薛文艷（副教授）

一、引言

2017 年，我國(guó)各省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)按有關(guān)規(guī)定對(duì)存在問(wèn)題的98家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和210名注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了行業(yè)懲戒。其中：給予23 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開(kāi)譴責(zé)；給予49家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和86名注冊(cè)會(huì)計(jì)師通報(bào)批評(píng)；給予26家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和83 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師訓(xùn)誡。2018 年1 月初至9月底，上海和深圳證券交易所對(duì)違法違規(guī)的上市公司共出具了578 項(xiàng)監(jiān)管措施，證監(jiān)會(huì)共出具了93 項(xiàng)行政處罰決定。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師正面臨著前所未有的誠(chéng)信危機(jī)?；谶@樣的背景，本文試圖通過(guò)構(gòu)建誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)，評(píng)定三方誠(chéng)信等級(jí)，以提高其違規(guī)的聲譽(yù)成本，并以此為依據(jù)，改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘方式，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴程度及進(jìn)行審計(jì)合謀的可能性，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，以提高資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

與信用評(píng)級(jí)不同，誠(chéng)信評(píng)級(jí)并非是對(duì)債務(wù)人如期足額償還債務(wù)本息的能力和意愿進(jìn)行評(píng)價(jià)，并用簡(jiǎn)單的評(píng)級(jí)符號(hào)表示其違約風(fēng)險(xiǎn)和損失的嚴(yán)重程度。誠(chéng)信評(píng)級(jí)是對(duì)受評(píng)對(duì)象在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中是否誠(chéng)實(shí)守信進(jìn)行的評(píng)價(jià)，誠(chéng)信評(píng)級(jí)符號(hào)表示的是守法經(jīng)營(yíng)、依法執(zhí)業(yè)的誠(chéng)信程度。誠(chéng)信評(píng)級(jí)的目的是揭示受評(píng)價(jià)對(duì)象違法經(jīng)營(yíng)與違法執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的大小，評(píng)價(jià)的對(duì)象是受評(píng)對(duì)象違法違規(guī)及意圖實(shí)施的違法違規(guī)行為，較低的誠(chéng)信等級(jí)意味著受評(píng)對(duì)象具有較低的誠(chéng)信水平。上市公司誠(chéng)信等級(jí)越低，則報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)越大，需要收集的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)成本越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)越高、越勤勉盡責(zé)，所收集審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性越高，所出具的審計(jì)結(jié)論越客觀公正，審計(jì)成本則越高。已有研究表明：發(fā)債主體信用評(píng)級(jí)越高，審計(jì)收費(fèi)越低[1]；在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)機(jī)制是可以發(fā)揮作用并獲得一定收費(fèi)溢價(jià)的[2]；高聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)收取更高的費(fèi)用[3]；受罰審計(jì)師更有可能被客戶解聘[4]；經(jīng)國(guó)資委招標(biāo)選聘的審計(jì)師審計(jì)后，公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述的情況顯著減少[5]。但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要考察信用及聲譽(yù)與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系、審計(jì)師誠(chéng)信對(duì)解聘的影響以及事務(wù)所選聘方式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，而并未從上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方誠(chéng)信評(píng)級(jí)的角度來(lái)研究審計(jì)收費(fèi)及事務(wù)所選聘方式的改進(jìn)。上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信指標(biāo)體系的構(gòu)建，運(yùn)用三方誠(chéng)信評(píng)級(jí)結(jié)果調(diào)整審計(jì)收費(fèi)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)依據(jù)誠(chéng)信等級(jí)自動(dòng)撮合審計(jì)交易是本文所要研究的重點(diǎn)問(wèn)題。

二、構(gòu)建上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)體系，評(píng)定各方誠(chéng)信等級(jí)

