摘 要：由于我國沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生的時間且《稅收征收管理法》第45條與《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條、第37條的規(guī)定相沖突，使得我國企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)清償順位存在沖突。本文通過闡述解決稅收債權(quán)需要綜合考量的幾個因素，得出稅收債權(quán)不具備優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)的合理性，提出解決稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)清償順位問題的建議。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán);擔(dān)保物權(quán);清償順位

一、關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性

（一）稅收債權(quán)優(yōu)先性的緣由

大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收是國家組織財(cái)政收入的主要形式和工具，是提供公共產(chǎn)品的財(cái)政支柱，應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于其他債權(quán)受償?shù)臋?quán)利。稅收的一般優(yōu)先權(quán)通常是指當(dāng)國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時存在時，稅款的征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)，也有學(xué)者稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”。① 無論在學(xué)理上還是立法實(shí)踐中，稅收債權(quán)的優(yōu)先性都是一個普遍性難題?？隙ǘ愂諅鶛?quán)優(yōu)先性的理由主要在于，稅收是政府公共資金的來源，具有公益屬性，因此需要特別保護(hù)。否定稅收債權(quán)優(yōu)先性的理由主要在于，破產(chǎn)作為公平償債程序，國不應(yīng)與民爭利[1]。

（二）國外立法對待稅收債權(quán)的類型

在國外立法實(shí)踐中，稅收債權(quán)的待遇有較強(qiáng)優(yōu)先權(quán)、相對優(yōu)先權(quán)、普通債權(quán)、劣后債權(quán)等四種模式[2]。第一種是以日本為典型的較強(qiáng)優(yōu)先權(quán)模式。稅收債權(quán)被認(rèn)為是財(cái)團(tuán)債權(quán)，可以不必經(jīng)過破產(chǎn)程序且優(yōu)先于破產(chǎn)債權(quán)隨時得到清償。這種模式對稅收債權(quán)的優(yōu)先地位給予了很大的保障。第二種是以美國為典型的相對優(yōu)先權(quán)模式。稅收債權(quán)必須在非稅擔(dān)保債權(quán)人受償之后才有可能得到清償。第三種是以德國為典型的普通債權(quán)模式。德國新破產(chǎn)法取消了包括稅收債權(quán)在內(nèi)的所有優(yōu)先清償權(quán)。第四種是以巴西為典型的劣后債權(quán)模式。在巴西破產(chǎn)法中，破產(chǎn)清算下債務(wù)支付的順序?yàn)閯诠鶆?wù)、有擔(dān)保的債務(wù)，然后才是稅務(wù)債務(wù)。

從全球破產(chǎn)立法經(jīng)驗(yàn)來看，大多數(shù)國家都會在不同程度上認(rèn)可稅收優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但是稅收債權(quán)優(yōu)先受償并非理所當(dāng)然或者是亙古不變的定理，其優(yōu)先的順位也不存在放之四海皆準(zhǔn)的普遍性準(zhǔn)則。

二、我國關(guān)于稅收債權(quán)相關(guān)規(guī)定的分析

《稅收征收管理法》第45條[3]也對稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行了規(guī)定，在先擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收受償，優(yōu)先于在后擔(dān)保物權(quán)受償，優(yōu)先于普通債權(quán)受償（在先擔(dān)保物權(quán)>稅收>在后擔(dān)保物權(quán)>普通債權(quán)），但沒有對優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間做出明確的的規(guī)定。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條[4]對破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)該條的規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)獲得清償（破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)>職工>稅款>普通債權(quán)）。《企業(yè)破產(chǎn)法》109條[5]規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)受償，但沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)是否優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先清償（擔(dān)保物權(quán)>普通債權(quán)）。然而，根據(jù)《關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》第三條第二款[6]的規(guī)定可知，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)受償（擔(dān)保物權(quán)>破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)）。因此，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條、第109條和《破產(chǎn)法規(guī)定（二）》第3條第2款可推出：擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)受償，優(yōu)先于職工工資，優(yōu)先于稅款，優(yōu)先于普通債權(quán)（擔(dān)保物權(quán)>破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)>職工>稅款>普通債權(quán)）。與《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定發(fā)生沖突。

此外，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第37條[7]的規(guī)定可知，即使是欠稅行為發(fā)生在設(shè)定擔(dān)保物權(quán)之前，只要法院受理后，管理人為了取回質(zhì)物、留置物就可以對這部分債權(quán)進(jìn)行清償。因此，在質(zhì)押和留置兩種擔(dān)保方式下，如果管理人實(shí)施了《破產(chǎn)法》第37條規(guī)定的清償取回行為，那么《稅收征管法》第45條基本上就等于被“架空”了。

綜上所述，我國稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)清償順位存在沖突主要在于：沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生的時間和《稅收征收管理法》45條與《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條、第37條的規(guī)定相沖突。

