張卓然 王月

2017年12月25日，財政部針對2017年起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》修訂了一般企業(yè)財務(wù)報表格式，修訂后的利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”項目，位于“投資收益”項目之下，“其他收益”項目之上，成為營業(yè)利潤的組成部分。據(jù)此，企業(yè)在利潤表中列報其出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所形成的處置損益時，將由原來的“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目，改為“資產(chǎn)處置收益”項目。但會計理論界和實務(wù)界對于這一列報格式尚存爭議，本文擬通過界定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)，梳理營業(yè)利潤的核算邏輯，詳細(xì)論證固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益在現(xiàn)行利潤表中列報的合理性，并據(jù)此提出相應(yīng)的對策建議。

一、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在出售所持有的固定資產(chǎn)時，應(yīng)首先注銷該項固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和減值準(zhǔn)備，同時將其賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。當(dāng)企業(yè)出售固定資產(chǎn)的實際收入（不含增值稅價款）大于該項固定資產(chǎn)的凈值與清理費用之和時，二者差額為出售凈收益，應(yīng)作為資產(chǎn)處置收益，貸記“資產(chǎn)處置損益”科目；反之，二者差額則為出售凈損失，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損失，借記“資產(chǎn)處置損益”科目。

與固定資產(chǎn)相比，企業(yè)出售無形資產(chǎn)時的會計核算較為簡單，即將出售所得的不含增值稅價款扣除該項無形資產(chǎn)賬面價值后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

實際上，這次利潤表列報格式的修訂對出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計處理并無實質(zhì)性影響，只是將處置損益從計入“營業(yè)外收入”（或“營業(yè)外支出”）科目改為計入“資產(chǎn)處置損益”科目中，相應(yīng)地，在利潤表中的列報位置也由“營業(yè)外收入”（或“營業(yè)外支出”）項目改為“資產(chǎn)處置收益”項目。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》，“資產(chǎn)處置收益”項目用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組時確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失也包括在該項目中。顯然，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)是非常明確的，即企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的利得或損失。

二、營業(yè)利潤的核算邏輯

既已明確，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益在本質(zhì)上屬于利得或損失，那么，討論將其作為營業(yè)利潤的組成部分列報在“資產(chǎn)處置收益”項目中是否合理，則需進一步明確營業(yè)利潤的核算邏輯。

首先，從會計要素概念界定的角度來看?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績相關(guān)的會計要素包括收入、費用和利潤。其中，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。由此可見，收入要素是一個狹義的概念，反映的是企業(yè)從事日?；顒铀杖〉膶r?；谂浔仍瓌t，與收入要素相對應(yīng)，費用要素也是一個狹義的概念，反映的是企業(yè)為獲取收入、從事日?；顒铀冻龅拇鷥r。收入與費用之差正是營業(yè)利潤，即“收入-費用=營業(yè)利潤”就是利潤表中計算營業(yè)利潤的理論依據(jù)（周華，2013），營業(yè)利潤項目的質(zhì)量取決于收入和費用的準(zhǔn)確配比（馬元駒等，2015a）。

同時，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。其中，利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出；損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。除了收入與費用的差額，利潤要素中還包含有“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”，這說明利潤要素的概念是廣義的，同時涵蓋了企業(yè)在一定會計期間內(nèi)所有經(jīng)濟利益的凈流入，與利潤表中的“利潤總額”項目對應(yīng)。因此，利潤表的列報中還存在有“營業(yè)利潤+直接計入當(dāng)期利潤的利得-直接計入當(dāng)期利潤的損失=利潤總額”的邏輯關(guān)系。

據(jù)此，可以初步得到結(jié)論，本質(zhì)上屬于利得或損失的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益，不應(yīng)被納入作為收入和費用之差的營業(yè)利潤的核算范圍，僅應(yīng)作為企業(yè)利潤總額的組成部分列報在營業(yè)利潤之外。

其次，從經(jīng)濟利益的產(chǎn)生來源來看。收入和利得都是會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入，費用和損失都是會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出，區(qū)分收入（費用）和利得（損失）的關(guān)鍵在于該項經(jīng)濟利益的流入（流出）是由企業(yè)的日?；顒有纬傻倪€是由企業(yè)的非日常活動形成的。