1.由證監(jiān)會(huì)制定誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)及評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，建立上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)體系。從2016 年至今，證監(jiān)會(huì)陸續(xù)與安全監(jiān)管總局等30 多個(gè)部門(mén)簽署了有關(guān)行業(yè)、領(lǐng)域嚴(yán)重失信單位及人員的聯(lián)合懲戒合作備忘錄。按照合作備忘錄的規(guī)定，證監(jiān)會(huì)定期向備忘錄各簽署單位報(bào)送屬于聯(lián)合懲戒范圍的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員身份的基本信息，各單位根據(jù)上述基本信息將對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)或者人員做出的行政處罰匯總提供給證監(jiān)會(huì)。憑借各部門(mén)匯總報(bào)送的相關(guān)懲戒信息，證監(jiān)會(huì)于2012 年建立了證券期貨市場(chǎng)誠(chéng)信檔案數(shù)據(jù)庫(kù)和失信記錄查詢平臺(tái)。筆者建議證監(jiān)會(huì)利用誠(chéng)信檔案數(shù)據(jù)庫(kù)信息，建立上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)體系，每月登錄評(píng)級(jí)系統(tǒng)，根據(jù)上市公司違法違規(guī)情況逐項(xiàng)填報(bào)誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)，或通過(guò)系統(tǒng)將數(shù)據(jù)庫(kù)中與評(píng)級(jí)指標(biāo)相關(guān)的內(nèi)容自動(dòng)導(dǎo)入誠(chéng)信評(píng)級(jí)系統(tǒng)，系統(tǒng)根據(jù)設(shè)定的評(píng)級(jí)指標(biāo)與評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，自動(dòng)進(jìn)行誠(chéng)信等級(jí)評(píng)定。本文以利益相關(guān)者理論為依據(jù)，將上市公司違反相關(guān)者利益的后果作為其不誠(chéng)信的輸出指標(biāo)，以反映其對(duì)投資者、債權(quán)人、國(guó)家以及社會(huì)的誠(chéng)信程度。具體的上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)如表1所示。

表1 中：①同一部門(mén)對(duì)同一公司相同違法違規(guī)事項(xiàng)的處理如涉及多種處分或處罰，按照最高處分或處罰扣分；不同部門(mén)對(duì)同一公司相同違法違規(guī)事項(xiàng)的處理，不累計(jì)扣分，按最高處分或處罰扣分；對(duì)同一公司同一違法違規(guī)事項(xiàng)的處理既涉及上市公司，又涉及治理層及管理層的，不累計(jì)扣分，按最高處分與處罰扣分。②報(bào)表項(xiàng)目已調(diào)整差異等于上一年度已更正錯(cuò)報(bào)，以資產(chǎn)總額報(bào)表項(xiàng)目為例，已調(diào)整差異=上一年度資產(chǎn)總額期末審定數(shù)-期末未審數(shù)，項(xiàng)目未審數(shù)=上一年度資產(chǎn)總額期末未審數(shù)。③因證券期貨違法行為被行政處罰、市場(chǎng)禁入等的信息效力期限為5 年，5 年后加回被扣減分值；紀(jì)律處分措施和法律、行政法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的監(jiān)督管理措施，效力期限為3年，3年后加回被扣減分值；有關(guān)部門(mén)對(duì)聯(lián)合懲戒對(duì)象的其他違法違規(guī)失信行為按照各自法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)定確定效力期限，超過(guò)信息效力期限后，加回被扣減分值。④為了防止上市公司為獲得好的評(píng)級(jí)而篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)要求上市公司于季度、半年度、年度終了及時(shí)將相應(yīng)總賬、明細(xì)賬、上年末未審財(cái)務(wù)報(bào)告上傳至上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)。⑤各指標(biāo)的基礎(chǔ)分值為90 分，最高分為100分。

