陳波 鄔培琴

一、引言

技術(shù)進(jìn)步一直是驅(qū)動審計發(fā)展的基礎(chǔ)性力量。過去，計算機(jī)、數(shù)據(jù)庫、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的出現(xiàn)，曾經(jīng)深刻地改變了審計的面貌；而今，大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)取得的突破性進(jìn)展，又將審計推到了重大變革即將發(fā)生的前夜。在集中式、爆發(fā)式涌現(xiàn)的新技術(shù)浪潮中，區(qū)塊鏈作為一項有可能為商業(yè)活動帶來革命性變化并重新定義公司和經(jīng)濟(jì)體系的基礎(chǔ)性技術(shù)（Iansiti and Lakhani，2017）， 被 認(rèn) 為 最有可能改變傳統(tǒng)的審計模式。一方面，對于區(qū)塊鏈應(yīng)用項目的審計已成為現(xiàn)實。例如，2017年2月，德勤成功運(yùn)用現(xiàn)行審計準(zhǔn)則對某一私有 鏈（permissioned blockchain）應(yīng)用項目實施了審計（Kokina等，2017）。另一方面，利用區(qū)塊鏈改進(jìn)審計的方法和技術(shù)，也已突破了概念論證的階段，進(jìn)入到實際操作的層面。例如，德勤開發(fā)的區(qū)塊鏈平臺Rubix，實現(xiàn)了自動對賬、實時審計、土地登記、忠誠度積分等功能。

許多人認(rèn)為，區(qū)塊鏈有可能顛覆整個審計行業(yè)。關(guān)于區(qū)塊鏈對審計模式的影響，目前的討論主要聚焦在兩個方面，一是對于審計需求的影響，二是對于審計方法和技術(shù)的影響。在第一個方面，爭論較為激烈。一種觀點認(rèn)為，區(qū)塊鏈會導(dǎo)致審計需求大幅削弱，甚至完全消失，從事機(jī)械性、重復(fù)性工作的基層審計人員，將會因為區(qū)塊鏈的發(fā)展而失業(yè)。另一種觀點則認(rèn)為，審計與鑒證職業(yè)不僅不會被區(qū)塊鏈技術(shù)所取代，還會迎來新的發(fā)展機(jī)遇，審計師將會在區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)中找到新的角色。在第二個方面，區(qū)塊鏈被認(rèn)為將會對審計的傳統(tǒng)方法和技術(shù)形成巨大沖擊。許多研究者樂觀地認(rèn)為區(qū)塊鏈將會提高審計的效率，降低審計的成本。

在經(jīng)歷了2017年投資者、投機(jī)者對于區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項目的狂熱追捧，2018年比特幣價格泡沫破滅引發(fā)“幣圈”的蕭條之后，對于區(qū)塊鏈技術(shù)及其影響的認(rèn)識，已然兩級分化。筆者認(rèn)為，對于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展?jié)摿?，既不能盲目夸大，也不宜過分貶低。有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)即將顛覆審計行業(yè)的看法，有待于進(jìn)一步的商榷與討論。

二、區(qū)塊鏈的應(yīng)用現(xiàn)狀與前景

由于區(qū)塊鏈具有的技術(shù)優(yōu)勢，它在經(jīng)濟(jì)和社會中具有廣泛的應(yīng)用前景。金融服務(wù)業(yè)被認(rèn)為是受到區(qū)塊鏈技術(shù)沖擊最大的行業(yè)，也是率先運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行“自我革命”的行業(yè)。區(qū)塊鏈已成為新興金融科技（Fintech）的核心解決方案。區(qū)塊鏈的應(yīng)用領(lǐng)域，早已從金融業(yè)擴(kuò)大到其他行業(yè)。工業(yè)和信息化部信息中心發(fā)布的《2018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》，列舉了區(qū)塊鏈主要的應(yīng)用領(lǐng)域。在金融領(lǐng)域，目前區(qū)塊鏈的應(yīng)用集中于供應(yīng)鏈金融、貿(mào)易金融、征信、交易清算、積分共享、保險、證券等方面。在實體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，區(qū)塊鏈的應(yīng)用則集中于商品溯源、版權(quán)保護(hù)與交易、電子證據(jù)存證、財務(wù)管理、精準(zhǔn)營銷、大數(shù)據(jù)營銷、工業(yè)、能源、醫(yī)療、數(shù)字身份、物聯(lián)網(wǎng)、公益、電子政務(wù)等方面。2013年，我國以區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)的公司僅有31家，而截至2018年3月底，這一數(shù)字已猛增到456家，初步形成了產(chǎn)業(yè)規(guī)模。不難看出，區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)和社會中的應(yīng)用領(lǐng)域和場景幾乎是無限的，具備形成支柱性戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)的潛力，更具有全面改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的潛力。

