù)所及審計(jì)師個(gè)人的行為合法合規(guī)記錄和財(cái)務(wù)安全等因素。

（2）外國上市公司的審計(jì)執(zhí)業(yè)資格

在馬來西亞證券交易所上市的外國公司可以聘請(qǐng)外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，但該外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須滿足以下三個(gè)方面的要求以獲得馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的認(rèn)可：

第一，該外國事務(wù)所必須屬于某一國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)絡(luò)，能夠獲得同一網(wǎng)絡(luò)其他事務(wù)所的技術(shù)支持，并且該網(wǎng)絡(luò)實(shí)施有效的質(zhì)量控制制度（比如定期同業(yè)互查等）。

第二，該外國事務(wù)所及其派出的項(xiàng)目組成員在母國的行為和財(cái)務(wù)狀況符合“合適與恰當(dāng)”原則。

第三，按照馬來西亞認(rèn)可的審計(jì)準(zhǔn)則或者國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)。

馬來西亞向外國審計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)有限度地開放國內(nèi)獨(dú)立審計(jì)市場，對(duì)于準(zhǔn)入條件沒有設(shè)定最低量化標(biāo)準(zhǔn)，而是注重對(duì)其專業(yè)勝任能力、技術(shù)資源以及質(zhì)量控制等方面的審查。

（二）獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范的制定

馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擁有制定獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的權(quán)力。為此，該協(xié)會(huì)設(shè)立了審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（Auditing and Assurance Standards Board），專門負(fù)責(zé)制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。同時(shí)，該協(xié)會(huì)的管理委員會(huì)（the Council）負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德規(guī)范。

馬來西亞對(duì)獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)采用高度國際趨同的政策。馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定直接采用國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)制定的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系作為本國“認(rèn)可的準(zhǔn)則”（Malaysian Approved Standards），具體包括國際審計(jì)準(zhǔn)則、國際審閱準(zhǔn)則、國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、國際相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則以及國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

馬來西亞在正式采用以上國際準(zhǔn)則時(shí)，將在每項(xiàng)準(zhǔn)則中增加一則前言對(duì)該準(zhǔn)則的適用情況予以說明。如果國際準(zhǔn)則的有關(guān)要求與馬來西亞本國的法律或?qū)崉?wù)存在明顯差異，前言將會(huì)包含對(duì)這些差異的解釋和處理辦法。

除了被采用的國際準(zhǔn)則，馬來西亞審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)與鑒證實(shí)務(wù)指南（Audit and Assurance Practice Guides）也具有與準(zhǔn)則相同的強(qiáng)制效力。

為了及時(shí)解決審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各類技術(shù)問題，馬來西亞審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)還將根據(jù)實(shí)際需要發(fā)布實(shí)務(wù)說明（Practice Notes）、應(yīng)用指引（Illustrative Guides）、工作人員出版物（Staff Publications）等，這類文件屬于指導(dǎo)性的意見、不要求審計(jì)師必須執(zhí)行。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范是以馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)章制度的形式（即“By-Laws on Professional Ethics, Conduct and Practice of the MIA”）予以發(fā)布。這些規(guī)定以國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的國際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（Code of Ethics for Professional Accountants）為基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上也實(shí)現(xiàn)了國際趨同。

（三）獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管

1.馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施的執(zhí)業(yè)檢查

馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)執(zhí)業(yè)檢查專門委員會(huì)（Practice Review Committee），負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)實(shí)施執(zhí)業(yè)檢查（Practice Review）。

馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求所有正常執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要參加執(zhí)業(yè)檢查，執(zhí)業(yè)檢查的重點(diǎn)是：事務(wù)所的質(zhì)量控制制度是否健全、是否得到有效執(zhí)行；審計(jì)師在開展具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則。

執(zhí)業(yè)檢查部門按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則（Risk Based Approach）選取一定數(shù)量的事務(wù)所和審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，在選取檢查對(duì)象時(shí)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：事務(wù)所質(zhì)量控制的有效程度、審計(jì)客戶特征（比如是否為公眾利益實(shí)體）、事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)數(shù)量、信息使用者可能遭受損失的大小以及其他影響審計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德的因素。

執(zhí)業(yè)檢查的基本環(huán)節(jié)包括前期問卷調(diào)查、訪談、檢查審計(jì)工作底稿、總結(jié)會(huì)議和檢查報(bào)告的擬定、反饋及定稿。執(zhí)業(yè)檢查的評(píng)定結(jié)果分為以下四類：