表1 的1 ～4 項(xiàng)指標(biāo)中，證交所和證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司作出的處罰反映了上市公司對(duì)投資者誠(chéng)信的違背程度，其他行政部門(mén)作出的處罰反映了上市公司對(duì)債權(quán)人、國(guó)家及社會(huì)誠(chéng)信的違背程度，分別按照處罰的輕重賦予了不同的分值；第5 項(xiàng)指標(biāo)反映了上市公司對(duì)各利益相關(guān)者誠(chéng)信的恪守程度；為保證指標(biāo)的客觀性與可驗(yàn)證性，本文未設(shè)置主觀性較強(qiáng)的指標(biāo)如被獎(jiǎng)勵(lì)、受表彰、參與公益事業(yè)等，同時(shí)，為增強(qiáng)指標(biāo)與審計(jì)收費(fèi)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘的相關(guān)性，設(shè)置了第6、7、8項(xiàng)指標(biāo)，以通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不同鑒證意見(jiàn)，反映上市公司對(duì)投資者等利益相關(guān)者的誠(chéng)信水平，根據(jù)不同的意見(jiàn)類(lèi)型賦予了不同的分值；第9項(xiàng)，上一年度審計(jì)差異調(diào)整指標(biāo)反映了上市公司管理層認(rèn)定的適當(dāng)性和盈余管理程度，也反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷管理層認(rèn)定是否適當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)勝任能力，將該指標(biāo)加入上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)體系并按調(diào)整程度不同賦分，以此反映上市公司財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)和誠(chéng)信水平。誠(chéng)信信息應(yīng)實(shí)時(shí)更新，若條件不具備，至少應(yīng)每月更新，以實(shí)施誠(chéng)信指標(biāo)的動(dòng)態(tài)評(píng)定。本文依據(jù)表1 中指標(biāo)所反映的上市公司遵守誠(chéng)信的不同情形，相應(yīng)設(shè)定了誠(chéng)信等級(jí)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)。具體的評(píng)級(jí)條件與等級(jí)如表2所示。

表2 中：①為防止上市公司提前聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所修飾年末財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目未審數(shù)，應(yīng)要求其每月初及時(shí)向證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部報(bào)送上一月財(cái)務(wù)報(bào)表；②評(píng)定條件與情形的信息來(lái)源與表1中的指標(biāo)信息來(lái)源相同。

上市公司的誠(chéng)信指標(biāo)得分及誠(chéng)信等級(jí)由計(jì)算機(jī)評(píng)級(jí)系統(tǒng)計(jì)算、評(píng)定，在上市公司誠(chéng)信等級(jí)后面應(yīng)列示誠(chéng)信指標(biāo)得分情況，并據(jù)此在同一誠(chéng)信等級(jí)內(nèi)自動(dòng)排名。上市公司誠(chéng)信等級(jí)和誠(chéng)信排名情況應(yīng)定期公布在證監(jiān)會(huì)及證券交易所網(wǎng)站專欄，同時(shí)將評(píng)級(jí)結(jié)果更新至中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)檔案。此外，上市公司誠(chéng)信等級(jí)評(píng)定表及評(píng)級(jí)結(jié)果還應(yīng)推送至“信用中國(guó)”網(wǎng)站，擴(kuò)大宣傳范圍，提高上市公司的聲譽(yù)成本。

表1 上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)

表2 上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)

2.由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)及評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)以現(xiàn)有的每年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信檔案記錄統(tǒng)計(jì)及執(zhí)業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)系統(tǒng)。為全面評(píng)價(jià)其誠(chéng)信情況，建議與證監(jiān)會(huì)、證券交易所、人民銀行、工商總局、稅務(wù)總局、財(cái)政部、最高人民法院、公安部等有關(guān)部門(mén)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)失信行為建立聯(lián)合懲戒機(jī)制，每月各部門(mén)互相推送失信行為信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每月將信息導(dǎo)入誠(chéng)信評(píng)級(jí)系統(tǒng)，若條件成熟，各監(jiān)管部門(mén)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通，誠(chéng)信數(shù)據(jù)則將自動(dòng)同步至各系統(tǒng)。系統(tǒng)依據(jù)制定的誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)和評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行誠(chéng)信等級(jí)的自動(dòng)評(píng)定、排名。本文借鑒了會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)中的處罰與懲戒指標(biāo)，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受的行業(yè)懲戒、行政與刑事處罰作為其不誠(chéng)信的輸出指標(biāo)，以反映對(duì)委托人、合伙人、國(guó)家以及社會(huì)的誠(chéng)信程度。具體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)如表3所示。

表3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)

表3 中：①違法違規(guī)失信的受處罰主體包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所及所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。②為增強(qiáng)誠(chéng)信評(píng)級(jí)的客觀性，指標(biāo)中未列入會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)良誠(chéng)信檔案記錄，如被表彰、參與公益事業(yè)、社會(huì)任職等情況。③同一部門(mén)對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所相同違法違規(guī)事項(xiàng)的處理，如涉及多種處分或處罰，按照最高處分或處罰扣分；不同部門(mén)對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所相同違法違規(guī)的處理，不累計(jì)扣分，按最高處分或處罰扣分；對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一違法違規(guī)事項(xiàng)的處理既涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所又涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，不累計(jì)扣分，按最高處分與處罰扣分，但同時(shí)要記入注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信評(píng)級(jí)系統(tǒng)。④指標(biāo)信息來(lái)源為會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信檔案。

