呂新建 胡小東 于海玉

一、前言

新租賃準(zhǔn)則的適用普遍產(chǎn)生了一類同時(shí)等額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的單一交易或事項(xiàng)，而之前這類交易或事項(xiàng)鮮見于可能存在棄置義務(wù)的高危行業(yè)中。這種單一交易事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在當(dāng)前中國所得稅準(zhǔn)則下滿足遞延所得稅豁免確認(rèn)條件，而這一豁免可能導(dǎo)致同一企業(yè)不同時(shí)期以及相同行業(yè)不同企業(yè)的有效稅率因企業(yè)租賃活動(dòng)的變化而不斷變動(dòng)，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。在此背景下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了一份題為《與單一交易形成的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅（針對(duì)<國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)>作出的修訂建議）》的征求意見稿，旨在縮小遞延所得稅豁免確認(rèn)的適用范圍。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同本文基于國內(nèi)企業(yè)所得稅法并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》（CAS18），對(duì)該修訂進(jìn)行剖析，以期為實(shí)務(wù)工作及后續(xù)準(zhǔn)則修訂提供一定的借鑒。

二、遞延所得稅初始確認(rèn)豁免

CAS18第十一條和第十三條對(duì)遞延所得稅的初始確認(rèn)豁免作出了具體的規(guī)定，對(duì)于不是企業(yè)合并且發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的交易（“兩不影響交易”）中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)不確認(rèn)遞延所得稅，此外，商譽(yù)的初始確認(rèn)也豁免確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

實(shí)務(wù)中非業(yè)務(wù)合并中的兩不影響交易并不鮮見，在此舉幾個(gè)常見的例子：

例1：在非業(yè)務(wù)合并的合并交易（資產(chǎn)收購）中，其類比適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》（CAS4）中同時(shí)購入多項(xiàng)固定資產(chǎn)的總成本的公允價(jià)值分?jǐn)偟姆椒ǎ瑫?huì)導(dǎo)致合并報(bào)表中資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，但并沒有改變會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額。

例2：稅法實(shí)施條例規(guī)定的企業(yè)研究開發(fā)支出“形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷”。內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》確定，而稅法的規(guī)定改變了無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，但并沒有改變會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額。

例3：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定了“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)范的政府補(bǔ)助如果屬于不征稅收入時(shí)，當(dāng)企業(yè)采用“總額法”，將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為“遞延收益”時(shí)，將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但并沒有改變會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額。

以上例子中的交易或事項(xiàng)初始確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債都是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定“單向”地改變了資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，且沒有改變會(huì)計(jì)利潤及應(yīng)納稅所得額。當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，就會(huì)調(diào)整原資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，進(jìn)而與歷史成本計(jì)量原則相違背，所以準(zhǔn)則對(duì)此類交易事項(xiàng)的遞延所得稅規(guī)定了豁免確認(rèn)。在此需要提醒的是，CAS18并沒有明確規(guī)定該類初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異在后續(xù)計(jì)量的轉(zhuǎn)回過程中是否需要確認(rèn)遞延所得稅。但是，IAS12第22（c）段中給出了明確的規(guī)定，企業(yè)在后續(xù)資產(chǎn)折舊的過程中也不確認(rèn)該類交易在初始確認(rèn)時(shí)未確認(rèn)的遞延所得稅。鑒于國內(nèi)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)中也應(yīng)當(dāng)參照該規(guī)定來進(jìn)行處理，即初始計(jì)量豁免確認(rèn)，后續(xù)計(jì)量也應(yīng)豁免確認(rèn)，以保證會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。

此外，需要澄清的是，此處所指的“企業(yè)合并”局限于“業(yè)務(wù)合并”?？毓煞绞较碌臉I(yè)務(wù)合并中，一般不會(huì)改變被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，但往往會(huì)改變?cè)撡Y產(chǎn)或負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的賬面價(jià)值。這一類合并交易導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的初始確認(rèn)并不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤，同時(shí)因?yàn)閱为?dú)納稅主體并未發(fā)生變化，也不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額。該合并交易中，合并賬面價(jià)值調(diào)整時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅時(shí)對(duì)應(yīng)資本公積進(jìn)而間接的調(diào)整商譽(yù)。而商譽(yù)的初始確認(rèn)為了避免陷入“死循環(huán)”也適用豁免規(guī)定。因此只有非業(yè)務(wù)合并中產(chǎn)生的兩不影響交易才能適用上述的豁免規(guī)定。