第一類：滿意。對(duì)于這類事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人，馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不再采取任何后續(xù)監(jiān)管措施。

第二類：要求提交合規(guī)確認(rèn)函。這類事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人在開展審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的某些方面存在明顯不足，必須對(duì)這些問題給予足夠關(guān)注并采取必要的改進(jìn)措施。馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求該事務(wù)所或個(gè)人在收到執(zhí)業(yè)檢查評(píng)價(jià)報(bào)告后三個(gè)月內(nèi)提交一份確認(rèn)函以聲明相關(guān)問題已經(jīng)得到改進(jìn)。

第三類：要求實(shí)施整改計(jì)劃。這類事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人未能完全遵守職業(yè)規(guī)范或者相關(guān)法律法規(guī)，必須在收到執(zhí)業(yè)檢查評(píng)價(jià)報(bào)告后一個(gè)月內(nèi)提交整改計(jì)劃。執(zhí)業(yè)檢查專門委員會(huì)將在批準(zhǔn)整改計(jì)劃后滿三個(gè)月時(shí)對(duì)整改情況進(jìn)行檢查，如果未得到切實(shí)執(zhí)行，執(zhí)業(yè)檢查委員會(huì)將向?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)登記部門報(bào)告并提請(qǐng)調(diào)查委員會(huì)（Investigation Committee）介入調(diào)查，從而可能導(dǎo)致對(duì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人的處罰。

第四類：不滿意。這類事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人違反了職業(yè)規(guī)范或者相關(guān)法律法規(guī)。執(zhí)業(yè)檢查專門委員會(huì)將直接向?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)登記部門報(bào)告并提請(qǐng)調(diào)查委員會(huì)介入。

2.馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)實(shí)施的執(zhí)業(yè)檢查

馬來西亞審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的一項(xiàng)重要職責(zé)是對(duì)公眾利益實(shí)體的審計(jì)實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，檢查的重點(diǎn)是：事務(wù)所是否實(shí)施有效的質(zhì)量控制；具體審計(jì)業(yè)務(wù)是否獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)實(shí)施的執(zhí)業(yè)檢查分為常規(guī)檢查和專項(xiàng)檢查兩種。常規(guī)檢查根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模又分為兩類：一類是針對(duì)主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Major Audit Firms）每年都要實(shí)施的檢查，主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所指的是擁有超過10位合伙人并且承接超過40家公眾利益實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所；另一類是針對(duì)其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所以一定年限為周期實(shí)施的檢查，其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所指的是承接公眾利益實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的中小型合伙事務(wù)所和個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所。專項(xiàng)檢查則針對(duì)特定事件或可能造成審計(jì)執(zhí)業(yè)較大風(fēng)險(xiǎn)的特定方面進(jìn)行。

審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在選取檢查對(duì)象時(shí)也是遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。對(duì)于在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在收到檢查結(jié)果報(bào)告的21天之內(nèi)提交一份整改計(jì)劃，并在之后的每個(gè)季度向?qū)徲?jì)監(jiān)督委員會(huì)報(bào)告整改的進(jìn)展。

3.馬來西亞公司委員會(huì)實(shí)施的執(zhí)業(yè)檢查

與馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)不同，馬來西亞公司委員會(huì)檢查的重點(diǎn)是：公司審計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格和獨(dú)立性是否符合《2016年公司法》的規(guī)定；審計(jì)師是否按照《2016年公司法》的要求就公司保存法定會(huì)計(jì)記錄的情況發(fā)表意見。

（四）獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的自律監(jiān)管

作為會(huì)計(jì)行業(yè)的自律組織，馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)執(zhí)業(yè)資格、準(zhǔn)則制定、質(zhì)量監(jiān)督、紀(jì)律處罰等方面均沒有直接的監(jiān)管權(quán)，但是其對(duì)馬來西亞審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管和發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。一方面，馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主席是馬來西亞會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理委員會(huì)的法定成員，換言之，自律組織的代表直接加入政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)力部門。另一方面，馬來西亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與相關(guān)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)開展廣泛的合作和協(xié)助，包括執(zhí)業(yè)審計(jì)師的教育培訓(xùn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)征求意見的反饋、監(jiān)管活動(dòng)的會(huì)議討論、執(zhí)業(yè)規(guī)范指導(dǎo)性文件的發(fā)布等。

