吳禮朝

【摘 要】企業(yè)的貨幣資金，通常包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資，是企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，近年來(lái)與貨幣資金相關(guān)的腐敗案件，審計(jì)失敗案例多次發(fā)生，這些案件案例產(chǎn)生的一個(gè)重要原因就是貨幣資金內(nèi)控不健全、管理和監(jiān)督職能弱化或被審計(jì)單位舞弊、審計(jì)人員審計(jì)程序不到位，發(fā)生審計(jì)失敗的情況。因此，對(duì)貨幣資金進(jìn)行審計(jì)，一方面做好貨幣資金控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，另一方面審計(jì)程序到位。本文以實(shí)際案例分析在貨幣資金審計(jì)中應(yīng)注意的風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)控制。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金;審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)

一、了解被審計(jì)單位對(duì)貨幣資金的內(nèi)部控制流程

1、了解貨幣資金控制過(guò)程

貨幣資金的控制程序包括如下方式：

第一，職責(zé)分工和職權(quán)相分離。貨幣收支由出納和會(huì)計(jì)分工負(fù)責(zé)，職責(zé)明晰，職權(quán)分離。第二，授權(quán)和審批程序。所有貨幣資金的支付須經(jīng)過(guò)授權(quán)、批準(zhǔn)。第三，記錄與復(fù)核。所有的資金收付須按公司制度規(guī)定進(jìn)行記錄，并定期復(fù)核。第四，安全保障制度。對(duì)貨幣資金要有安全保管措施，并有內(nèi)部監(jiān)督。第五，遵守公司制度。嚴(yán)格執(zhí)行《現(xiàn)金管理?xiàng)l例》及公司的現(xiàn)金管理制度。

2、對(duì)被審計(jì)單位的控制流程進(jìn)行測(cè)試

審計(jì)人員進(jìn)行控制流程測(cè)試，主要包括兩個(gè)方面：

一方面，是了解公司貨幣資金的控制過(guò)程。審計(jì)師可通過(guò)問(wèn)、察、檢和復(fù)核等方法收集資料，如：崗位職責(zé)是否分離;收支是否按規(guī)定公司的規(guī)定辦理;是否定期和不定期盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金，是否編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表;是否有庫(kù)存限額的規(guī)定等。

另一方面是了解公司貨幣資金控制是否執(zhí)行。

經(jīng)過(guò)上述審計(jì)師詢、察、檢和復(fù)核，如：是否有出納和會(huì)計(jì)人員的簽字，出納和會(huì)計(jì)是否為同一人;收付業(yè)務(wù)憑證中是否有經(jīng)辦人的簽字; 是否有復(fù)核人員簽字;是否有相應(yīng)權(quán)限的人員批準(zhǔn)和簽字;檢查每月的現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)表或突擊盤(pán)點(diǎn)、銀行存款余額調(diào)節(jié)表等。檢查驗(yàn)證被審計(jì)單位對(duì)貨幣資金控制有效運(yùn)行的證據(jù)。

3、對(duì)控制流程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

經(jīng)過(guò)上述審計(jì)人員控制流程測(cè)試，如果內(nèi)部控制建立健全，并有效執(zhí)行，就可在下一步的實(shí)質(zhì)審計(jì)中，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，可保證被審計(jì)單位貨幣資金的真實(shí)性。

如經(jīng)控制測(cè)試，控制健全有效，但沒(méi)有執(zhí)行，就是無(wú)效，或內(nèi)部控制不健全，可在下一步的實(shí)質(zhì)性審計(jì)中，除按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)外，可另外收集更有效的審計(jì)證據(jù)，才能保證被審計(jì)單位貨幣資金的真實(shí)性。

二、對(duì)貨幣資金審計(jì)失敗案例分析及相應(yīng)對(duì)策

銀行函證是貨幣資金審計(jì)中的核心審計(jì)程序，以下對(duì)幾例函證存在缺陷和程序不到位而導(dǎo)致貨幣資金審計(jì)失敗案例進(jìn)行分析，對(duì)以后在貨幣資金審計(jì)應(yīng)采取的對(duì)策。