多部門(mén)信用信息庫(kù)的聯(lián)網(wǎng)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施誠(chéng)信等級(jí)的動(dòng)態(tài)評(píng)級(jí)提供了基礎(chǔ)。誠(chéng)信評(píng)級(jí)系統(tǒng)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信指標(biāo)得分及等級(jí)進(jìn)行自動(dòng)計(jì)算和排名，將評(píng)級(jí)結(jié)果記入會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)級(jí)檔案，每月公示在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站的醒目位置。本文依據(jù)表3 指標(biāo)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受懲戒與處罰的不同情形，借鑒《上海市會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類(lèi)管理辦法》（2014）的規(guī)定，設(shè)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信等級(jí)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，具體評(píng)級(jí)條件與等級(jí)如表4所示。

表4中：①A、B、C、D類(lèi)管理事務(wù)所的分類(lèi)借鑒了《上海市會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類(lèi)管理辦法》（2014）的規(guī)定。②受到有關(guān)部門(mén)限期整改、市場(chǎng)禁入處分或處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在完成整改并符合其他評(píng)定條件時(shí)，其誠(chéng)信評(píng)定等級(jí)可上升一級(jí)。③評(píng)定條件與情形的信息來(lái)源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信檔案以及各省、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)。

簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)報(bào)告的最終負(fù)責(zé)人，其承擔(dān)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，制定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，有利于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員誠(chéng)信檔案中記錄的會(huì)員接受處罰的信息為依據(jù)，以接受處罰的連續(xù)年度為劃分誠(chéng)信等級(jí)的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)。具體的評(píng)定條件及等級(jí)如表5所示。

表5中：①出具上市公司保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的，誠(chéng)信等級(jí)升一級(jí)；出具上市公司無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的，誠(chéng)信等級(jí)可升兩級(jí)（同一年度內(nèi)對(duì)不同上市公司出具非標(biāo)意見(jiàn)的，不予累加）。②在年報(bào)審計(jì)、IPO審計(jì)、公司改制、增資擴(kuò)股、配股審計(jì)過(guò)程中，舉報(bào)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的，誠(chéng)信等級(jí)可升兩級(jí)。

表4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)

表5 簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)

上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度設(shè)計(jì)，提高了審計(jì)主、客體的違法違規(guī)成本。較低的誠(chéng)信等級(jí)意味著上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名譽(yù)受損、交易機(jī)會(huì)減少和交易成本增加。誠(chéng)信等級(jí)評(píng)定不僅可以作為證監(jiān)會(huì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)考核、獎(jiǎng)懲上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的依據(jù)，還可作為行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人才庫(kù)選聘的依據(jù)。此外，誠(chéng)信等級(jí)標(biāo)識(shí)的公開(kāi)化，可以抑制上市公司的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)，降低審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的可能性，提高雙方的誠(chéng)信水平，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。如果在對(duì)外公布的上市公司年度報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的醒目位置標(biāo)識(shí)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信等級(jí)與得分排名，則可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度和審計(jì)質(zhì)量的辨識(shí)度，為市場(chǎng)傳遞更加積極和有用的信號(hào)，為投資者的決策提供更加可靠的參考依據(jù)。

三、誠(chéng)信評(píng)級(jí)在審計(jì)收費(fèi)中的應(yīng)用

2014 年12 月，國(guó)家發(fā)改委印發(fā)了《放開(kāi)部分服務(wù)價(jià)格意見(jiàn)的通知》，放開(kāi)部分地方實(shí)行定價(jià)管理的7項(xiàng)服務(wù)價(jià)格，其中包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)、稅務(wù)師服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)放開(kāi)價(jià)格管制后，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)》隨即廢除?，F(xiàn)行的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)實(shí)質(zhì)上由委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同協(xié)商確定，審計(jì)收費(fèi)較低者更容易中標(biāo)。這種審計(jì)價(jià)格形成機(jī)制一方面促進(jìn)并鼓勵(lì)了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，另一方面降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，結(jié)果均會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。準(zhǔn)公共物品的定價(jià)應(yīng)主要考慮使用者的信息需要，真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)告及高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的生成，需要審計(jì)定價(jià)覆蓋審計(jì)成本，需要由具備勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后得出合理的審計(jì)結(jié)論，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