區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)的創(chuàng)新性應(yīng)用模式，其成熟和完善需要假以時日。區(qū)塊鏈技術(shù)自2008年誕生以來，已經(jīng)經(jīng)歷了若干次演化。袁勇和王飛躍（2016）認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)將會經(jīng)歷以可編程數(shù)字加密貨幣體系為主要特征的區(qū)塊鏈1.0 模式、以可編程金融系統(tǒng)為主要特征的區(qū)塊鏈2.0模式和以可編程社會為主要特征的區(qū)塊鏈3.0 模式。制約區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用范圍的，不僅僅是技術(shù)瓶頸，還包括治理、組織甚至社會層面的諸多障礙，區(qū)塊鏈要真正滲透進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會系統(tǒng)，非數(shù)十年難以見其功效（Iansiti and Lakhani，2017）。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)外部性（Network Externality）理論，消費(fèi)者接入一個網(wǎng)絡(luò)的價值與已接入該網(wǎng)絡(luò)的消費(fèi)者的數(shù)目正相關(guān)，網(wǎng)絡(luò)規(guī)模與消費(fèi)者的支付意愿存在正向關(guān)系。網(wǎng)絡(luò)外部性將導(dǎo)致區(qū)塊鏈在發(fā)展早期面臨一個悖論：人們必須首先有使用區(qū)塊鏈的意愿，才能形成區(qū)塊鏈有效運(yùn)轉(zhuǎn)所必需的人數(shù)規(guī)模，而在已經(jīng)使用區(qū)塊鏈的人數(shù)達(dá)到一定規(guī)模之前，大多數(shù)人可能根本沒有使用區(qū)塊鏈的意愿。人們可能會因為種種原因而拒絕加入?yún)^(qū)塊鏈，包括不愿意付出學(xué)習(xí)成本、不愿意改變工作方式、不愿意泄露商業(yè)秘密等。更為重要的是，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)有可能顛覆傳統(tǒng)的商業(yè)模式與流程，消除對于中心化權(quán)威機(jī)構(gòu)、各類中介機(jī)構(gòu)的需求，從而遭受那些不愿意失去既得利益的組織和個人的反對與抵制。

區(qū)塊鏈技術(shù)目前面臨的最大挑戰(zhàn)來自于過度的投機(jī)炒作所造成的虛擬數(shù)字貨幣的價格泡沫及其破滅。以比特幣為例，其單位價格在2017年猛漲了近20倍，在2018年又下跌了將近80%。鄧偉（2017）經(jīng)過測算，證明比特幣存在價格泡沫，投機(jī)因素是價格泡沫產(chǎn)生的主要原因，監(jiān)管缺失則是導(dǎo)致泡沫不斷膨脹的重要原因。近些年，區(qū)塊鏈淪為概念炒作的題材，形形色色的代幣發(fā)行（Initial Coin Offering，ICO）則成為集資、圈錢的工具。2018年8月24日，中國銀保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于防范以“虛擬貨幣”“區(qū)塊鏈”名義進(jìn)行非法集資的風(fēng)險提示》，指出一些不法分子打著“金融創(chuàng)新”、“區(qū)塊鏈”的旗號，通過發(fā)行所謂“虛擬貨幣”“虛擬資產(chǎn)”“數(shù)字資產(chǎn)”等方式吸收資金，以炒作區(qū)塊鏈概念行非法集資、傳銷、詐騙之實。雖然過度投機(jī)炒作源自于人性的貪婪，不應(yīng)歸咎于區(qū)塊鏈技術(shù)本身，但比特幣等虛擬貨幣價格泡沫的破滅，卻有可能誘發(fā)社會公眾對于區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用前景的懷疑，導(dǎo)致區(qū)塊鏈應(yīng)用項目面臨融資困境。因此，社會各界對于區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢和局限性尤其需要保持冷靜的認(rèn)識，不應(yīng)草率地否定區(qū)塊鏈技術(shù)的潛在價值，也不宜對區(qū)塊鏈技術(shù)的未來抱過分悲觀的態(tài)度。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計需求的影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)審計

