閆禹彤 王妍 朱容昕

2013年中國內(nèi)部審計協(xié)會對《中國內(nèi)部審計準則第1101號——內(nèi)部審計基本準則》（以下簡稱新準則）進行了全面、系統(tǒng)的修訂，明確了內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。這揭開了內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型發(fā)展的序幕。新準則實施以來，我國內(nèi)部審計呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢，商業(yè)銀行則因其特有的經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能以及在金融體系乃至國民經(jīng)濟的發(fā)展中的重要作用得到了在學(xué)者們的廣泛關(guān)注。學(xué)者們在這一領(lǐng)域也取得了較為豐碩的研究成果，本文回顧和梳理了內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型以來，商業(yè)銀行內(nèi)部審計的相關(guān)研究成果，期望為內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型建設(shè)提供有益的參考。

? ? ?一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的文獻分析

為保證研究質(zhì)量和研究內(nèi)容的連續(xù)性，筆者以“內(nèi)部審計”和“商業(yè)銀行”為關(guān)鍵詞，搜索了知網(wǎng)和萬方上2013-2018年的全部核心期刊文獻，共計122篇，分布情況如表1所示。

結(jié)合表1可以看出，研究的總體趨勢較為平穩(wěn)，2013-2014年的文獻共占比42.62%，這與準則的修訂與實施密切相關(guān);2017年則出現(xiàn)的另一個研究峰值則與《商業(yè)銀行內(nèi)部審計指引》的出臺密切相關(guān)。

經(jīng)過泛讀和精讀，筆者以7個關(guān)鍵詞為核心，整理了122篇文獻的內(nèi)容，分布情況如表2所示。

由表2可見，審計技術(shù)的應(yīng)用及改進、內(nèi)部審計組織機構(gòu)以及內(nèi)部審計人員勝任力建設(shè)、如何在實務(wù)中落實以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鞯膶徲嬂砟钍菍W(xué)者們探討的3個核心話題。關(guān)于內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的相關(guān)研究集中于內(nèi)部審計新準則發(fā)布和運行初期（2013-2015），2017年，學(xué)者們則集中探討了內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)以及內(nèi)部審計人員勝任力。

在研究方法的運用上，92.62%的文獻采用了理論或案例分析的方式，其中78篇文獻選用了理論研究，35篇文獻分析了銀行內(nèi)部審計操作實務(wù)和案例，實證研究僅有9篇文獻。

? ? ?二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計文獻的研究內(nèi)容

筆者從內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型相關(guān)研究、內(nèi)部審計組織機構(gòu)和人員勝任力建設(shè)、內(nèi)部審計技術(shù)方法應(yīng)用、內(nèi)部審計質(zhì)量控制及成果轉(zhuǎn)化四個方面系統(tǒng)梳理了122篇文獻的研究內(nèi)容。具體情況如下：

（一）內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型

2013年修訂的新準則明確了內(nèi)部審計應(yīng)從傳統(tǒng)的合規(guī)性和真實性審計，轉(zhuǎn)變成基于風(fēng)險導(dǎo)向理念的服務(wù)型審計即內(nèi)部審計向監(jiān)督、評價、咨詢、服務(wù)多職能發(fā)展，通過全方位多維度的風(fēng)險識別評估為企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展提出切實可行的意見建議，真正發(fā)揮內(nèi)部審計為組織增加價值的作用。[1-2]?；诖?，學(xué)者們主要探討了如何落實這一審計理念以及如何通過內(nèi)部審計增加組織價值。

首先，難以對內(nèi)外部環(huán)境進行分析評價、審計信息化系統(tǒng)不健全、理論與實踐相脫離[3]是目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用過程中的主要問題。學(xué)者們則分別從改進審計模式、推行全面風(fēng)險管理、完善內(nèi)部審計風(fēng)險控制、構(gòu)建銀行責(zé)任審計制度和獨立的內(nèi)部審計監(jiān)控體系等方面提出了解決對策。學(xué)者們同時結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)、模糊綜合評價法等構(gòu)建了商業(yè)銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?、?nèi)部審計遠程風(fēng)險監(jiān)測模型等。在風(fēng)險的識別和評估方面，除傳統(tǒng)的信貸資產(chǎn)、理財和投融資業(yè)務(wù)外，審計人員還應(yīng)重點關(guān)注“經(jīng)濟新常態(tài)”和“互聯(lián)網(wǎng)金融”背景下的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)、信息科技風(fēng)險已成為學(xué)者們的共識。[2]