四、啟示

（一）有效利用馬來西亞實(shí)施國際趨同戰(zhàn)略的便利

馬來西亞和中國在財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)執(zhí)業(yè)領(lǐng)域都實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則的國際趨同，因此，兩國的審計(jì)實(shí)務(wù)具有了相同的基礎(chǔ)。對(duì)于在馬來西亞投資、經(jīng)營的中國企業(yè)而言，相近的審計(jì)工作流程有助于企業(yè)快速適應(yīng)和馬來西亞審計(jì)師的合作，同時(shí)還可能由于雙方審計(jì)師的有效溝通而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。對(duì)于在馬來西亞開拓審計(jì)市場、提供審計(jì)服務(wù)的中國事務(wù)所以及審計(jì)人員來說，這能夠大幅減少學(xué)習(xí)成本和溝通障礙，有利于加快業(yè)務(wù)計(jì)劃的推進(jìn)；但是，執(zhí)業(yè)規(guī)范的趨同只是必要條件，中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須堅(jiān)定不移地實(shí)施“培養(yǎng)造就具有國際認(rèn)可度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師”這一人才發(fā)展規(guī)劃，不斷增加國際化會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人才的數(shù)量。

（二）把握馬來西亞有限度開放國內(nèi)審計(jì)市場的機(jī)會(huì)

馬來西亞允許外國上市公司聘請(qǐng)母國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，條件是該事務(wù)所屬于某一合規(guī)的國際網(wǎng)絡(luò)。這對(duì)已經(jīng)或計(jì)劃在馬來西亞上市的中國企業(yè)而言是一項(xiàng)重大的便利，同時(shí)也為中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了市場機(jī)會(huì)。中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該充分利用國際網(wǎng)絡(luò)在內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)資源等方面的有利條件，積極打造自身在國際市場中的品牌，以更好地為“走出去”的中國企業(yè)服務(wù)，不斷增強(qiáng)在“一帶一路”區(qū)域會(huì)計(jì)服務(wù)市場中的國際競爭能力。

（三）充分關(guān)注馬來西亞和中國的審計(jì)監(jiān)管差異

馬來西亞對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管較為嚴(yán)格，同時(shí)兼顧效率。由于馬來西亞和中國的審計(jì)職業(yè)歷史沿革和發(fā)展階段各有不同，因此，兩國的審計(jì)監(jiān)管存在明顯的差異，包括：

（1）馬來西亞的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師需要承擔(dān)的報(bào)告責(zé)任范圍較大；中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不需要對(duì)被審計(jì)單位未遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適當(dāng)性、會(huì)計(jì)工作缺陷等問題進(jìn)行報(bào)告。

（2）對(duì)于符合條件的公司，馬來西亞允許其年度財(cái)務(wù)報(bào)表免除法定審計(jì)的義務(wù)，但中國沒有類似的規(guī)定。

（3）馬來西亞禁止開展鑒證業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用公司制的組織形式；中國目前雖然要求具有證券執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所采用特殊普通合伙制，但非證券資格的事務(wù)所仍可以公司制提供審計(jì)服務(wù)。

（4）馬來西亞對(duì)于為公眾利益實(shí)體提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所沒有設(shè)定最低規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)；但中國對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所在注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)及年齡和事務(wù)所的凈資產(chǎn)總額、年度業(yè)務(wù)收入總額、合伙人數(shù)及執(zhí)業(yè)年限等方面均有量化要求。

（5）馬來西亞要求承接審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有合伙人均為馬來西亞的居民；中國允許外國居民擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，但必須在境內(nèi)有穩(wěn)定住所、每年在境內(nèi)居留不少于6個(gè)月且最近連續(xù)居留已滿5年。

無論是中國的企業(yè)和投資者在馬來西亞尋求審計(jì)服務(wù)，還是中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員在馬來西亞尋求執(zhí)業(yè)機(jī)會(huì)，相關(guān)各方都必須充分關(guān)注兩國的監(jiān)管差異，一則可以最大限度地避免在東道國面臨的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，二則可以適時(shí)享受馬來西亞的監(jiān)管紅利，三則可以深化對(duì)兩國審計(jì)職業(yè)文化的理解從而有助于經(jīng)濟(jì)交往的順利進(jìn)行。