審計師是一種信息中介，而審計本質(zhì)上是一種由獨立第三方提供的增信機(jī)制。區(qū)塊鏈采用純數(shù)學(xué)方法而不是中心機(jī)構(gòu)來建立分布式節(jié)點之間的信任關(guān)系（袁勇、王飛躍，2016），使得個人、組織、機(jī)器和算法可以自由、無阻礙地相互交易和互動，而律師、經(jīng)紀(jì)人和銀行家之類的中介不再被需要（Iansiti and Lakhani，2017）。區(qū)塊鏈提供了建立信任的技術(shù)解決方案，即算法信任（袁勇和王飛躍，2016），使得包括審計在內(nèi)的傳統(tǒng)增信機(jī)制，至少有一部分會被取代。Lazanis（2015）認(rèn)為，如果交易的真實性和準(zhǔn)確性已經(jīng)在區(qū)塊鏈賬本上獲得確認(rèn)，就沒有必要再聘請審計師這樣的第三方來對交易進(jìn)行再次確認(rèn)，審計師的角色即使不會被徹底消除，也會被大幅削弱。持有此種觀點的人士，即使對于審計的未來不是那么悲觀，也會承認(rèn)區(qū)塊鏈的廣泛應(yīng)用將會減弱對于執(zhí)行交易、數(shù)據(jù)檢查和驗證的審計工作的需求，主要從事機(jī)械性、程序性的基礎(chǔ)審計工作的人員，可能會失去他們的工作。

在形形色色的審計工作中，最有可能受到區(qū)塊鏈技術(shù)沖擊的是財務(wù)報表審計。然而，斷言財務(wù)報表審計將會被區(qū)塊鏈技術(shù)所取代，并沒有充分的依據(jù)。目前，區(qū)塊鏈在會計中的應(yīng)用更多還處于一種探索和試驗的階段，并沒有改變關(guān)系型數(shù)據(jù)庫、SQL語言、ERP等在會計信息系統(tǒng)中的統(tǒng)治地位。最為重要的會計事項，例如收入確認(rèn)、金融工具分類、資產(chǎn)減值等，需要管理層進(jìn)行復(fù)雜的估計和判斷，而這些估計和判斷的適當(dāng)性，并不是區(qū)塊鏈可以解決的純技術(shù)問題。管理層的估計和判斷，很有可能需要先經(jīng)過審計師的驗證和認(rèn)可，才能成為可在區(qū)塊鏈上記錄和存儲的信息。至少目前來看，區(qū)塊鏈技術(shù)無法取代審計師的專業(yè)判斷。

在財務(wù)報表審計中，審計師需要考慮多項管理層認(rèn)定。區(qū)塊鏈有可能導(dǎo)致對于某些管理層認(rèn)定的審計不再必要，但無法保證所有認(rèn)定的恰當(dāng)性，審計師仍有發(fā)揮其作用的空間。例如，區(qū)塊鏈可以使得購銷交易的發(fā)生、完整性、截止（cutoff）等認(rèn)定出錯的可能性大大下降，從而降低對其進(jìn)行審計的必要性，但是對于采用公允價值計量的復(fù)雜金融工具的計價認(rèn)定和分類認(rèn)定、對于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息披露的完整性認(rèn)定、對于重大會計政策披露的可理解性認(rèn)定等，目前還看不出區(qū)塊鏈技術(shù)是否可以以及如何保證這些認(rèn)定的恰當(dāng)性。另外，如果企業(yè)只是選擇在區(qū)塊鏈上記錄交易數(shù)據(jù)，而并不通過比特幣等虛擬數(shù)字貨幣完成支付或結(jié)算，或存貨等實物資產(chǎn)的移動不能在區(qū)塊鏈上得到及時的同步反映，就仍然需要審計師來對信息流、資金流、實物流的一致性進(jìn)行審核和驗證。因此，至少在可預(yù)見的將來，區(qū)塊鏈技術(shù)無法消除對于財務(wù)報表審計的需求，審計師解決復(fù)雜專業(yè)問題的經(jīng)驗和專長，不僅不會貶值，反而有可能成為更為“緊俏”的商品。