增值型審計即內(nèi)部審計應(yīng)基于全新的信息化運行與管理體系，持續(xù)提供更前瞻、更有價值的審計服務(wù)，不僅要保護組織價值，更要為組織增加價值，并創(chuàng)造未來價值。其關(guān)鍵內(nèi)涵是審計服務(wù)與組織價值的增值性的高度統(tǒng)一。[4] 雷智軍[5]將商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計分為服務(wù)型增值審計、控制性增值審計和評價型增值審計。孫暢（2014）[6]提出以財務(wù)、客戶、員工成長學(xué)習(xí)、內(nèi)部流程、風(fēng)險管理五個維度構(gòu)建以價值創(chuàng)造為導(dǎo)向的商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系。賈梅（2012）[7]提出通過內(nèi)部審計咨詢職能實現(xiàn)“三次增值”。此外，學(xué)者們分別結(jié)合了“免疫系統(tǒng)論”、“價值鏈”等探討了如何通過內(nèi)部審計實現(xiàn)商業(yè)銀行價值增值。需要指出的是，增值型內(nèi)部審計具有漸進性的特征，或者說是經(jīng)歷從初級到成熟的發(fā)展階段，經(jīng)歷從價值保護到價值提升、價值創(chuàng)造的過程，并最終實現(xiàn)從“合規(guī)性審計”向“增值型審計”的延伸。因此要實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值型目標，就必須加快審計信息化建設(shè)步伐。以增值型審計為目標的審計信息化不僅是為了獲得技術(shù)本身、解決傳統(tǒng)審計作業(yè)的電子化問題，而是內(nèi)部審計思想、管理理念與信息技術(shù)的高度融合。[4]此外，王雪 [8]（2018）認為，除經(jīng)濟效益容易衡量外，管理效益不易衡量和評價，而內(nèi)部審計的增值效益更多體現(xiàn)在為組織改善管理、改進流程、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的管理增值，這就造成了內(nèi)部審計監(jiān)督有力、服務(wù)不足的局面。這是目前轉(zhuǎn)型過程中急需解決的關(guān)鍵。

（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置和人員勝任力

關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)，盡管分類標準、角度不同，垂直管理的內(nèi)部審計組織體制的獨立性最強、權(quán)威性最高、資源整合效果最好[9]已成為學(xué)者們的共識。根據(jù)對國有五大行的內(nèi)部審計管理及報告架構(gòu)的分析，目前各行雖然都采用垂直管理體制，但將各審計分局定位為總行審計部門的派出機構(gòu)增加了委托和管理層次，也導(dǎo)致了總行內(nèi)部審計部門的職責(zé)定位模糊[10]。因此學(xué)者們也從明確審計派駐機構(gòu)定位、加強日常監(jiān)督、正確處理審計與被審計單位之間的關(guān)系[11]等角度提出了不同觀點。田孟剛[10]等（2017）提出建立垂直集中式的內(nèi)部審計匯報管理體系，將總行內(nèi)部審計部門定位為職能機構(gòu)，其余各審計派出機構(gòu)向董事會負責(zé)并報告工作。于孫?。?015）[12]提出按照“上審下”原則構(gòu)建獨立、垂直式的三級審計組織體系等。

