江 山

一、前言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直以來是實(shí)務(wù)界和理論界爭(zhēng)論不休的重難點(diǎn)，自2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第33號(hào)準(zhǔn)則修訂公布以后，明確規(guī)定了合并抵銷的會(huì)計(jì)處理方法。但在實(shí)際操作中，依然難度不小。本文立足于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以母子公司內(nèi)部交易為切入點(diǎn)，通過例題延伸、對(duì)比分析順逆流交易案例，對(duì)所得稅、少數(shù)股東損益等難點(diǎn)剖析，來探究未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題。

二、理論回顧

目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用的合并理論是實(shí)體理論，這一理論最早由美國(guó)學(xué)者莫里斯·穆尼茨提出?；诰幹坪喜?bào)表所依據(jù)的“實(shí)體理論”，合并報(bào)表層面應(yīng)把母公司和所有其能夠控制的子公司看作一個(gè)整體，反映母子公司作為一個(gè)整體的對(duì)外財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況。實(shí)體理論中，發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，實(shí)際的損益并沒有轉(zhuǎn)移到集團(tuán)外部。少數(shù)股東權(quán)益作為合并報(bào)表股東權(quán)益的一部分，無論是順流還是逆流交易，均視為合并主體的內(nèi)部交易，均需要抵銷，兩者的區(qū)別在于對(duì)少數(shù)股東損益影響有所區(qū)別。順流交易是母公司向子公司出售資產(chǎn)，交易損益滯留在母公司利潤(rùn)表中，在對(duì)外銷售前對(duì)子公司利潤(rùn)表并無影響，那么對(duì)少數(shù)股東也沒有影響，即全額抵銷歸屬于母公司凈利潤(rùn)；與之相反的是，逆流交易是子公司向母公司出售資產(chǎn)，交易損益均體現(xiàn)在子公司利潤(rùn)表，因此，內(nèi)部交易抵銷就應(yīng)當(dāng)考慮少數(shù)股東影響金額，進(jìn)而影響合并報(bào)表中少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益科目，即未實(shí)現(xiàn)的交易損益根據(jù)母公司和少數(shù)股東股權(quán)份額分配抵銷。

三、投資方與子公司之間發(fā)生順逆流交易的會(huì)計(jì)處理

從個(gè)別報(bào)表上來看，當(dāng)母公司與子公司之間發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，銷售方將其收入作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，購(gòu)買方將付出的對(duì)價(jià)作為營(yíng)業(yè)成本。從合并報(bào)表整體上來看，母子公司同為一個(gè)集團(tuán)內(nèi)的成員，內(nèi)部交易的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)在集體內(nèi)的流動(dòng)，這種流動(dòng)并沒有實(shí)現(xiàn)商品中蘊(yùn)含的價(jià)值，也不能使得商品增值。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，需要將企業(yè)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行抵銷。

（一）逆流交易

母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向投資公司出售資產(chǎn)。對(duì)于逆流交易，2014年新修訂的第33號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出：“所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷?！币虼俗庸镜纳贁?shù)股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其股權(quán)相對(duì)應(yīng)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分。

【基礎(chǔ)案例1】2017年4月12日，A公司取得了B公司80%的股份，能夠控制B公司。2017年6月30日，B公司將生產(chǎn)成本為70萬元每套的某商品以100萬元每套的價(jià)格出售10套給A公司。至2017年資產(chǎn)負(fù)債表日，購(gòu)入的產(chǎn)品仍有30%尚未出售。B公司于2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬元。假設(shè)A公司取得B公司的交易屬于非同一控制下的企業(yè)合并，股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)完成后，未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)方交易，本例不考慮所得稅的影響。

（1）2017年該項(xiàng)批存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=（1000-700）＊30%=90（萬元）

（2）2017年合并凈利潤(rùn)=（1000+2000）-90=2910（萬元）

（3）2017年少數(shù)股東損益=1000＊20%-90＊20%=182（萬元）

該項(xiàng)交易少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的損益=90＊20%=18（萬元）

（4）2017年歸屬于A公司的凈利潤(rùn)=2910-182=2728（萬元）

或2017年歸屬于A公司的凈利潤(rùn)=2000+1000＊80%-90＊80%=2728（萬元）

（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于內(nèi)部交易損益的抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 1000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1000