對于財務(wù)報表審計以外的其他審計類型，區(qū)塊鏈技術(shù)的負(fù)面影響可能要小很多。對于內(nèi)部控制審計、合規(guī)審計和績效審計，其審計目標(biāo)與信息（特別是財務(wù)會計信息）的真實性、完整性、準(zhǔn)確性等質(zhì)量特征往往沒有直接關(guān)系，受到區(qū)塊鏈的不利影響相對有限。人類歷史的發(fā)展已經(jīng)表明，經(jīng)濟(jì)和社會活動中的信任問題，不可能完全由技術(shù)的進(jìn)步所解決。或者說，人類的道德困境，沒有完美的技術(shù)解決方案。區(qū)塊鏈作為一種技術(shù)解決方案，是由人來設(shè)計并維護(hù)的，只要人的自利本性沒有改變，區(qū)塊鏈及其應(yīng)用程序在設(shè)計和運(yùn)行時就無法完全避免人為操控、舞弊、攻擊或破壞的不利影響。從這個角度來看，作為一種應(yīng)對信息不對稱條件下人類機(jī)會主義行為的第三方增信機(jī)制，審計無論是從短期還是長期來看，都不可能完全被區(qū)塊鏈所取代，而只會與之形成一種有益的補(bǔ)充關(guān)系。

（二）區(qū)塊鏈環(huán)境下審計的轉(zhuǎn)型與升級

在區(qū)塊鏈信息環(huán)境之下，傳統(tǒng)審計的對象、目標(biāo)和重點均有可能發(fā)生重大變化。如果交易和信息的真實性、完整性和準(zhǔn)確性已經(jīng)通過區(qū)塊鏈的技術(shù)手段加以保證，審計師就沒有必要把大量的時間放在交易和信息的復(fù)核和驗證上。審計師可以從大量機(jī)械性、重復(fù)性的工作中解脫出來，把更多的時間和精力投向更為復(fù)雜和風(fēng)險更高的領(lǐng)域（Dai and Vasarhelyi，2017），從而為審計業(yè)務(wù)的委托人提供質(zhì)量更高、增值性更強(qiáng)的審計服務(wù)。當(dāng)區(qū)塊鏈技術(shù)的潛力得到充分發(fā)揮、在社會經(jīng)濟(jì)活動中得到普遍應(yīng)用之后，基于區(qū)塊鏈的審計和對于區(qū)塊鏈的審計將成為未來審計的主流。

所謂基于區(qū)塊鏈的審計，是指審計師在區(qū)塊鏈環(huán)境下，基于對區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用項目的深入理解而執(zhí)行的各類審計業(yè)務(wù)，以及通過區(qū)塊鏈的審計應(yīng)用程序而完成的審計業(yè)務(wù)。以財務(wù)報表審計為例，區(qū)塊鏈信息環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險的來源與表現(xiàn)形式，以及相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)和手段，均會發(fā)生顯著變化，需要審計師加深了解，并據(jù)以評估風(fēng)險，計劃和實施審計工作。由于區(qū)塊鏈信息環(huán)境下企業(yè)通過應(yīng)計和真實盈余管理行為操縱報告盈余的機(jī)會大大減少（Yermack，2017），審計師并不需要針對區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)的運(yùn)行結(jié)果執(zhí)行大量的實質(zhì)性測試，而會把審計的重點轉(zhuǎn)移至對于區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制的了解和測試之上。為了有效對區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)執(zhí)行審計，審計師需要掌握區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計取證方式和技巧，包括區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的提取、整合與分析技巧，基于區(qū)塊鏈的自動化審計、持續(xù)審計（continuous audit）方法和工具等。審計師也是區(qū)塊鏈技術(shù)的潛在用戶，可以在得到用戶許可的情況下作為一個網(wǎng)絡(luò)節(jié)點加入客戶的私有鏈，參與客戶交易和會計記錄的認(rèn)證，并接受比特幣的支付方式（Dai and Vasarhelyi，2017）。審計機(jī)構(gòu)也可以自行開發(fā)內(nèi)部私有鏈，為各個分支機(jī)構(gòu)提供統(tǒng)一的分布式賬本，并用于審計工作底稿和其他內(nèi)部資料的記錄和保存。