關(guān)于內(nèi)部審計人員勝任力建設(shè)，培養(yǎng)“復(fù)合型人才”，提升綜合素質(zhì)成為學(xué)者們的共識。首先，要引導(dǎo)工作人員轉(zhuǎn)變審計理念和方式，樹立風(fēng)險導(dǎo)向、全量審計、持續(xù)審計等思維模式;[13]樹立“大非現(xiàn)場審計”理念將審計工作日?；?、生活化、數(shù)據(jù)化;[14]樹立管理意識、不斷學(xué)習(xí)內(nèi)部審計相關(guān)理論，提高自身業(yè)務(wù)能力。[15]其次，要加強對于內(nèi)部審計人員的教育培訓(xùn)，拓展內(nèi)部審計部門與銀行業(yè)務(wù)、管理部門的溝通渠道，通過交流增進內(nèi)部審計工作人員對商業(yè)銀行整體發(fā)展戰(zhàn)略的把握，優(yōu)化內(nèi)部審計人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，提高非現(xiàn)場審計能力、查證能力、交流溝通能力、專業(yè)化研究、責(zé)任意識等。最后，建立審計人員的準入、激勵、考核和退出機制，從職業(yè)知識、技能、道德三方面切入，突出對綜合素質(zhì)的考核。[16] 此外，中國工商銀行廣州內(nèi)部審計分局課題組[17]探析了商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計模式的實踐情況，通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)建立內(nèi)部審計人員與業(yè)務(wù)人員輪崗制度、推廣全員審計理念、拓展內(nèi)部審計咨詢職能等方式能夠有效推動這一模式的落實。

目前農(nóng)村商業(yè)銀行存在下設(shè)機構(gòu)眾多、網(wǎng)點分散、內(nèi)部審計定位模糊、隸屬關(guān)系混亂、獨立性弱、效能不高、審計技術(shù)、理念、體制更新不及時、內(nèi)部審計人員配置及勝任力不足等問題。[18-19] 與國有商業(yè)銀行、全國性的股份制商業(yè)銀行相比，農(nóng)村商業(yè)銀行在業(yè)務(wù)規(guī)模、員工素質(zhì)、信息化水平、法人治理結(jié)構(gòu)的完善程度、風(fēng)險控制能力、內(nèi)部管理水平等方面的差距短時間內(nèi)難以消除[20]。因而農(nóng)村商業(yè)銀行要更加注重基礎(chǔ)性工作即明確管理主體、抓住審計重點、選擇恰當?shù)膶徲媰?nèi)容，做到全過程優(yōu)化。[21]

（三）內(nèi)部審計技術(shù)和方法的應(yīng)用

隨著技術(shù)創(chuàng)新的不斷推進和數(shù)據(jù)分析、挖掘技術(shù)的日益成熟，以大數(shù)據(jù)為依托，綜合運用多種審計技術(shù)和方法，將成為商業(yè)銀行內(nèi)部審計信息化管理機制建設(shè)中的常態(tài)。[4]目前，商業(yè)銀行審計信息化建設(shè)已初具成效，但內(nèi)部審計部門參與度不足、重硬件輕軟件、重開發(fā)輕應(yīng)用、重系統(tǒng)輕數(shù)據(jù)等問題導(dǎo)致了信息系統(tǒng)脫離了內(nèi)部審計發(fā)展的實際需求。審計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完整、對非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)的利用不足、數(shù)據(jù)傳輸和共享機制不完善造成了公共資源數(shù)據(jù)信息利用效率低。信息超載、信息技術(shù)操作中的局限性、數(shù)據(jù)安全存儲薄弱等現(xiàn)象也對信息系統(tǒng)及信息安全風(fēng)險建設(shè)提出了新挑戰(zhàn)。[8]此外，中國工商銀行上海分局課題組[22]提出了以實現(xiàn)內(nèi)部審計增值為目標的審計信息化建設(shè)框架，以文化、技術(shù)、管理為核心，提升審計層面與效能，全面及時預(yù)判各類風(fēng)險傳導(dǎo)、聚集、演化趨勢，為銀行戰(zhàn)略性經(jīng)營決策、風(fēng)險決策、管理決策提供增值服務(wù)。在審計方法的改進方面，學(xué)者們則從信貸資金、創(chuàng)新業(yè)務(wù)、不良資產(chǎn)債權(quán)管理、第三方支付管理等一系列具體審計業(yè)務(wù)切入，探討了如何改進內(nèi)部審計的方法和流程。