借：營(yíng)業(yè)成本 90

貸：存貨 90

借：少數(shù)股東權(quán)益 18

貸：少數(shù)股東損益 18

【案例延伸1】接基礎(chǔ)案例1，若于2017年年末，A公司發(fā)現(xiàn)該批存貨市場(chǎng)價(jià)格快速下跌，對(duì)其進(jìn)行了減值測(cè)試。測(cè)試結(jié)果為每件產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為80萬元每套，低于賬面價(jià)值，因此A公司確認(rèn)了減值損失。

案例分析：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)實(shí)體理論，將母子公司視為一體，A公司本期期末購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為80萬元，低于其取得成本100萬元，但高于銷售企業(yè)B的銷售成本60萬元。因此，應(yīng)當(dāng)就全部已確認(rèn)的減值損失沖回。

A公司個(gè)別報(bào)表已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（100-80）＊3=60（萬元）

合并報(bào)表關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷分錄：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 60

貸：資產(chǎn)減值損失 60

同時(shí)在合并報(bào)表中，母公司A轉(zhuǎn)回了60萬元的資產(chǎn)減值損益，銷售方B公司的少數(shù)股東也應(yīng)當(dāng)按比例增加損益：

借：少數(shù)股東損益 12

貸：少數(shù)股東權(quán)益 12

【案例延伸2】接上例，假定考慮企業(yè)所得稅，A、B公司適用的稅率為25%，期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅余額為0，其他條件不變。

案例分析：A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以合并抵銷處理，并由此使得該項(xiàng)存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。站在稅法的角度上來看，計(jì)稅基礎(chǔ)是B企業(yè)將產(chǎn)品出售給A企業(yè)的價(jià)格；站在集團(tuán)內(nèi)部角度上來看，所承認(rèn)的賬面價(jià)值是B公司的生產(chǎn)成本。為了全面反映所得稅產(chǎn)生的影響，應(yīng)根據(jù)存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)差異，同時(shí)考慮已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，來確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=（90-60）＊25%=7.5（萬元）。

在基礎(chǔ)案例的抵銷分錄上，應(yīng)增加所得稅的影響：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：所得稅費(fèi)用 7.5

同時(shí)也應(yīng)當(dāng)再考慮所得稅對(duì)少數(shù)股東損益的影響：

借：少數(shù)股東損益 1.5（7.5＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益1.5（7.5＊20%）

【案例延伸3】接上例，2018年A公司對(duì)外將2017年購(gòu)入的存貨對(duì)外銷售2套，期末結(jié)存1套，每套產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為60萬元。A公司2018年未發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，所得稅稅率為25%，其他條件不變，在此基礎(chǔ)上A公司連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

案例分析：本期售出上期結(jié)存的2套產(chǎn)品，仍未售出1套。在合并報(bào)表中，重述上期抵銷分錄后，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)A公司個(gè)別報(bào)表中結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，該存貨本期可變現(xiàn)凈值為60萬元，既低于向B企業(yè)購(gòu)進(jìn)該商品的成本100萬元，也低于銷售企業(yè)B的生產(chǎn)成本70萬元，沖回的金額必須以購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)進(jìn)成本和銷售企業(yè)的銷售成本兩者差額為限，因此只能對(duì)該批存貨共沖回30萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備，超出的10萬元是合并報(bào)表中承認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。因?yàn)樯掀谝呀?jīng)對(duì)每套產(chǎn)品沖回了20萬元的減值準(zhǔn)備，所以本期只能夠沖回10萬元的減值準(zhǔn)備。然后再考慮所得稅和少數(shù)股東損益事項(xiàng)。

（1）抵銷上期內(nèi)部交易損益

借：年初未分配利潤(rùn) 90

貸：營(yíng)業(yè)成本 90

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 60

貸：年初未分配利潤(rùn) 60

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：年初未分配利潤(rùn) 7.5

借：少數(shù)股東權(quán)益 4.5

貸：年初未分配利潤(rùn) 4.5

（2）抵銷本期銷售商品多轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：營(yíng)業(yè)成本 40（60＊2/3）

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40(60＊2/3)