三、解決稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)清償順位的考量因素

稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的清償順序孰先孰后？ 理論界存在兩種觀點(diǎn)： 一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收債權(quán)優(yōu)先受償，因?yàn)槎愂諅鶛?quán)屬于公法之債，關(guān)系國家財(cái)政收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，所以理應(yīng)優(yōu)先于作為私法之債的擔(dān)保債權(quán)受償。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償，因?yàn)閾?dān)保物權(quán)具有對世性和絕對性，對維護(hù)交易安全與市場誠信體系具有重要意義。兩種觀點(diǎn)都有一定的道理，但解決稅收債權(quán)需要考量幾個因素：

（一）《稅收征收管理法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的理念

根據(jù)《稅收征收管理法》第一條[8]和《企業(yè)破產(chǎn)法》第一條[9]可知，破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的問題本質(zhì)上是因?yàn)槎惙ㄅc破產(chǎn)法的立法宗旨的分歧。兩者的理念不同，前者的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。后者的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù) 市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制[10]。在破產(chǎn)清算中，就兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題，關(guān)鍵在于立法的權(quán)衡和取舍。稅收的本質(zhì)是對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法“侵犯”?；诙愂盏谋举|(zhì)，提出了“稅收禁區(qū)”的理論。②有學(xué)者認(rèn)為，課稅應(yīng)以人民的納稅能力為基礎(chǔ)，必須在人民生存留有余力的前提下才能課稅，因此“應(yīng)將人民最低的生活標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)作國家課稅權(quán)的禁區(qū)”[11]。課稅禁區(qū)側(cè)重憲法對個人基本權(quán)利的保障來論述課稅禁區(qū)，尚未討論企業(yè)作為納稅人是否存在課稅禁區(qū)的問題。因此，在稅收禁區(qū)理論的基礎(chǔ)上，我們可以樹立稅收特區(qū)的理念。企業(yè)破產(chǎn)程序就是稅收特區(qū)的典型代表，屬于需要關(guān)注的特殊領(lǐng)域[12]。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)制度設(shè)計(jì)是否具備合理性

《稅收征收管理法》第45條規(guī)定的稅收債權(quán)附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償，不僅在受償順位上優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，在受償財(cái)產(chǎn)范圍上相對于擔(dān)保債權(quán)也享有優(yōu)先性。然而，擔(dān)保債權(quán)人只能就破產(chǎn)企業(yè)的特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，稅收債權(quán)則可以對破產(chǎn)企業(yè)的一般財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。稅收債權(quán)在受償財(cái)產(chǎn)范圍上不斷擴(kuò)大，以及在受償順位上的提前，顯然不利于“讓所有債權(quán)人在破產(chǎn)程序中公平受償債權(quán)”的破產(chǎn)法理念在實(shí)踐中的貫徹[13]。

（三）物權(quán)與債權(quán)的關(guān)系

《企業(yè)破產(chǎn)法》第82條[14]明確規(guī)定，稅款屬于破產(chǎn)債權(quán)。一般而言，物權(quán)請求權(quán)的效力優(yōu)先于債權(quán)請求權(quán)，適用物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的一般原則，擔(dān)保物權(quán)理應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)得到清償。雖然在物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則下，有例外規(guī)定，但是例外規(guī)定的合理性出于兩個方面的原因，一是處于經(jīng)濟(jì)上的弱勢地位的一方需要予以保護(hù);二是為了維護(hù)交易安全同時實(shí)現(xiàn)物盡其用[15]。然而，稅收債權(quán)并不具備合理的優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的理由。

（四）一般法與特別法的關(guān)系

有觀點(diǎn)認(rèn)為，就稅收問題而言，《稅收征收管理法》是特別法，《企業(yè)破產(chǎn)法》是一般法，因此應(yīng)該優(yōu)先適用前者。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，鑒于破產(chǎn)還債程序的特性，《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于擔(dān)保物權(quán)和稅收債權(quán)沖突問題的特別規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用[16]。

從這個意義上似乎都可以解釋，但是在借助一般區(qū)分原則無法達(dá)致目標(biāo)的情況下，我們還需要進(jìn)一步論證。

（五）一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)的關(guān)系

按照優(yōu)先權(quán)的分類方式，可以分為一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)。一般優(yōu)先權(quán)是指對債務(wù)人非特定的財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先權(quán)，特別優(yōu)先權(quán)是指對債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)程序中，稅收優(yōu)先權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，擔(dān)保物權(quán)屬于特別優(yōu)先權(quán)，擔(dān)保物權(quán)之效力應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》沒有賦予稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的效力，是對其他法律優(yōu)先權(quán)規(guī)定的特別調(diào)整，符合“不與民爭利”的原則。

綜合以上五個方面的考量，稅收債權(quán)不具備優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)的合理性。