“非現(xiàn)場審計”因具有審計范圍更廣闊、審計對象更精準、審計角度獨立性[4]更強等特性，在商業(yè)銀行中得到普遍推廣。工商銀行在此方面取得了積極進展，提出了以 “四項基礎(chǔ)性建設(shè)工作”推進“非現(xiàn)場審計”建設(shè)[23]。但 “非現(xiàn)場審計”編寫方法“不能用”、“不好用”和“不實用”的問題依舊突出[24]。此外，韋霞（2016）[25]認為，“非現(xiàn)場審計”技術(shù)的正反饋和自強化特質(zhì)增加了“非現(xiàn)場審計技術(shù)”被取代的成本，使商業(yè)銀行內(nèi)部審計對非現(xiàn)場審計技術(shù)產(chǎn)生了“路徑依賴”，這在一定程度上加劇了商業(yè)銀行內(nèi)部審計信息化的風(fēng)險。

學(xué)者們還具體探討了經(jīng)濟責(zé)任審計、管理審計、內(nèi)部控制自我評價、績效審計等內(nèi)容。路程等[26]（2014）指出商業(yè)銀行在經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)審中難以區(qū)分風(fēng)險識別責(zé)任和貸款決策責(zé)任，難以準確界定受托責(zé)任。“先離后審”的干部管理程序阻礙了審計成果的轉(zhuǎn)化運用;聞淑云（2013）[27]認為審計風(fēng)險計量缺失、履職評價指標體系不完善是制約履職審計的突出問題;楊教儒（2016）[28]指出，商業(yè)銀行內(nèi)部控制審計報告和缺乏統(tǒng)一認識與規(guī)范，報告路徑不統(tǒng)一;內(nèi)部控制審計成果在公司治理中的應(yīng)用不足;審計技術(shù)不完善、信息化技術(shù)沒有充分推廣;內(nèi)部審計人員勝任能力不足等因素制約了內(nèi)部控制自我評價水平的提升?？傮w而言，未能正確認識內(nèi)部審計的重要性、缺乏統(tǒng)一的評價標準、評價指標體系不完善、內(nèi)部審計部門缺乏明確分工、審計過程和結(jié)果缺乏客觀性和時效性、審計方法不完善、審計成果難以有效轉(zhuǎn)化、內(nèi)部審計人員勝任力不足則是各項審計業(yè)務(wù)發(fā)展中的共性問題。因此，完善相關(guān)評價標準、強化工作制度建設(shè)、明確審計工作流程、采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法、加強對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)、提高治理層、管理層以及與員工對于內(nèi)部審計作用的認知是解決相關(guān)問題的關(guān)鍵所在。

（四）內(nèi)部審計質(zhì)量控制及成果轉(zhuǎn)化

由于金融機構(gòu)內(nèi)部審計質(zhì)量控制具有全程性、環(huán)境性、動態(tài)性的特點，[29]要實現(xiàn)規(guī)范內(nèi)部審計工作、確保內(nèi)部審計機構(gòu)和人員遵循準則規(guī)定、提高內(nèi)部審計人員的勝任力和各層級對內(nèi)部審計的滿意度等目標，就要構(gòu)建一套綜合性的質(zhì)量控制機制。首先，審計委員會需要建立檢查考核機制、完善針對內(nèi)部審計報告中反饋意見的處理機制、同時由董事會直接領(lǐng)導(dǎo)的質(zhì)量控制中心，與審計委員會實現(xiàn)職能對接。其次，從事前、事中和事后控制切入，制定一套合理的審計質(zhì)量控制程序和風(fēng)險防范體系，可以將審計準則、質(zhì)量控標準運用于審計程序的各個方面[30-31]。針對這一程序，學(xué)者們也根據(jù)EQA模型、層次分析、模糊數(shù)學(xué)、“平衡計分卡”、卓越績效等理念構(gòu)建了可以對內(nèi)部審計質(zhì)量定性和定量評估模型。最后，需要對內(nèi)部審計人員開展多元化培訓(xùn)、根據(jù)審計任務(wù)合理配置審計資源、落實報告復(fù)核和獎勵考核制度、質(zhì)量控制責(zé)任追究和獎懲制度。[32]總而言之，要從審計機構(gòu)、人員質(zhì)量、審計項目質(zhì)量、質(zhì)量責(zé)任控制[33] 為核心建立全方位、多角度的內(nèi)部審計質(zhì)量控制機制。

