王明吉 王照清 馮璇

摘要：近年來，我國(guó)處在高速發(fā)展的建設(shè)階段，一些公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還不健全，傳統(tǒng)公共項(xiàng)目融資模式已經(jīng)不能滿足基礎(chǔ)建設(shè)的融資需要，PPP模式的出現(xiàn)有效地解決了傳統(tǒng)公共項(xiàng)目融資中存在的多種問題。在目前基礎(chǔ)設(shè)施等建設(shè)急需通過PPP模式進(jìn)行開發(fā)的背景下，為推廣并發(fā)展好PPP模式，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。本文闡述了PPP模式會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，深入剖析了PPP模式下會(huì)計(jì)核算存在的問題及其產(chǎn)生的原因，最后從健全相關(guān)法律制度、明確PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)界限、對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的借款費(fèi)用資本化等方面提出了PPP 模式下會(huì)計(jì)核算的完善路徑，以期為我國(guó)PPP模式健康持續(xù)發(fā)展提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目;融資模式;會(huì)計(jì)核算;完善路徑

PPP（Public-Private Partnership），又稱PPP模式，即政府和社會(huì)資本合作，是公共基礎(chǔ)設(shè)施中的一種項(xiàng)目運(yùn)作模式。自2013年以來，我國(guó)各部委連續(xù)出臺(tái)相關(guān)政策，鼓勵(lì)社會(huì)資本和金融機(jī)構(gòu)積極參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營(yíng)。為了PPP模式可以更加健康、高效、持續(xù)的發(fā)展，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。目前，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有專門針對(duì)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，PPP模式下的會(huì)計(jì)核算缺乏規(guī)范且有效的指導(dǎo)。

一、PPP模式會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

我國(guó)一般采取的BT、BOT、TBT等特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式，該模式的特點(diǎn)是政府擁有該項(xiàng)目的所有權(quán)，通過與社會(huì)資本組建spv公司方式，由spv公司負(fù)責(zé)支付項(xiàng)目的大部分或全部資金，并通過政府給予的稅收優(yōu)惠、經(jīng)營(yíng)范圍優(yōu)惠等特許權(quán)進(jìn)而分散項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，與政府共享收益。

（一）在政府不出資的情況下

在政府不出資的情況下，spv公司通常采取的相關(guān)會(huì)計(jì)核算見表1：

（二）在政府出資的情況下

在政府出資的情況下，需要分別討論政府和spv公司的會(huì)計(jì)核算，具體內(nèi)容見表2：

此時(shí)，spv公司通常采用的會(huì)計(jì)處理方法如表3：

二、PPP模式會(huì)計(jì)核算的問題

（一）PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范缺乏

近年來，我國(guó)PPP模式發(fā)展態(tài)勢(shì)較為迅猛，各地市PPP項(xiàng)目的落地率也在不斷地提高，目前，我國(guó)尚未出臺(tái)針對(duì)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算的相關(guān)準(zhǔn)則，并且PPP模式下的一些會(huì)計(jì)核算與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在不相容的問題，這使得PPP項(xiàng)目在進(jìn)行具體的操作時(shí)將會(huì)遇到各種問題，比如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)的定義同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)以spv公司的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。但是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的特性與我國(guó)現(xiàn)行的固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)條件有一定的矛盾，使得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)在后續(xù)的資產(chǎn)劃分過程出現(xiàn)了問題。

（二）產(chǎn)權(quán)主體尚不明確

PPP核算中關(guān)于產(chǎn)權(quán)主體也存在著不明確的問題，如圖所示，政府與企業(yè)按照之前約定的協(xié)議，共同出資注冊(cè)成立spv公司，spv公司下設(shè)若干個(gè)以小單位存在的產(chǎn)權(quán)主體。

在我國(guó)傳統(tǒng)的企業(yè)核算中，將spv公司以及其下屬的各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體作為一個(gè)整體看待，不對(duì)細(xì)分的各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行單獨(dú)的產(chǎn)權(quán)核算，而PPP融資模式項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)即要達(dá)到“向各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體提供產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)方面的會(huì)計(jì)信息，為產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及交易提供會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論上的支持”的要求。因此，無法確切地體現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各細(xì)分產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益所帶來的影響，無法達(dá)到PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（三）借款費(fèi)用處理方式尚不清晰