有“經(jīng)濟(jì)警察”之稱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，發(fā)揮了維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要作用，分擔(dān)了政府部門(mén)的部分經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，其提供的產(chǎn)品屬于準(zhǔn)公共物品，具有外部經(jīng)濟(jì)的特征，使用范圍較大，涉眾面較廣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)表審計(jì)更多地承擔(dān)了維護(hù)中小股東利益、優(yōu)化資源配置的政府職能，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)改進(jìn)現(xiàn)行的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)辦法，探索形成更為科學(xué)、合理、有效的價(jià)格形成機(jī)制。一般而言，審計(jì)收費(fèi)由審計(jì)服務(wù)成本、預(yù)期損失費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)構(gòu)成。而審計(jì)服務(wù)成本取決于實(shí)施專業(yè)服務(wù)的人員所需的技能和知識(shí)、培訓(xùn)水平和經(jīng)驗(yàn)以及所承擔(dān)的責(zé)任和服務(wù)所需時(shí)間。最早研究審計(jì)定價(jià)影響因素的學(xué)者是Simunic，依據(jù)Simunic 審計(jì)定價(jià)多元回歸模型，審計(jì)收費(fèi)是由企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模決定的[6]。后來(lái)，研究者將更多審計(jì)定價(jià)的影響因素納入考量范圍。本文在借鑒前期研究成果的基礎(chǔ)上，考慮審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)公共物品屬性，結(jié)合我國(guó)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的歷史與現(xiàn)狀，應(yīng)用上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信評(píng)級(jí)結(jié)果，提出了審計(jì)收費(fèi)的確定方式。

對(duì)政府及非營(yíng)利組織、國(guó)有非上市公司的審計(jì)服務(wù)，可以根據(jù)不同主體的資產(chǎn)規(guī)模實(shí)行區(qū)間計(jì)費(fèi)或分段累進(jìn)計(jì)費(fèi)方式計(jì)算確定審計(jì)費(fèi)用，以此作為審計(jì)服務(wù)的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。按照上述計(jì)費(fèi)方式計(jì)算的審計(jì)費(fèi)用預(yù)算達(dá)到招標(biāo)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)金額標(biāo)準(zhǔn)的，為防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)雙方勾結(jié)虛報(bào)預(yù)算的情形，可以去掉投標(biāo)的最高和最低報(bào)價(jià)，將其他投標(biāo)事務(wù)所報(bào)價(jià)的平均價(jià)作為審計(jì)服務(wù)價(jià)格的參考依據(jù)。

對(duì)上市公司審計(jì)收費(fèi)的確定，要考慮的因素較多，分兩種情況討論。一是在公司特征方面，除考慮資產(chǎn)規(guī)模外，還應(yīng)考慮合并子公司數(shù)量、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（如資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款及存貨分別占總資產(chǎn)的比率，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占總利潤(rùn)的比率，凈資產(chǎn)收益率，行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，政策風(fēng)險(xiǎn)，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度（如是否涉及股權(quán)投資、衍生金融工具及非常規(guī)交易事項(xiàng)的處理等）、上市公司所在地是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一地區(qū)、是否發(fā)行外資股、是否存在境外流通股及其占總流通股比例、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶服務(wù)年限、內(nèi)部審計(jì)成本、審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度等諸多因素。