關(guān)于內(nèi)部審計成果的轉(zhuǎn)化，審計成果運用保障機制不完善如處罰權(quán)執(zhí)行難、檢查技術(shù)單一;審計成果轉(zhuǎn)化形式少、運用輻射面窄[34]是當前的內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型建設(shè)中的突出問題。此外，學(xué)者們還探討了內(nèi)部審計文化建設(shè)、咨詢與確認職能、內(nèi)部審計對象、內(nèi)部審計的獨立性、有效性等問題。

? ? ?三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計文獻的評述與展望

根據(jù)對研究趨勢的分析以及研究內(nèi)容的梳理，筆者認為學(xué)者們在審計技術(shù)的改進和應(yīng)用、審計質(zhì)量評估及控制、審計模型的構(gòu)建、如何落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹确矫嫒〉昧溯^多的成果;但這些成果局限于理論層面的探討而缺少實證檢驗，這是目前研究過程中最突出的問題。

在審計方法和技術(shù)上，非現(xiàn)場審計模式以及以大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)為核心的信息化技術(shù)以及結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向理念的各種審計模型已被商業(yè)銀行廣泛應(yīng)用。學(xué)者們也能夠結(jié)合商業(yè)銀行內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀和特點、以及實務(wù)操作中的具體需求，能夠準確定位審計技術(shù)改進和信息化發(fā)展過程中的現(xiàn)存問題，并提出切實有效的整改方案。

關(guān)于內(nèi)部審計組織機構(gòu)以及人員勝任力建設(shè)，學(xué)者們在商業(yè)銀行應(yīng)采取垂直集中式的組織機構(gòu)體制、培養(yǎng)復(fù)合型的審計人才，突出對內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)的考核;引導(dǎo)商業(yè)銀行治理層、管理層以及內(nèi)部審計人員樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?正確認識到內(nèi)部審計在提升公司治理、增加商業(yè)銀行價值中發(fā)揮的作用等方面達成了共識。但對于如何高效建立以及建立何種形式的垂直集中式體制、如何在商業(yè)銀行現(xiàn)有體制的基礎(chǔ)上進行相關(guān)整改，目前只是在理論層面上探討了相關(guān)內(nèi)容或?qū)︶槍ι贁?shù)試點機構(gòu)的案例進行分析總結(jié)，尚未形成具體、切實有效的建議。

目前關(guān)于內(nèi)部審計如何實現(xiàn)增值目標的相關(guān)研究尚在起步階段，除需要提高商業(yè)銀行高管人員以及全體員工對內(nèi)部審計增值作用的認知外，在理論及實踐層面均未就增值的理念、方法、路徑等達成共識。學(xué)者們并未針對目前內(nèi)部審計增值發(fā)展的現(xiàn)狀、特點以發(fā)展中存在的問題進行深入的調(diào)查研究。盡管學(xué)者們基于“價值鏈”、“免疫系統(tǒng)論”等原理初步探索了增值途徑并建立了相關(guān)模型，但這些結(jié)論僅僅停留在理論和假設(shè)層面，普遍缺乏實證驗證。

筆者認為，隨著內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型發(fā)展的不斷深入推進，關(guān)于如何通過內(nèi)部審計實現(xiàn)商業(yè)銀行價值增值依然會是學(xué)者們研究的重點。此外，在2016年修訂的《商業(yè)銀行內(nèi)部審計指引》提出了建立內(nèi)部總審計師制度的基本框架，未來如何落實和在實踐中不斷完善這一制度，將成為學(xué)者們關(guān)注的新熱點。最后，學(xué)者們的研究中缺乏對于內(nèi)部審計相關(guān)準則、法律法規(guī)的探討，而法律、法規(guī)和內(nèi)部審計準則、行業(yè)指引是內(nèi)部審計人員開展工作的規(guī)范化要求和內(nèi)部審計評估的依據(jù)，因此對于與商業(yè)銀行相關(guān)的內(nèi)部審計法律法規(guī)體系及行業(yè)及單位內(nèi)部的制度建設(shè)的探討不容忽視，希望未來學(xué)者們可以填補這一領(lǐng)域的研究空白，并在研究中更加關(guān)注實證研究方法的運用。

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