（3）抵銷本期個(gè)別報(bào)表上多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10（30-20）

貸：資產(chǎn)減值損失 10（30-20）

（4）確認(rèn)本期期末存貨的為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營(yíng)業(yè)收入 30【（100-70）＊1】

貸：營(yíng)業(yè)成本 30【（100-70）＊1】

（5）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅資產(chǎn)

2018年末，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨的賬面價(jià)值60萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（100-60）＊25%=10（萬元），由于A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=40＊25%=10（萬元），所以本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=10-10-7.5（期初）=-7.5（萬元），即轉(zhuǎn)回上期確認(rèn)的7.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)，分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

（6）調(diào)整合并報(bào)表中的少數(shù)股東損益

2018年A公司售出結(jié)存的2套商品，并且未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)方交易。該項(xiàng)內(nèi)部逆流交易的抵銷增加子公司凈利潤(rùn)，因此增加少數(shù)股東損益，進(jìn)而增加少數(shù)股東權(quán)益。

借：少數(shù)股東損益12（30＊2＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益12（30＊2＊20%）

（二）順流交易

【基礎(chǔ)例題2】甲公司于2018年5月12日取得乙公司70%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2018年6月30日甲公司將其自行生產(chǎn)的一項(xiàng)產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)用于行政辦公。該項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為800萬元，甲公司取得銷售收入1160萬元。乙公司以取得固定資產(chǎn)的成本入賬，預(yù)計(jì)使用壽命為3年，年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為0。該固定資產(chǎn)運(yùn)抵乙公司后無需安裝，當(dāng)日即投入使用。假定所得稅率為25%。

案例分析：母公司甲向其子公司出售產(chǎn)品，出售時(shí)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為360萬元。作為固定資產(chǎn)使用的產(chǎn)品，商品價(jià)值通過計(jì)提折舊實(shí)現(xiàn)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在計(jì)提折舊的過程中逐步實(shí)現(xiàn)。乙公司當(dāng)年對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提6個(gè)月的折舊，即實(shí)現(xiàn)了60（360/3/2）萬元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。同時(shí)固定資產(chǎn)在合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為800萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1100，產(chǎn)生了75萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，這個(gè)金額也可以看作是虛增的固定資產(chǎn)原價(jià)與沖減多提折舊的差額再乘以稅率確認(rèn)。與逆流交易不同的是，少數(shù)股東無需承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，合并報(bào)表中應(yīng)全額抵銷”歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。甲公司編制合并抵銷分錄的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）抵銷當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益

借：營(yíng)業(yè)收入 1160

貸：營(yíng)業(yè)成本 800

固定資產(chǎn) 360

（2）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的折舊

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 60

貸：管理費(fèi)用 60

（3）確認(rèn)本年的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

貸：所得稅費(fèi)用 75

【例題延伸】接上例，2018年12月31日，甲公司需連續(xù)編制合并報(bào)表。當(dāng)年未發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，其他條件不變。

案例分析：連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先應(yīng)當(dāng)重新編制往年的抵銷分錄，并且將其中涉及利潤(rùn)表科目替換成年初未分配利潤(rùn)。再考慮抵銷本期個(gè)別報(bào)表多計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，同時(shí)也要轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。本期個(gè)別報(bào)表中多計(jì)提的折舊為120萬元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額=（虛增的原值-第一年折舊-第二年折舊）＊25%-（虛增的原值-第一年折舊）＊25%=本期折舊＊25%。

（1）抵銷上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益

借：年初未分配利潤(rùn) 360

貸：固定資產(chǎn) 360

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 60

貸：年初未分配利潤(rùn) 60

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

貸：所得稅費(fèi)用 75

（2）抵銷本年多提的折舊

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 120

貸：管理費(fèi)用 120

（3）確認(rèn)本年的遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用 30

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30

【補(bǔ)充例題】A公司于2016年2月15日取得的B公司70%股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。同年4月12日從無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方購(gòu)買C公司20%股份，能對(duì)C公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。2016年12月31日，B公司將一項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)以600萬元出售給C公司，出售時(shí)在B公司的賬面價(jià)值為400萬元，出售后未在C公司攤銷。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