在PPP項(xiàng)目中，除了建造成本之外，其中的借款費(fèi)用也十分重要。在我國(guó)，PPP項(xiàng)目一般被劃歸為金融資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》指出，符合資本化條件的資產(chǎn)指需經(jīng)一定時(shí)間的構(gòu)建或生產(chǎn)才可以達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨與投資性房地產(chǎn)等系列資產(chǎn)。而PPP項(xiàng)目并不屬于固定資產(chǎn)，所以無法據(jù)此判斷借款費(fèi)用時(shí)候可以資本化;此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》也沒有明確指出金融資產(chǎn)中的借款費(fèi)用是否可以資本化。而且，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》中也提及了無形資產(chǎn)中借款費(fèi)用資本化的問題，但由于PPP項(xiàng)目并不屬于外購的無形資產(chǎn)，如果從自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的角度考慮，又難以區(qū)分PPP項(xiàng)目的研究、開發(fā)兩階段。所以，借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化卻還存在著較大爭(zhēng)議。

三、PPP模式會(huì)計(jì)核算的完善建議

（一）建立健全針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

首先，要加快PPP相關(guān)的立法工作，要明確主管責(zé)任部門，解決多部門審批監(jiān)督導(dǎo)致的實(shí)際工作中的效率低下問題。可以授權(quán)特定政府部門進(jìn)行監(jiān)督管理，并建立相關(guān)的追責(zé)制度，以提高監(jiān)管的效力，從而保證PPP項(xiàng)目的有效運(yùn)行;規(guī)范PPP項(xiàng)目各方參與者的權(quán)利和義務(wù)，制定詳細(xì)的操作流程。

其次，完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決好在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)該如何分類、采用何種方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量以等問題，比如，可以根據(jù)IFRIC12 的資產(chǎn)確認(rèn)類型（見表4），對(duì)資產(chǎn)的分類進(jìn)行簡(jiǎn)化，并判斷特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是應(yīng)劃歸為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、混合資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)，以及在劃分完成后采用何種方法進(jìn)行攤銷。

（二）明確PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)界限

首先，根據(jù)PPP項(xiàng)目各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的性質(zhì)、控制范圍和聯(lián)系緊密程度，將PPP項(xiàng)目各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體劃分為公營(yíng)和公營(yíng)和私營(yíng)兩大核算單元，并依據(jù)公營(yíng)和私營(yíng)進(jìn)行整體核算。其次，在對(duì)PPP項(xiàng)目公司整體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，對(duì)各產(chǎn)權(quán)單位依照資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、所有者權(quán)益六個(gè)要素進(jìn)行具體的資源配置和統(tǒng)計(jì)，對(duì)各個(gè)產(chǎn)權(quán)單位的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)和交易變動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確地反映和核算。并在會(huì)計(jì)年度末以及協(xié)議期結(jié)束時(shí)對(duì)各個(gè)產(chǎn)權(quán)基本主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露，準(zhǔn)確反映出整個(gè)以及各個(gè)單位的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，與PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)相吻合。

（三）完善PPP借款費(fèi)用的處理方式

在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于借款費(fèi)用的處理方式，可以學(xué)習(xí)英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，將PPP項(xiàng)目在建設(shè)期劃歸為在無形資產(chǎn)，并在無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，遵照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—借款費(fèi)用》中的規(guī)定，將建設(shè)時(shí)期由于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議規(guī)定而產(chǎn)生的借款費(fèi)應(yīng)進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理，其余情況均應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。并依據(jù)其在運(yùn)營(yíng)過程中的作用，將后續(xù)支出做如下處理：如果是為了維護(hù)項(xiàng)目所使用的設(shè)施正常運(yùn)行的后續(xù)支出，則計(jì)入當(dāng)期損益;如果是項(xiàng)目移交前發(fā)生的按合同規(guī)定的改造更新義務(wù)的后續(xù)支出，應(yīng)相應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)，增加該項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值。

PPP模式有利于減輕政府財(cái)政壓力、滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要、提高投資和管理效率，對(duì)我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家具有重大意義。但是，從PPP模式缺乏規(guī)范的會(huì)計(jì)指導(dǎo)的現(xiàn)狀來看，如何更好地發(fā)揮PPP模式的作用，還有待進(jìn)一步深入研究和探討。

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作者簡(jiǎn)介：

王明吉（1965-? ），河北師范大學(xué)商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，主要從事企業(yè)投融資研究;

王照清（1993-? ），河北師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理與納稅籌劃;

馮璇（1995-? ），河北師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理與納稅籌劃。