對于區(qū)塊鏈的審計，是指審計師受托對區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項目的合理性、可靠性、合規(guī)性、安全性等質(zhì)量特征發(fā)表審計意見，特別是對于區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制的設(shè)計合理性和運(yùn)行有效性發(fā)表審計意見。秦榮生（2017）指出，對區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的審計，主要是對如數(shù)據(jù)錄入的準(zhǔn)確性、及時性、可信性進(jìn)行審計；對智能化合約、區(qū)塊鏈設(shè)置等合規(guī)性進(jìn)行審計；對區(qū)塊鏈可能受到本地攻擊和系統(tǒng)范圍的攻擊的安全性進(jìn)行審計。Deloitte（2017）則指出，審計師可以受聘驗證智能合同的應(yīng)用是否具有正確的商業(yè)邏輯，智能合同與驅(qū)動商業(yè)活動的外部數(shù)據(jù)來源之間的接口是否適當(dāng)，還可以受聘獨立驗證聯(lián)盟鏈的健全性與穩(wěn)定性，以及相關(guān)的信息技術(shù)一般控制（ITGC）和流程控制的有效性。對于區(qū)塊鏈的審計是區(qū)塊鏈為審計師帶來的新業(yè)務(wù)，對審計師的知識和專長提出了更高的要求，審計師應(yīng)該爭取成為區(qū)塊鏈領(lǐng)域的專家，掌握區(qū)塊鏈及其控制系統(tǒng)的技術(shù)細(xì)節(jié)，包括編程語言、程序代碼、功能模塊、運(yùn)行邏輯等。

圖1 區(qū)塊鏈對于函證程序的影響

四、區(qū)塊鏈對于審計方法和技術(shù)的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，改變了審計的對象，要求審計方法和技術(shù)也進(jìn)行有針對性的調(diào)整?，F(xiàn)有研究表明，區(qū)塊鏈技術(shù)對于抽樣審計方法、常規(guī)審計取證程序、審計測試流程均形成了巨大的沖擊，而實時審計、持續(xù)審計在區(qū)塊鏈技術(shù)的推動下也加速向縱深發(fā)展。

1.區(qū)塊鏈對于審計抽樣的影響

許多學(xué)者認(rèn)為，區(qū)塊鏈將使得抽樣審計方法的重要性大大下降，甚至失去其必要性（Dai and Vasarhelyi，2017）。從抽樣審計到全面審計的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵在于作為審計證據(jù)來源的所有信息，是否都可以轉(zhuǎn)換為結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)。采用比特幣等虛擬貨幣作為結(jié)算工具的公有鏈，已經(jīng)實現(xiàn)了所有交易數(shù)據(jù)的電子化和結(jié)構(gòu)化，對其實施100%的審計已完全具備技術(shù)可行性。區(qū)塊鏈的某些應(yīng)用項目，例如電子存證，能夠促進(jìn)紙質(zhì)媒介上的信息（例如紙質(zhì)發(fā)票、合同等）向結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，進(jìn)一步擴(kuò)大對總體而不是樣本進(jìn)行審計的范圍。利用區(qū)塊鏈技術(shù)推動審計測試的范圍由代表性樣本擴(kuò)展至整個總體，已經(jīng)進(jìn)入實際操作的階段。例如，德勤開發(fā)了基于Rubix平臺的Deloitte’s Perma Rec全球性分布式賬簿，可以對接客戶的SAP和Oracle等各種財務(wù)報告系統(tǒng)，實時訪問相關(guān)數(shù)據(jù)，實施100%覆蓋率的審計工作與自動化的稅務(wù)合規(guī)申報。