除以上因素外，上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)也是確定審計(jì)收費(fèi)的重要依據(jù)，這是因?yàn)椋孩偃绻粚徲?jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行失效，會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，加大審計(jì)成本。李越冬等[7]研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用較高。②被審計(jì)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范、盈余管理程度較高，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)差異調(diào)整工作量增加，從而增加審計(jì)費(fèi)用。上市公司應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日后20日之內(nèi)將未審財(cái)務(wù)報(bào)告上傳至證監(jiān)會(huì)報(bào)表數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)將未審財(cái)務(wù)報(bào)告與審定財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行比對(duì)后，自動(dòng)計(jì)算已調(diào)整的各報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)差異匯總數(shù)及其占各報(bào)表項(xiàng)目未審數(shù)的比重。對(duì)于不影響利潤(rùn)及資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)的審計(jì)調(diào)整，視為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范及內(nèi)部控制存在缺陷，這同樣會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本。上述①中反映內(nèi)部控制運(yùn)行失效的審計(jì)意見(jiàn)及②中審計(jì)差異調(diào)整已在上市公司誠(chéng)信評(píng)級(jí)指標(biāo)中作為評(píng)價(jià)因素加以考慮。③上市公司誠(chéng)信水平與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系，上市公司誠(chéng)信等級(jí)高，則管理層實(shí)施舞弊的可能性小，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平高，審計(jì)成本就低。④會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信水平與實(shí)際的檢查風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系，二者誠(chéng)信等級(jí)越高，收集的審計(jì)證據(jù)越充分適當(dāng)，得出的審計(jì)結(jié)論越客觀合理，實(shí)際的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)成本越高。因此，上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)可以作為調(diào)整審計(jì)費(fèi)用的依據(jù)。審計(jì)費(fèi)用的調(diào)整方式見(jiàn)表6。

表6 中：①當(dāng)年度審計(jì)收費(fèi)以上一年度上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整。②接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)應(yīng)一致。③上市公司誠(chéng)信等級(jí)來(lái)源于表2，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)來(lái)源于表4 及表5。④依據(jù)表2、表4、表5，當(dāng)各被評(píng)定對(duì)象在年度內(nèi)未受到任何部門(mén)任何形式的處罰時(shí)，其誠(chéng)信等級(jí)評(píng)為三星級(jí)，因此審計(jì)費(fèi)用以上年度為基數(shù)，按照不同的誠(chéng)信等級(jí)考慮上下浮動(dòng)5%進(jìn)行調(diào)整。

此外，建議監(jiān)管部門(mén)根據(jù)以上審計(jì)費(fèi)用影響因素建立計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，利用統(tǒng)計(jì)軟件估計(jì)出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的定價(jià)模型。以此作為審計(jì)費(fèi)用的確定依據(jù)，供會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司參考。在此基礎(chǔ)上，可以考慮逐步建立審計(jì)費(fèi)用模型應(yīng)用系統(tǒng)。首先，上市公司根據(jù)需要錄入定價(jià)模型中影響因素的替代變量及相關(guān)系數(shù)；然后，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行查驗(yàn)，對(duì)于雙方評(píng)估或認(rèn)定不一致的地方再行協(xié)商確定。由于審計(jì)差異調(diào)整工作處于審計(jì)終結(jié)階段，追加的審計(jì)費(fèi)用可按照調(diào)整分錄數(shù)量及已更正錯(cuò)報(bào)金額的一定比例收取，以補(bǔ)償增加的審計(jì)成本。此外，如果分行業(yè)建立上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，則更有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)服務(wù)的價(jià)格。

表6 審計(jì)費(fèi)用調(diào)整

二是除考慮前述因素外，還應(yīng)在上一年度審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本年度資產(chǎn)規(guī)模與交易量的變化，子公司數(shù)量的變化，股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，會(huì)計(jì)政策及估計(jì)的變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更，上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信等級(jí)的變化情況，確定審計(jì)服務(wù)的價(jià)格，但不得低于按照資產(chǎn)規(guī)模實(shí)行區(qū)間計(jì)費(fèi)或分段累進(jìn)計(jì)費(fèi)方式計(jì)算的最低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

為防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所因受到上市公司解除業(yè)務(wù)關(guān)系、更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的威脅而影響?yīng)毩⑿缘那樾危环矫?，管理層需向證監(jiān)會(huì)說(shuō)明更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的理由，審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)向證監(jiān)會(huì)解釋被更換的原因。證監(jiān)會(huì)通過(guò)調(diào)查取證后，做出是否允許更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決議。另一方面，為進(jìn)一步減輕上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的威脅，審計(jì)項(xiàng)目的后期費(fèi)用應(yīng)由證監(jiān)會(huì)指派第三方金融機(jī)構(gòu)保管。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，需要增加審計(jì)時(shí)間以獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以向證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部提出追加審計(jì)費(fèi)用的申請(qǐng)，得到批準(zhǔn)后，受托保管審計(jì)費(fèi)用的金融機(jī)構(gòu)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付追加的審計(jì)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)需要，可在延長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加審計(jì)程序，并延后公布上市公司年報(bào)及審計(jì)報(bào)告。