2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中指出，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。同時，該應(yīng)用指南還明確指出企業(yè)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置不屬于上述兩類活動，因此，該活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入不能作為收入的構(gòu)成。國外學(xué)者也曾指出，在會計賬簿和報告中把處置固定資產(chǎn)及其他特殊事項所帶來的利得與日常經(jīng)營活動中獲得的收益區(qū)分開來是非常有必要的（Paton and Littleton，1940）。

“日?；顒印边@一概念具有經(jīng)營性和經(jīng)常性的特征，營業(yè)利潤正是企業(yè)日?；顒铀鶆?chuàng)造的凈收益。馬元駒等（2015a）也指出，企業(yè)作為營利性組織，賺取利潤是其生產(chǎn)經(jīng)營的首要目的，反映在利潤表上，最直接的指標(biāo)就是“營業(yè)利潤”項目。而企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的活動具有非經(jīng)營性和非經(jīng)常性，屬于非日?；顒?，將其納入營業(yè)利潤的核算范圍內(nèi)會混淆企業(yè)不同來源的經(jīng)濟利益。

綜上所述，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤表的列報格式應(yīng)遵循“收入-費用=營業(yè)利潤”以及“營業(yè)利潤+直接計入當(dāng)期利潤的利得-直接計入當(dāng)期利潤的損失=利潤總額”的邏輯關(guān)系（林鋼和張卓然，2016），由“營業(yè)利潤”項目反映企業(yè)具有經(jīng)營性和經(jīng)常性特征的日?；顒铀鶆?chuàng)造的經(jīng)濟利益凈流入。而企業(yè)通過處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所形成的損益作為利得或損失，是由企業(yè)非日?；顒觿?chuàng)造的，不具有經(jīng)常性和經(jīng)營性特征，不應(yīng)被納入營業(yè)利潤的核算范圍。

三、現(xiàn)行利潤表列報下的實務(wù)問題

前已述及，將企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而形成的損益通過“資產(chǎn)處置收益”項目列報在“營業(yè)利潤”項目之上，會損害營業(yè)利潤核算的邏輯關(guān)系。實務(wù)中，這一列報格式還可能成為企業(yè)管理層通過變賣所持房屋建筑物、土地使用權(quán)虛增營業(yè)利潤，甚至扭虧為盈的途徑（郭倩茹，2018）。

貝因美嬰童食品股份有限公司（簡稱貝因美，002570）是我國嬰幼兒食品領(lǐng)域的龍頭企業(yè)。2014年以來，貝因美業(yè)績連續(xù)下滑，2016年虧損7.7億元，2017年前三季度累計虧損3.88億元。根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》第13.2.1條的規(guī)定，上市公司連續(xù)兩個會計年度經(jīng)審計的凈利潤為負(fù)值，將被予以“退市風(fēng)險警示”。

2017年10月27日，貝因美首次宣布將通過公開出售位于上海和杭州的7套房產(chǎn)，盤活公司資產(chǎn)，改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)運營效率。這7套房產(chǎn)建筑面積合計2926.34平方米，評估總價8351萬元。同年12月22日，貝因美再次宣布將位于杭州、重慶、成都、武漢、深圳、廣州、北京等地的22套房產(chǎn)公開出售，這22套房產(chǎn)建筑面積合計3398.47平方米，評估總價1.04億元。但由于房產(chǎn)出售進展緩慢，貝因美通過變賣房產(chǎn)止損自救的計劃未能順利實施，2017年最終虧損高達10.6億元，并于2018年4月27日被實施“退市風(fēng)險警示”，股票簡稱改為“＊ST因美”。

2018年，貝因美成功扭虧為盈，實現(xiàn)5059萬元的凈利潤，并于2019年4月18日撤銷退市風(fēng)險警示，脫掉了“＊ST”的帽子。貝因美2018年度實現(xiàn)營業(yè)利潤7562萬元，凈利潤5059萬元。值得注意的是，營業(yè)利潤中包含有6519萬元的固定資產(chǎn)處置收益，占比高達86.2%。扣除所得稅的影響后，這筆固定資產(chǎn)處置收益相當(dāng)于近97%的凈利潤。作為對比，該公司2017年的資產(chǎn)處置收益為1330.6萬元，2016年僅為13.7萬元。盡管貝因美2018年的經(jīng)營業(yè)績并沒有實質(zhì)上的變化，但這筆高額的固定資產(chǎn)處置收益在其營業(yè)利潤和凈利潤轉(zhuǎn)負(fù)為正的過程中發(fā)揮了不容小覷的作用。