2.區(qū)塊鏈對于常規(guī)取證程序的影響

區(qū)塊鏈可以建立更為完整、可追溯的審計線索，提高信息的可審計性（Dai and Vasarhelyi, 2017）。 區(qū)塊鏈中記錄的信息，具有清晰完整的事件演進(jìn)脈絡(luò)，不可更改和刪除，且通過共識機(jī)制和加密算法保證其真實性和安全性。審計師可以加入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，下載完整的交易賬本，其中的各類信息，往往可以作為可信度很高的證據(jù)來源。當(dāng)區(qū)塊鏈取代ERP等主流信息系統(tǒng)，并且業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)會計數(shù)據(jù)均已存儲于區(qū)塊鏈之中時，許多常規(guī)審計取證程序，例如檢查、函證、重新計算等，其重要性可能會大大下降，并有可能通過計算機(jī)程序自動執(zhí)行。例如，當(dāng)被審計單位與其開戶銀行、供應(yīng)商、經(jīng)銷商或消費(fèi)者形成一個聯(lián)盟鏈或私有鏈時，交易各方就沒有必要將同一交易分別在各自孤立的數(shù)據(jù)庫中重復(fù)記錄，而是會通過統(tǒng)一的分布式賬本共享交易的數(shù)據(jù)，由于記賬和支付的時間差異，以及某一交易主體單方面的錯誤或舞弊行為造成的數(shù)據(jù)不一致將不復(fù)存在。在此情況下，企業(yè)不需要再定期執(zhí)行對賬和調(diào)節(jié)程序，而其審計師也不需要再向客戶索要銀行對賬單或向第三方寄送詢證函。圖1描述了區(qū)塊鏈對于函證程序的影響。值得注意的是，分析程序在區(qū)塊鏈環(huán)境下的重要性有可能大幅提升。這一方面是因為區(qū)塊鏈促進(jìn)了被審計單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化和結(jié)構(gòu)化，從而有利于進(jìn)行多維度的深入分析，另一方面則是因為區(qū)塊鏈能夠?qū)徲嫀煆臋C(jī)械、繁復(fù)的數(shù)據(jù)審核、驗證工作中解脫出來，使其更有條件執(zhí)行復(fù)雜的分析（Dai and Vasarhelyi，2017），挖掘更有價值的信息。

3.區(qū)塊鏈對于審計測試流程的影響

審計程序按照目的和功能分為風(fēng)險評估程序、控制測試程序和實質(zhì)性程序。在財務(wù)報表審計中，風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法要求審計師依次執(zhí)行風(fēng)險評估、控制測試和實質(zhì)性程序，根據(jù)前一階段的審計結(jié)果，決定下一階段審計測試的性質(zhì)、時間和范圍。在傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)中，實質(zhì)性程序成本較高，但其能夠直接發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報，是獲取審計證據(jù)的主要手段，也是審計準(zhǔn)則要求必須執(zhí)行的審計程序。在區(qū)塊鏈信息環(huán)境下，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)均以結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)的形式存儲于鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)庫中，其真實性、完整性和準(zhǔn)確性已通過共識機(jī)制等技術(shù)手段得到保障，導(dǎo)致主要關(guān)注系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果的實質(zhì)性程序不再必要，或通過自動化的審計模塊或工具來完成。由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的有效運(yùn)行取決于良好的信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制，審計測試的重點需要轉(zhuǎn)移到相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計合理性和運(yùn)行有效性的測試之上，控制測試將取代實質(zhì)性程序成為搜集審計證據(jù)的主要手段。Lee等（2018）列舉了針對區(qū)塊鏈內(nèi)部控制可能執(zhí)行的某些測試：測試網(wǎng)絡(luò)中的不同節(jié)點獲得區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的可能性；測試存儲在區(qū)塊鏈之中數(shù)據(jù)的精確性、完整性和一致性；驗證來自網(wǎng)絡(luò)中不同節(jié)點的數(shù)據(jù)的同一性；測試私有鏈的進(jìn)入控制，以確保只有獲得授權(quán)的人員才能查閱或更新區(qū)塊鏈；測試在區(qū)塊鏈中添加新區(qū)塊的程序；驗證區(qū)塊鏈的不可更改性，以確保試圖修改已批準(zhǔn)區(qū)塊的企圖不會成功等。