四、誠(chéng)信評(píng)級(jí)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘中的應(yīng)用

在上市公司審計(jì)委員會(huì)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不配合上市公司意圖，可能面臨不會(huì)被選聘、不再被續(xù)聘、被解聘或中止審計(jì)業(yè)務(wù)的情形。為獲得審計(jì)業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在配合上市公司進(jìn)行審計(jì)合謀、欺詐投資者的可能性。雖然是由獨(dú)立董事來(lái)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事本身又隸屬或受制于董事會(huì)。當(dāng)委托人的代表——上市公司董事會(huì)中的大股東為了自身利益而有意抬高股價(jià)時(shí)，會(huì)指使或授意管理層實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，這時(shí)對(duì)上市公司有重大收入依賴的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性就會(huì)受到影響。如果上市公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)完全分離，其董事會(huì)成員不在上市公司兼任管理層，抑或上市公司沒(méi)有實(shí)際控制人時(shí)，由于其不具備信息優(yōu)勢(shì)，管理層就容易凌駕于內(nèi)部控制之上，可能會(huì)串通下屬部門(mén)和人員實(shí)施群體性財(cái)務(wù)舞弊，對(duì)于這種由內(nèi)部控制固有缺陷導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序并收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也未必能查得出重大錯(cuò)報(bào)。這種情形既為注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也為其與管理層進(jìn)行審計(jì)合謀提供了操作空間。國(guó)外關(guān)于股東或者政府部門(mén)介入公司選聘審計(jì)師的相關(guān)研究表明，隔離公司管理層對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響后有助于提高審計(jì)質(zhì)量[8，9]。

為保證審計(jì)質(zhì)量，除要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的誠(chéng)信水平和執(zhí)業(yè)能力外，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的獨(dú)立性。為降低委托人“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的威脅，應(yīng)盡量降低委托人與管理層對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘的影響程度。本文建議在不違反行業(yè)和證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)出臺(tái)的有關(guān)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理辦法的基礎(chǔ)上，通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)撮合審計(jì)交易的方式選聘審計(jì)主體。此處的自動(dòng)撮合交易并非以時(shí)間和價(jià)格優(yōu)先為原則進(jìn)行，而是在交易時(shí)間內(nèi)，對(duì)已通過(guò)評(píng)標(biāo)委員會(huì)資格審查、初審和評(píng)標(biāo)評(píng)審環(huán)節(jié)的競(jìng)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以雙方誠(chéng)信等級(jí)為依據(jù)進(jìn)行分類(lèi)處理。對(duì)于誠(chéng)信評(píng)級(jí)在三星級(jí)（含）以上的上市公司，選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信等級(jí)在不低于自身等級(jí)的前提下，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)選聘誠(chéng)信評(píng)級(jí)得分較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；對(duì)于誠(chéng)信評(píng)級(jí)在三星級(jí)以下的上市公司，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)均高于上市公司誠(chéng)信等級(jí)為前提，選聘誠(chéng)信評(píng)級(jí)得分較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)于被列入失信黑名單的上市公司，其審計(jì)機(jī)構(gòu)由證監(jiān)會(huì)從五星級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中招標(biāo)選聘，或考慮從行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人才庫(kù)中甄選注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。

在上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信等級(jí)對(duì)外明示的情況下，無(wú)論是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)方選擇上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)聘被審計(jì)上市公司，還是上市公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所招聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師，人們都更愿意選擇誠(chéng)信水平高的對(duì)象。因此，依據(jù)明確的、可量化的評(píng)級(jí)指標(biāo)評(píng)定的誠(chéng)信等級(jí)能幫助投資者、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等利益相關(guān)者做出可靠的決策。誠(chéng)信評(píng)級(jí)在審計(jì)收費(fèi)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘中的應(yīng)用有利于促進(jìn)各方主體守法經(jīng)營(yíng)、依法執(zhí)業(yè)，提高誠(chéng)信水平，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。