從市場反應(yīng)方面來看，當(dāng)貝因美于2019年3月29日披露《2018年度報告》之后，其股票在4月2日、4月3日、4月4日連續(xù)三個交易日的收盤價格漲幅偏離值累計超過12%。隨后，貝因美于2019年4月16日發(fā)布《關(guān)于撤銷退市風(fēng)險警示暨停牌的公告》，自2019年4月18日開市起撤銷退市風(fēng)險警示，4月18日當(dāng)天即實現(xiàn)近5.6億元的交易額，達到自2018年以來的交易額最高峰值。可見，市場對貝因美的年報披露及其退市風(fēng)險警告撤銷的反應(yīng)良好，說明投資者僅僅關(guān)注了該公司正向的利潤波動，未能充分識別出高額固定資產(chǎn)處置收益在其中發(fā)揮的作用。

在一般企業(yè)利潤表列報格式修訂之前，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益被列報在“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目中，能夠清晰地將“這項損益來自于企業(yè)偶然的非經(jīng)營性活動”這一信息傳遞給會計信息使用者，幫助會計信息使用者區(qū)分企業(yè)不同來源的經(jīng)濟利益。然而，在現(xiàn)行利潤表列報格式下，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益作為營業(yè)利潤的組成部分列報在“資產(chǎn)處置收益”項目中，無法體現(xiàn)出該項損益的非經(jīng)營性和非經(jīng)常性特征，為企業(yè)管理層虛增營業(yè)利潤提供了空間，繼而對會計信息使用者的決策制定產(chǎn)生影響。

四、結(jié)論與建議

本文以財政部2017年末修訂后的利潤表中新增的“資產(chǎn)處置收益”項目為切入點，明確了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益在本質(zhì)上屬于由企業(yè)非日常活動形成的利得或損失，而營業(yè)利潤作為企業(yè)日常活動創(chuàng)造的經(jīng)濟利益凈流入，其核算依據(jù)“收入-費用=營業(yè)利潤”的邏輯關(guān)系，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益作為營業(yè)利潤的組成部分進行列報，在理論上難以自洽，在實務(wù)中還可能成為管理層虛增營業(yè)利潤的途徑，影響會計信息使用者的決策制定。

有鑒于此，本文提出如下建議：

首先，利潤表的列報應(yīng)充分反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要來源和構(gòu)成，幫助會計信息使用者判斷凈利潤的質(zhì)量及風(fēng)險，幫助會計信息使用者預(yù)測凈利潤的持續(xù)性，從而做出正確的決策。因此，應(yīng)對現(xiàn)行利潤表的列報格式進行調(diào)整，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益列報在“營業(yè)利潤”之外，突出其非經(jīng)常性、非經(jīng)營性的特征，確保“營業(yè)利潤”項目核算邏輯的完整性。

其次，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損益的列報位置雖然不會影響企業(yè)最終的利潤總額和凈利潤，但能夠直接決定營業(yè)利潤的數(shù)額大小，作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的關(guān)鍵指標(biāo)，營業(yè)利潤具有重要的信息提示作用（馬元駒等，2015b），投資者在制定決策時不能僅僅關(guān)注利潤總額和凈利潤，還應(yīng)加強對營業(yè)利潤的識別能力。

再次，會計要素的劃分是財務(wù)報表列報格式的理論依據(jù)（張金若和宋穎，2009；葛家澍，2011；徐經(jīng)長和曾雪云，2013；夏自李，2014），現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則存在著對收入（費用）及利得（損失）等會計要素概念的界定不夠清晰、對“日常活動”的定義不甚明確的問題。因此，應(yīng)進一步夯實利潤表項目列報的理論基礎(chǔ)，為利潤表項目的列報位置提供理論支持。

最后，上市公司依靠變賣房產(chǎn)保殼摘帽的行為雖然合情合理，但歸根到底只是一時的權(quán)宜之計，只有從根本上改善自身主營業(yè)務(wù)才能既治標(biāo)又治本。監(jiān)管部門也應(yīng)加強對高額資產(chǎn)處置收益的監(jiān)管力度，關(guān)注上市公司突擊性的利潤創(chuàng)造行為，維護資本市場的健康發(fā)展。