陳瑛瑛

摘 要：本文擬站在目前注冊會計師審計風險大、面臨頻繁處罰的形勢下，站在風險導向?qū)徲嫿嵌?，分別從風險導向?qū)徲嬂砟睢L險導向?qū)徲媽崉罩写嬖诘膯栴}、解決方法探討等方面進行闡述，一起為改善當前的注冊會計師審計環(huán)境獻言獻策。

關(guān)鍵詞：風險導向?qū)徲?審計質(zhì)量;審計效率

近幾年，隨著總體經(jīng)濟發(fā)展放緩，各大行業(yè)的公司都面臨著極大挑戰(zhàn)。公司經(jīng)營風險的加大、業(yè)績下滑等都給注冊會計師審計帶來了更大的審計風險，各監(jiān)管機構(gòu)對會計師事務所的各類處罰、警示函更是頻繁，注冊會計師審計行業(yè)的公信力也面臨巨大的危機。然而在審計工作量大幅度增加、審計風險不斷增加的同時，審計收費卻未有實質(zhì)性的提升。如何利用審計風險導向?qū)徲嬂斫?，將審計資源傾向高風險領(lǐng)域，提高社會公信力，保證審計質(zhì)量，同時提高審計效率，已成為目前審計行業(yè)面臨的巨大問題和挑戰(zhàn)。

一、風險導向?qū)徲嬂砟?/p>

2006年2月15日財政部頒布了《關(guān)于印發(fā)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的通知》，包括《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》等48項準則。相較于以前的審計準則，2006版新審計準則主要對審計方法進行了修訂，更強調(diào)了風險導向?qū)徲嬂砟?，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險，以及針對評估的重大錯報風險實施的程序;強調(diào)對環(huán)境事項的考慮，對舞弊的考慮，以及與治理層、管理層的溝通等。2016年、2019年陸續(xù)修訂了大量審計準則，但仍堅持了風險導向?qū)徲嬂砟?，對部分專業(yè)用語概念、定義與國際審計準則進一步趨同。

風險導向?qū)徲嬛荚趶娬{(diào)注冊會計師進行審計時，應先重點評估審計風險，并據(jù)此編制審計計劃，將風險評估的重大錯報風險和擬實施的審計程序緊密關(guān)聯(lián)，針對已評估的重大錯報風險設(shè)計總體應對措施和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，確定擬實施的重要審計程序和擬取得的重要審計證據(jù)，并對審計資源進行分配，將審計資源傾斜于已識別的重大錯報風險領(lǐng)域，實施進一步審計程序的將審計風險降低至可接受水平，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

在風險導向下，風險評估作為審計程序的重要環(huán)節(jié)，需要審計人員不斷提高對被審計單位評估風險的能力。對比于傳統(tǒng)審計工作模式，以風險作為導向的審計過程中，審計人員不但應對被審計單位的財務數(shù)據(jù)和其他業(yè)務展開分析，針對重點的審計流程展開工作，而且還應對其行業(yè)競爭者的財務數(shù)據(jù)展開挖掘，充分了解其所處行業(yè)的經(jīng)營風險、環(huán)保風險、安全風險等，了解其在資本市場上運作的舞弊風險等，識別出財務審計的重大錯報風險。在這種評估模式下，使審計評估風險過程更加全面，將企業(yè)所有潛在財務風險考慮其中，包括舞弊等風險，細化風險結(jié)構(gòu)，找出不同風險間存在的關(guān)聯(lián)，實現(xiàn)高效評估分析審計風險的目的。

二、風險導向?qū)徲媽崉罩写嬖诘膯栴}

注冊會計師審計過程中，審計人員可根據(jù)風險導向?qū)徲嬂砟?，在審計業(yè)務的初步業(yè)務活動、風險評估、控制測試、實質(zhì)性程序、特殊項目、業(yè)務完成階段等階段評估重大錯報風險，并設(shè)計審計程序以發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報，以達到保證審計質(zhì)量同時提高審計效率的目的。但在審計實務中，審計人員根據(jù)審計準則的要求，通過大量的審計程序、方法進行評估風險后，會存在風險評估與審計工作量的分配相脫節(jié)的問題，包括負責任的審計團隊在執(zhí)行大量風險評估工作的基礎(chǔ)上仍按照標準審計程序執(zhí)行大量的實質(zhì)性程序工作，以及一些不負責任的審計團隊對已識別的審計風險仍沒有保持足夠的執(zhí)業(yè)謹慎和勤勉盡責等。