四、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)清償順位問題的解決

（一）確立擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償?shù)脑瓌t

《企業(yè)破產(chǎn)法》是企業(yè)在喪失清償能力這一緊急狀態(tài)下所適用的法律，是我國市場經(jīng)濟(jì)主體的救治制度和退出機(jī)制，其實(shí)施的主要目的在于保障債權(quán)公平有序受償、完善優(yōu)勝劣汰競爭機(jī)制、優(yōu)化社會資源配置、調(diào)整社會產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、拯救危困企業(yè)[17]。因此，在涉及《企 業(yè)破產(chǎn)法》與其他法律銜接的問題上，要立足于企業(yè)破產(chǎn)這一特殊情況，公正合理地保護(hù)和平衡破產(chǎn)企業(yè)各相關(guān)利害關(guān)系人的利益，體現(xiàn)破產(chǎn)程序的價(jià)值。我們認(rèn)為破產(chǎn)債務(wù)人所欠稅款，在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)劣后于擔(dān)保物權(quán)受償，這是處理二者沖突的總體原則。

（二）借鑒《稅收征收管理法》第45條的立法經(jīng)驗(yàn)

《稅收征收管理法》第45條允許稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償，繼而連帶地優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)及職工勞動債權(quán)受償，缺乏法理依據(jù)，同時也造成了法律適用上的種種問題。稅收債權(quán)作為相對特殊的債權(quán)，將其在破產(chǎn)清算程序中的優(yōu)先受償?shù)膶Ρ葘ο笙薅槠胀▊鶛?quán)，而非擔(dān)保債權(quán)。這樣不會突破現(xiàn)有的民法學(xué)法理依據(jù)，也不會造成法律適用邏輯問題。

當(dāng)然，稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)并非絕對的，可以借鑒《稅收征收管理法》第45條的立法經(jīng)驗(yàn)，以債權(quán)發(fā)生時間為標(biāo)準(zhǔn)來界定稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)目赡苄浴Ａ⒎梢砸?guī)定：在破產(chǎn)清算程序中，發(fā)生于普通債權(quán)之前的稅收債權(quán)可優(yōu)先于普通債權(quán)受償，其他稅收債權(quán)可與普通債權(quán)在同一順位受償。

（三）協(xié)調(diào)《稅收征收管理法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》

破產(chǎn)法與稅法的規(guī)則沖突是客觀事實(shí)，二者存在理念分歧由來已久。由于《稅收征收管理法》公法色彩突出，往往被歸入公法的法域，《企業(yè)破產(chǎn)法》往往被歸入私法的領(lǐng)域，所屬的兩個法域差異較大，彼此之間的關(guān)注和認(rèn)可度較低，理論研究也停留在表層，導(dǎo)致立法規(guī)則難 以完善，法律適用面臨較多難題。因此，需要通過立法程序修改《稅收征收管理法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)條款以協(xié)調(diào)沖突。

注 釋

[1] 王欣新：《破產(chǎn)別除權(quán)理論與實(shí)務(wù)研究》，《政法論壇》，2007年第1期.

[2] 鄭汀、徐戰(zhàn)成：《僵尸企業(yè)_處置中的稅務(wù)難題-國際經(jīng)驗(yàn)及解決路徑》，《稅務(wù)研究》，2017年第10期.

[3] 《稅收征收管理法》第四十五條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！?/p>

[4] 《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償 ：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法 規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金 ;（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款 ;（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！?/p>

[5] 《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定：“對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！?/p>

[6] 《關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（ 二） 》第三條第二款規(guī)定：“對債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)在擔(dān)保物權(quán)消滅或者實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)后的剩余部分，在破產(chǎn)程序中可用以清償破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和其他破產(chǎn)債權(quán)?！?/p>

[7] 《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十七條：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人可以通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保，取回質(zhì)物、留置物?！?/p>

[8] 《稅收征收管理法》第一條：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，制定本法?！?/p>

[9] 《企業(yè)破產(chǎn)法》第一條：“為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，制定本法。”

[10] 沈理平：《破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期.

[11] 陳敏：《憲法之租稅概念及其課征限制》，《政大法律評論》，1981年第2期.

[12] 徐陽光：《破產(chǎn)程序中的稅法問題研究》，《中國法學(xué)》，2018年第2期.

[13] 蔣輝宇：《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)受償順位的重構(gòu)》，《財(cái)稅法治》，2017年第11期.

[14] 《企業(yè)破產(chǎn)法》第 82 條規(guī)定：“下列各類債權(quán)的債權(quán)人參加討論重整計(jì)劃草案的債權(quán)人會議，依照下列債權(quán)分類，分組 對重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決： ……（三）債務(wù)人所欠稅款; ……?！?/p>

[15] 王雄飛、李杰：《破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突和解決》，《法律適用》，2018年第9期.

[16] 熊偉：“作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請求權(quán)”，載《法學(xué)評論》2007 年第5期.

[17] “積極追收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)充分保障債權(quán)人利益——最高人民法院民二庭負(fù)責(zé)人答記者問”，《人民法院報(bào)》2013年9月13 日第4版.

參考文獻(xiàn)

① [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989：351.

② 葛克昌.稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）[M].北京大學(xué)出版社，2004：5.

作者簡介：劉麗娟，女，江蘇人，上海大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。