三、單一交易確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的暫時(shí)性差異

在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施之后，同時(shí)等額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的單一交易越發(fā)普遍，在中國所得稅法下，這種單一交易在初始確認(rèn)時(shí)相應(yīng)地會(huì)產(chǎn)生等額的應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異。在當(dāng)前實(shí)務(wù)中，典型的案例如下。

1.固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用

根據(jù)CAS4-應(yīng)用指南中的規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，后續(xù)計(jì)量中按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本計(jì)算每期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。然而稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本即企業(yè)取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。在該單一交易的會(huì)計(jì)處理中，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)（或資產(chǎn)的一部分）和一項(xiàng)負(fù)債，因此產(chǎn)生了兩項(xiàng)金額相等的暫時(shí)性差異。

2.重大融資成分的利息資本化

財(cái)政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（CAS14），其中對(duì)合同中的重大融資成分做了更為具體的規(guī)定。在此之前，實(shí)務(wù)中考慮較多的是“企業(yè)為客戶提供融資服務(wù)”，例如分期收款方式的銷售或購入固定資產(chǎn)。CAS14公布后，“客戶為企業(yè)提供的融資服務(wù)”也需要考慮其中的融資成分。從目前國內(nèi)提前適用CAS14或香港上市的公司執(zhí)行情況來看，其中最典型的一個(gè)案例就是房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)中的重大融資成分的處理。針對(duì)預(yù)售收款到交房時(shí)間較長的房地產(chǎn)企業(yè)（例如：朗詩綠色集團(tuán)HK.00106），購房業(yè)主為企業(yè)提供的融資服務(wù)是為提供更為相關(guān)和如實(shí)反映的財(cái)務(wù)信息所不可忽略的一個(gè)考慮因素。此類融資服務(wù)在每一期所確認(rèn)的利息將進(jìn)行資本化計(jì)入存貨，增加了未來交房確認(rèn)收入時(shí)所結(jié)轉(zhuǎn)的成本。在該單一交易的會(huì)計(jì)處理中，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)存貨（或存貨的一部分）和預(yù)收賬款（或預(yù)收賬款的一部分），因此也產(chǎn)生了兩項(xiàng)金額相等的暫時(shí)性差異。

3.使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)

財(cái)政部于2018年12月公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（CAS21），與原租賃準(zhǔn)則相比，CAS21在承租人會(huì)計(jì)處理方面的核心變化是采用單一會(huì)計(jì)模型，取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，基于合同約定的權(quán)利義務(wù)，要求承租人對(duì)所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)在資產(chǎn)負(fù)債表中均確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。根據(jù)CAS21第十六條的規(guī)定，在不考慮租賃激勵(lì)、初始直接費(fèi)用等情況下，使用權(quán)資產(chǎn)的金額就等于租賃負(fù)債的金額。在該單一交易的會(huì)計(jì)處理中，同時(shí)確認(rèn)金額相同的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，因此也產(chǎn)生了兩項(xiàng)金額相等的暫時(shí)性差異。

上述單一交易也屬于雙不影響交易，但其又區(qū)別于前文中的豁免示例，在上述單一交易中，資產(chǎn)負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)會(huì)同時(shí)產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。盡管沒有影響會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，但由于同時(shí)確認(rèn)出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，可以不涉及資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整，而這為單一交易的遞延所得稅確認(rèn)提供了一種可能性。

四、IAS12關(guān)于初始確認(rèn)豁免的修訂

從前面的案例中可以看到，隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，之前鮮見的單一交易（同時(shí)產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的雙不影響交易）越來越常見，按照目前的準(zhǔn)則規(guī)定，此類單一交易的事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異同樣適用遞延所得稅確認(rèn)豁免的規(guī)定。這樣的話，豁免的情況會(huì)越來越多，而這將會(huì)違背遞延所得稅準(zhǔn)則制定的一般原則。