部分負責任的審計團隊按照新審計準則根據(jù)風險導向?qū)徲嬐瓿纱罅匡L險評估工作后，仍根據(jù)賬項導向?qū)徲?、制度導向?qū)徲嫷囊笾饌€科目、逐個制度的執(zhí)行大量標準審計程序。該工作方式違背了市場經(jīng)濟條件下成本效益原則，導致審計人員長期超負荷工作，在繁忙的1月-4月，已經(jīng)不是大家熱點討論的“996”模式，而是一周超100個小時工作制，除了春節(jié)基本沒有任何休息日。即便這樣，仍然難免會有所紕漏，審計準則并沒有對執(zhí)行的審計程序細到監(jiān)管部門要求的程度，且監(jiān)管部門的要求越來越嚴格。例如銀行函證，以前是要求郵寄函證余額即可;后來要求郵寄不行，要審計人員親自去銀行函證，要函證包括擔保、抵押、票據(jù)等4-5頁A4紙的內(nèi)容;再后來說如何證明審計人員去銀行函證過了呢，你必須留下照片、工作人員的名片工號等;不知道以后會不會認為上述也不能證明你對函證實施了全稱控制，會要求拍攝錄下整個函證過程。再例如企業(yè)詢證函，先是要求函證內(nèi)容必須由審計人員填寫，發(fā)函和收函必須由審計人員直接控制;后來檢查中發(fā)現(xiàn)有些審計人員沒做到位，那怎么鑒別呢，要求留下收發(fā)函的郵寄聯(lián)系方式，包括地址聯(lián)系人及聯(lián)系電話、發(fā)函和回函的快遞單作為底稿;再后來要求核對郵寄地址和公司注冊地址是否一致，核實聯(lián)系人身份等等。這些要求一看其實都是合情合理的，但在審計實務中，監(jiān)管機構(gòu)并未有如此明細的實施細則，是隨著監(jiān)管過程發(fā)現(xiàn)的問題一步步深化的要求。再者一般要求上市公司的函證動輒上百封，每個函證單位如此核實執(zhí)行投入的時間、人力已與審計收費完全不匹配，導致審計行業(yè)成了一個“性價比極低”的行業(yè)。大量年輕人不愿從事這個高強度高風險的行業(yè)。《中國會計報》2019年2月刊發(fā)了一篇《會計師事務所為何“淪落”到“無人接手”之境？背后隱情令人震驚！》的文章，也直指了審計行業(yè)年輕人才流失后繼乏人的隱憂。

一些不負責任的審計團隊對已識別的審計風險仍沒有保持足夠的執(zhí)業(yè)謹慎和勤勉盡責等，直接導致了審計質(zhì)量低下，大量舞弊、錯報沒有被發(fā)現(xiàn)，最直接、公開化的體現(xiàn)就是各監(jiān)管機構(gòu)頻繁的行政處罰，例如最近眾華事務所審計雅百特案、大信事務所審計五洋建設(shè)案、瑞華事務所審計華澤鈷鎳案等。各項處罰頻繁見報，導致審計行業(yè)的公信力不斷下降。處罰過于頻繁，部分處罰內(nèi)容過于苛刻，對合理執(zhí)行審計程序和明顯存在重大紕漏程序的事務所同等處罰后，導致一定程度上有沒有處罰是看運氣而不是看審計質(zhì)量，沒有從根本上提高審計質(zhì)量。同時，在一定程度上，因為負責任的事務所考慮工作量提高報價，導致客戶流失，形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的問題。

三、解決方法探討

1.加強重視業(yè)務承接階段的風險評估

業(yè)務承接階段是審計的第一個環(huán)節(jié)，也是很重要的一個環(huán)節(jié)。大量的會計師事務所審計處罰是因為客戶的經(jīng)營風險、財務舞弊風險導致的，因此選擇客戶作為風險導向?qū)徲嫷牡谝徊街陵P(guān)重要。會計師事務所應根據(jù)自身專業(yè)、規(guī)模等制定業(yè)務承接管理辦法，并保證其有效執(zhí)行。業(yè)務承接前根據(jù)風險導向理念設(shè)計審計程序，包括審計目的、雙方責任、時間安排等的溝通;主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層誠信度調(diào)查問卷;前任注冊會計師的溝通;項目組專業(yè)勝任能力評價;執(zhí)業(yè)道德規(guī)范遵守情況評價;項目初步調(diào)查報告;立項審批等等。客戶的選擇可主動規(guī)避高風險行業(yè)、產(chǎn)品和商業(yè)模式的企業(yè)，如傳統(tǒng)行業(yè)受國家環(huán)保、產(chǎn)能過剩，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的企業(yè);農(nóng)、林、牧、漁類現(xiàn)金交易量大、難以核實的企業(yè);對于新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，注冊會計師對其盈利模式難以了解，明顯不具有專業(yè)勝任能力;控股股東、實際控制人與企業(yè)資金往來頻繁，費用報銷混亂，獨立性存在重大隱患的企業(yè);內(nèi)控制度有效性和會計核算基礎(chǔ)規(guī)范性較差且管理層規(guī)范意識不強的企業(yè)等。