4.區(qū)塊鏈對于審計報告時效性的影響

在傳統(tǒng)的信息系統(tǒng)之中，企業(yè)的財務(wù)報告及其審計工作受制于成本因素，具有明顯的滯后性，降低了財務(wù)會計信息和審計報告的決策有用性。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，被認(rèn)為可以大大促進(jìn)實時審計、持續(xù)審計的應(yīng)用。Deloitte（2017）指出，當(dāng)某一個行業(yè)的某一重要交易類別記錄于區(qū)塊鏈之上時，審計就有可能開發(fā)出基于區(qū)塊鏈的持續(xù)審計工具。Dai and Vasarhelyi（2017）則指出，區(qū)塊鏈技術(shù)不僅可以實現(xiàn)財務(wù)信息近乎實時的報告，也可以使得實時審計成為可能。區(qū)塊鏈技術(shù)的一大優(yōu)勢是它重新定義了智能合同（袁勇、王飛躍，2016），而智能合同在實現(xiàn)持續(xù)審計、實時審計方面擁有極大的潛力。管理者和審計師可以把特定公司具體的控制協(xié)議（firm-specific contract protocols）進(jìn)行編程并寫入智能合同，然后由智能合同對會計記錄或經(jīng)營流程進(jìn)行監(jiān)控，從而支持智能、靈活和實時的審計范式（Dai and Vasarhelyi，2017）。

五、結(jié)論與政策建議

區(qū)塊鏈有可能顛覆現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)模式，使包括審計師在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)面臨極大的沖擊。然而，區(qū)塊鏈目前還具有明顯的技術(shù)局限性，其獲得廣泛應(yīng)用的制度條件也尚不完備。由于人性貪婪而造成的狂熱投機(jī)炒作，使得區(qū)塊鏈及其應(yīng)用項目過早面臨社會公眾的質(zhì)疑和政府監(jiān)管的強(qiáng)化，導(dǎo)致對于區(qū)塊鏈技術(shù)及其影響的看法，從盲目夸大的一個極端，走向了過分貶低的另一個極端。目前，有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)對審計模式影響的主流觀點，在認(rèn)識的全面性、平衡性和深入性上還有待于進(jìn)一步提升，亟需學(xué)術(shù)界在深入考察區(qū)塊鏈的技術(shù)特征和審計的本質(zhì)與功能的情況下，理性評價區(qū)塊鏈對于審計需求、審計方法和技術(shù)的影響。

本文認(rèn)為，應(yīng)該理性認(rèn)識區(qū)塊鏈的價值、功能及其局限性。建議政府主管部門、行業(yè)協(xié)會認(rèn)真研究和評估區(qū)塊鏈對于會計、審計職業(yè)的潛在影響，積極推動而不是阻礙基于區(qū)塊鏈的技術(shù)和商業(yè)變革，代表審計行業(yè)參與區(qū)塊鏈有關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定，并對審計準(zhǔn)則進(jìn)行必要的修訂以反映區(qū)塊鏈信息環(huán)境對于審計實務(wù)提出的新要求。對于審計從業(yè)者及其執(zhí)業(yè)組織，應(yīng)該積極探索區(qū)塊鏈環(huán)境下傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)型和升級的途徑，制定適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境的發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略，開發(fā)或利用區(qū)塊鏈帶來的新業(yè)務(wù)機(jī)會，通過教育、培訓(xùn)、人才引進(jìn)等途徑增強(qiáng)審計師在區(qū)塊鏈等方面的專長和能力，站立于區(qū)塊鏈應(yīng)用的潮頭浪尖。