（一）金亞科技審計(jì)失敗案例

1、案情：2015年1月20日，立信所審計(jì)人員在對(duì)金亞科技基本賬戶開(kāi)戶行（工商銀行成都高新西部園區(qū)支行）函證時(shí)，是事后取得回函，未對(duì)詢證函保持控制，未確認(rèn)詢證函信息，銀行詢證函僅有個(gè)人簽章，沒(méi)有加蓋銀行的印章，導(dǎo)致立信所未能發(fā)現(xiàn)金亞科技提供偽造的銀行回函，虛增銀行存款217，911，835.55元的事實(shí)。

2、案例分析及啟示和對(duì)策

A：在執(zhí)行銀行函證的過(guò)程中，是事后取得回函，未對(duì)詢證函保持控制，給金亞科技提供偽造的銀行回函以機(jī)會(huì)，所以在函證中，審計(jì)人員要保證對(duì)詢證函的控制。

B：審計(jì)人員對(duì)取得的“僅有個(gè)人簽章，沒(méi)有加蓋銀行的印章”的銀行詢證函未保持警覺(jué)，未給予充分關(guān)注， 現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)理、質(zhì)控和合伙人復(fù)核時(shí)，也沒(méi)有對(duì)這一異常情況給予足夠的關(guān)注。所以在函證中，審計(jì)人員、復(fù)核人員對(duì)函證內(nèi)容的合理合規(guī)合法性給予足夠重視，對(duì)函證信息詳細(xì)核對(duì)，無(wú)異常才能出報(bào)告。

（二）九好集團(tuán)審計(jì)失敗案例

1、案情：利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)其在興業(yè)銀行杭州分行3億元定期存款，在浙江證監(jiān)局已提示關(guān)注，利安達(dá)僅查詢了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報(bào)告，審計(jì)工作底稿中存有存款質(zhì)押合同，合同附件明確說(shuō)明九好集團(tuán)的一筆1.5億元的存款在2015年9月被質(zhì)份押。利安達(dá)未核實(shí)情況，取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，且銀行未回函的異常情況下，即于2016年4月21日出具了審計(jì)報(bào)告。未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)。

2、案例分析及啟示和對(duì)策

A：在此案例中，利安達(dá)在銀行未回函且有異常的情況下，就出具審計(jì)報(bào)告，對(duì)此筆3億定期存款的存在性和權(quán)利是否受限沒(méi)有取得證據(jù)，此取證有嚴(yán)重的瑕疵。所以，對(duì)銀行函證，必須在回函且權(quán)利無(wú)異常的情況下才能出具報(bào)告。

B：在函證中，僅函證銀行存款的存在性還不夠，還要取證銀行存款的權(quán)利是否受限性等，如僅查詢網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報(bào)告，還不能證實(shí)銀行存款權(quán)利是否受限，應(yīng)進(jìn)一步取得相關(guān)的質(zhì)押合同等證據(jù)資料。

（三）畢馬威警示函即富貴鳥(niǎo)股份債券財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例

1、案情

（1）畢馬威對(duì)富貴鳥(niǎo)2014年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)其子公司富貴鳥(niǎo)（香港）公司的相關(guān)事項(xiàng)向廈門(mén)國(guó)際銀行廈門(mén)思明支行詢證，函證了2014年末富貴鳥(niǎo)（香港）有限公司3個(gè)賬戶，余額合計(jì)64，938.60萬(wàn)元的定期存款，但函證內(nèi)容沒(méi)有包括上述定期存款是否存在權(quán)利限制的情況。

（2）對(duì)其子公司2015年末富貴鳥(niǎo)（香港）有限公司的有關(guān)事項(xiàng)向廈門(mén)銀行總行營(yíng)業(yè)部實(shí)施詢證，函證了2015年末富貴鳥(niǎo)（香港）有限公司4個(gè)賬戶，余額合計(jì)25，000萬(wàn)元的定期存款，也未函證上述存款使用權(quán)利限制情況。