（一）遞延所得稅確認(rèn)的一般原則

所得稅會(huì)計(jì)處理方法，從演變過程來看，先后出現(xiàn)應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法（利潤表債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，確認(rèn)遞延所得稅，目的是計(jì)量當(dāng)期交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的未來納稅后果。如果資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值收回的過程中，支付的稅款額大于（或小于）無該納稅調(diào)整時(shí)的數(shù)額，將導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)的）確認(rèn)。積極的未來納稅后果代表了一項(xiàng)權(quán)利，而消極的未來納稅后果對(duì)應(yīng)了一項(xiàng)義務(wù)。這一權(quán)利或義務(wù)完全符合2018年3月IASB發(fā)布的經(jīng)修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（以下簡稱概念框架）中改進(jìn)后資產(chǎn)和負(fù)債的定義，即資產(chǎn)聚焦于權(quán)利而不是經(jīng)濟(jì)利益的最終流入與義務(wù)聚焦于轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)而不是經(jīng)濟(jì)利益的最終流出。

原則上，對(duì)于所有的暫時(shí)性差異都應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，然而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)需要以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。而這并不是為了追求謹(jǐn)慎性，恰恰相反，它為了追求相關(guān)性而犧牲了謹(jǐn)慎性。具體說來，依據(jù)概念框架，謹(jǐn)慎性并不是目前實(shí)務(wù)中普遍存在和理所當(dāng)然的一種不對(duì)稱性理解，即相較于負(fù)債或費(fèi)用的確認(rèn)，系統(tǒng)地針對(duì)資產(chǎn)或收益的確認(rèn)要求更具有說服力的證據(jù)來支撐。謹(jǐn)慎性是在不確定條件下審慎地作出判斷，其意味著不高估或低估資產(chǎn)和收益，也不低估或高估負(fù)債和費(fèi)用。遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)考慮未來的應(yīng)納稅所得額，正是為了選擇最相關(guān)的信息（如管理層對(duì)于企業(yè)未來的經(jīng)營預(yù)測）而造成了一種不對(duì)稱的結(jié)果。

（二）單一交易的遞延所得稅確認(rèn)的適用除外

前述分析中，可以看出在在單一交易中，如果確認(rèn)出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，可以不涉及資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整。這基于的前提是確認(rèn)相同金額的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。但如果只為平衡遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)而確認(rèn)出相同金額的遞延所得稅資產(chǎn)的話，那又與IAS12關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則相違背，而忽視了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。為此，IASB在修訂征求意見稿中提出了下述的確認(rèn)方法。

IAS12修訂征求意見稿新增第22(A)段提出，在初始確認(rèn)時(shí)，首先以未來取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)單一交易中的遞延所得稅資產(chǎn)，然后以遞延所得稅資產(chǎn)為限確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在撇開其他應(yīng)納稅所得額的來源，單獨(dú)評(píng)估這一單一交易事項(xiàng)導(dǎo)致的各期間的應(yīng)納稅所得額來看，未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅所得額也足以滿足未來可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。然而，由于兩項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間不相同以及各地稅收法規(guī)的原因而導(dǎo)致可能在未來無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

在前述列舉的三個(gè)單一交易中，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的可抵扣暫時(shí)性差異在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命終結(jié)并實(shí)際發(fā)生恢復(fù)義務(wù)支出時(shí)一次性轉(zhuǎn)回，而應(yīng)納稅暫時(shí)性差異卻在以前期間隨著資產(chǎn)折舊逐漸轉(zhuǎn)回。融資成分的資本化中，每一期資本化的利息支出都可視為一個(gè)單一交易，在未來存貨出售時(shí)，兩種暫時(shí)性差異同時(shí)轉(zhuǎn)回。而新租賃準(zhǔn)則中，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異隨著使用權(quán)資產(chǎn)的折舊逐漸轉(zhuǎn)回，而可抵扣暫時(shí)性差異伴隨著每期租金的支付而逐漸轉(zhuǎn)回。相比較之下，第一種單一交易相較于后兩者而言，更有可能出現(xiàn)未來無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而可能少確認(rèn)部分遞延所得稅資產(chǎn)的情況。

五、結(jié)論及建議

綜上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用帶來了更多新的會(huì)計(jì)處理需要應(yīng)對(duì)的交易或事項(xiàng)，而稅收監(jiān)管的規(guī)定較為固定，這也帶來了更多前所未見的稅會(huì)差異。如何恰當(dāng)?shù)靥幚磉@些稅會(huì)差異成為亟待解決的問題，也需要IASB和中國財(cái)政部對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則作出進(jìn)一步明晰和修訂。本文基于IAS12修訂征求意見稿的內(nèi)容對(duì)單一交易的遞延所得稅的處理作出了前沿的闡述，以希望給大家提供一定的借鑒和引起一定的思考。