案例分析：因?yàn)锳公司并未直接參與內(nèi)部交易，所以在A公司個(gè)別報(bào)表中無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在合并報(bào)表中，將A公司與其子公司B視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，該實(shí)體向C公司出售資產(chǎn)，因此可以視同為順流交易。在合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于出售方是A的子公司B企業(yè)，所以B企業(yè)的少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該部分的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

A公司合并抵銷分錄：

借：資產(chǎn)處置損益40【（600-400）＊20】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司40【（600-400）＊20】

借：少數(shù)股東權(quán)益12（40＊30%）

貸：少數(shù)股東損益 12（40＊30%）

四、非同一控制下取得子公司初始股權(quán)時(shí)點(diǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益會(huì)計(jì)處理

投資方對(duì)被投資方進(jìn)行投資時(shí)，常常會(huì)出現(xiàn)投資時(shí)點(diǎn)被投資方資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值和公允價(jià)值產(chǎn)生差異的情況。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司提供其賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算的報(bào)表項(xiàng)目，而母公司初始取得股權(quán)時(shí)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算。因此需要將購(gòu)買日子公司相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生差異的部分予以調(diào)整，這種調(diào)整應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中進(jìn)行，實(shí)際上是該差異部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中模擬入賬。下面節(jié)選2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師真題說明。

【基礎(chǔ)例題3】2017年9月1日，甲公司以9000萬元的價(jià)格從非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買丁公司70%股權(quán)，款項(xiàng)已用銀行存款支付，丁公司股東的工商變更登記已辦理完成。購(gòu)買日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬元（含未確認(rèn)的無形資產(chǎn)公允價(jià)值1200萬元），除原為確認(rèn)的無形資產(chǎn)外，其余各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。上述無形資產(chǎn)系商標(biāo)權(quán)，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)無殘值，甲公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將購(gòu)買日確定于2017年9月1日。丁公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的實(shí)收資本為10000萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤(rùn)為720萬元。2017年9月1日至12月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。甲公司按10%提取盈余公積，所得稅率為25%。

案例分析：母公司首先應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，將增值部分計(jì)入資本公積。當(dāng)年無形資產(chǎn)使用4個(gè)月，須補(bǔ)提4個(gè)月的折舊。然后，計(jì)算按公允價(jià)值計(jì)量得到的凈利潤(rùn)。其次，將母公司對(duì)子公司的投資核算方法從成本法調(diào)整為權(quán)益法，再編制相關(guān)的調(diào)整抵銷分錄。

計(jì)算相關(guān)項(xiàng)目：

合并商譽(yù)=合并成本-母公司享有子公司購(gòu)買日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額=9000-（12000-1200＊25%）＊70%=810

2017年按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=180+40-10=210（萬元）

2017年調(diào)整后年末未分配利潤(rùn)=年初未分配利潤(rùn)+調(diào)整后的凈利潤(rùn)-提取的盈余公積-分配股利=720+210-180＊10%-50=862

2017年權(quán)益法下對(duì)丁公司的投資收益 =210＊70%=147

2017年權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額 =9000+147-50＊70%=9112

少數(shù)股東損益=210＊30%=63

少數(shù)股東權(quán)益=（10000+900+98+862）＊30%=3558

（1）調(diào)整子公司的評(píng)估增值

借：無形資產(chǎn) 1200

貸：資本公積 1200

借：資本公積 300

貸：遞延所得稅負(fù)債 300

（2）對(duì)無形資產(chǎn)購(gòu)買日增值補(bǔ)提的攤銷

借：管理費(fèi)用 40

貸：無形資產(chǎn) 40

借：遞延所得稅負(fù)債 10

貸：所得稅費(fèi)用 10

（3）成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 147

貸：投資收益 147

借：投資收益 35

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 35

（4）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵銷

借：實(shí)收資本吧 10000

資本公積 900

盈余公積 98

未分配利潤(rùn) 862

商譽(yù) 810

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9112

少數(shù)股東權(quán)益 3558

（5）抵銷投資收益與利潤(rùn)分配相關(guān)項(xiàng)目

借：投資收益 147

少數(shù)股東損益 63

年初未分配利潤(rùn) 720

貸：提取盈余公積 18

向股東分配利潤(rùn) 50

年末未分配利潤(rùn) 862