2.謹慎識別評估企業(yè)重大錯報風險

風險導向?qū)徲嫷牡谝徊揭彩亲钪匾囊徊骄褪秋L險識別，這要求審計人員尤其是項目經(jīng)理，要具備較高的專業(yè)水準，并通過大量的風險評估程序進行識別，包括了解被審計單位及其環(huán)境、了解和評價被審計單位內(nèi)部控制、了解相關(guān)法律法規(guī)、了解被審計單位會計估計、對舞弊的考慮、對關(guān)聯(lián)方的考慮、對電子商務的考慮等等，這些審計程序的結(jié)論要實際用于評估重大錯報。審計實務中，風險評估程序和評估的重大錯報風險相脫節(jié)的問題也時有存在，重大錯報風險未被識別的問題也會存在。例如瑞華審計華澤鈷鎳案例中，華澤鈷鎳應收票據(jù)2013年、2014年期末余額分別為13.25億元、13.64億元，占其總資產(chǎn)的38.84%、32.43%，且相應票據(jù)均于期前11月-12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后1月-3月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計盤點日，實存票據(jù)余額為零。上述明顯重大余額及異常情況卻未能識別為重大錯報風險，導致未發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳將無效票據(jù)入賬充當還款的情況，未能識別關(guān)聯(lián)方長期占用資金的事實，被證監(jiān)會予以處罰。

因此，在應用風險導向?qū)徲嬤^程中一定要謹慎識別評估企業(yè)的重大錯報風險。2019年3月29日中國注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險應用指南》，詳細羅列了評估重大錯報風險的程序及考慮事項，審計人員可學習參照執(zhí)行，不僅從被審計單位自身進行分析，更要從其所處環(huán)境、同行業(yè)情況等進行分析，對異?，F(xiàn)象要保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎。

3.高度匹配評估的重大錯報風險和審計程序

在風險導向?qū)徲嬂砟钕?，為提高審計工作效率，應針對評估的財務報表層次重大錯報風險設(shè)計總體應對措施，針對各類交易、賬戶余額和披露的認定層次風險，除一般審計程序外還需設(shè)計和實施進一步的審計程序。審計實務中，常存在評估的重大錯報風險和審計程序不匹配的問題。例如在中天運審計香榭麗過程中，已經(jīng)識別出香榭麗因面臨業(yè)績壓力，存在收入高估的舞弊風險，以及香榭麗因未成立內(nèi)審部門，存在管理層凌駕于控制之上的風險;識別香榭麗營業(yè)收入、應收賬款認定層次存在特別風險。但在后續(xù)的審計過程中，仍未能對上述識別的風險保持應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，包括：未能識別實際控制人承接的明顯異常業(yè)務;函證發(fā)出快遞單缺失6份均為存在虛假銷售業(yè)務客戶;回函快遞單缺失8份，其中對應的7家公司存在銷售業(yè)務虛假;利用前任會計師的函證作為替代等。

在審計中，應將評估的重大錯報風險和審計程序高度匹配。例如上市公司已超額完成管理層承諾的營業(yè)收入進而識別收入的完整性是重大錯報風險后，在實質(zhì)性程序階段，應實施更多驗證收入完整性的程序而不是大量驗證收入真實性的審計程序，在這過程中，需要審計團隊保持溝通暢通，及時反饋識別的風險和督導重要的審計程序，這樣才能在提高審計效率的同時保證審計質(zhì)量。

四、結(jié)束語

審計質(zhì)量和審計效率的博弈平衡已成為審計行業(yè)目前面臨的一個挑戰(zhàn)，如何利用風險導向?qū)徲嫷睦砟钐岣邔徲嬞|(zhì)量和審計效率，可能需要審計人員的自我專業(yè)提高、會計師事務所的風險把控、行業(yè)協(xié)會的細節(jié)指引，以及監(jiān)管部門恰當?shù)莫剳?。希望在大家的一起努力下，注冊會計師審計行業(yè)能夠朝氣蓬勃地發(fā)展，為祖國經(jīng)濟發(fā)展保駕護航！

參考文獻：

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