（3）對(duì)2015度進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)富貴鳥(niǎo)公司的相關(guān)事項(xiàng)向廈門(mén)國(guó)際銀行泉州分行函證，函證了2015年末富貴鳥(niǎo)股份有限公司6個(gè)賬戶，余額合計(jì)30，000萬(wàn)元的定期存款，但未函證上述定期存款是否被質(zhì)押、用于擔(dān)?；虼嬖谄渌褂孟拗?。

2、案例分析及啟示和對(duì)策

此案例實(shí)際情況是，富貴鳥(niǎo)股份公司2014-2015年的這些賬戶的定期存款均被質(zhì)押，權(quán)利受限，畢馬威在2014-2015年的發(fā)債審計(jì)中，對(duì)于定期存單權(quán)利是否受限事項(xiàng)均忽略，均對(duì)富貴鳥(niǎo)出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，絲毫沒(méi)有提及違規(guī)擔(dān)保事宜。

所以，在銀行定期存款的函證中，即要函證其存在性，也要函證其權(quán)利是否受限。

（四）瑞華所對(duì)勤上光電存在關(guān)聯(lián)交易審計(jì)失敗案例

1、案情

2013年，勤上光電通過(guò)中信銀行、東莞銀行、廣發(fā)銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、招商銀行和中國(guó)銀行等6個(gè)銀行賬戶與控股股東發(fā)生多筆資金往來(lái)，全年累計(jì)發(fā)生大額非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)136筆，合計(jì)金額為191，118萬(wàn)元。其中，勤上光電直接向控股股東劃轉(zhuǎn)資金72筆，合計(jì)金額為102，510萬(wàn)元，控股股東直接向勤上光電劃轉(zhuǎn)資金64筆，累計(jì)金額80，608萬(wàn)元，上述資金往來(lái)構(gòu)成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)ー一方披露》所規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易。勤上光電通過(guò)虛構(gòu)東莞銀行賬戶、中信銀行賬戶等54個(gè)銀行賬戶、偽造銀行回單，將上述非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)構(gòu)造成勤上光電自有賬戶之間的內(nèi)部資金往來(lái)，從而未對(duì)關(guān)聯(lián)方交易予以確認(rèn)和披露。

此案例中，瑞華所獲取了貨幣資金明細(xì)表，該表顯示了勤上光電于中信銀行、東莞銀行等多個(gè)銀行的28個(gè)賬戶，瑞華所并未對(duì)上述28個(gè)銀行賬戶進(jìn)行函證，也未記錄不予函證的理由;瑞華所認(rèn)為“涉案賬戶是自動(dòng)開(kāi)銷戶的臨時(shí)賬戶，不在函證的范園;且審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)實(shí)施函證程序，但銀行明確不予函證”。經(jīng)查，這些銀行賬戶均為勤上光電虛構(gòu)的銀行賬戶，用于將其與控股股東間的關(guān)聯(lián)交易構(gòu)造成內(nèi)部往來(lái)，由于沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施銀行函證程序或替代程序，瑞華所沒(méi)有發(fā)現(xiàn)勤上光電通過(guò)虛構(gòu)銀行賬戶掩蓋關(guān)聯(lián)方交易的事實(shí)。

2、案例分析及啟示和對(duì)策

此案例，瑞華所認(rèn)為“涉案賬戶是自動(dòng)開(kāi)銷戶的臨時(shí)賬戶，不在函證的范園;且審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)實(shí)施函證程序，但銀行明確不予函證”，至此，瑞華所未對(duì)中信銀行、東莞銀行等多個(gè)銀行的28個(gè)賬戶函證， 導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)勤上光電通過(guò)虛構(gòu)銀行賬戶掩蓋關(guān)聯(lián)方交易的事實(shí)。所以，在對(duì)銀行存款的函證過(guò)程中，應(yīng)按準(zhǔn)則的要求，對(duì)所有的賬戶（包括零余額和本期內(nèi)已注銷的賬戶）進(jìn)行函證。