胡愛平

【摘要】 ?無論是在成本法還是權(quán)益法下，投資方和被投資方均構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方之間為了共同利益，往往會利用非公平交易來虛構(gòu)資產(chǎn)、操縱利潤。基于此，關(guān)聯(lián)方內(nèi)部商品交易應(yīng)予以抵銷。文章從合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表角度來闡述投資方與被投資方商品交易的抵銷原理，并通過案例完整地分析內(nèi)部商品交易抵銷的會計(jì)處理思路，以幫助大家理解其交易實(shí)質(zhì)，更方便記憶和操作。

【關(guān)鍵詞】 ??關(guān)聯(lián)方;內(nèi)部商品交易;抵銷處理

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0023-04

一、前言

新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》將權(quán)益性投資概括為：一是投資企業(yè)對子公司的投資;二是投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資;三是投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的投資。長期股權(quán)投資持有期間分別采用成本法和權(quán)益法核算。所謂成本法，是指除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般不會進(jìn)行調(diào)整的方法。所謂權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資的賬面價值會隨著投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動而進(jìn)行調(diào)整的方法。成本法適用于投資方對子公司的投資，權(quán)益法適用于投資方對合（聯(lián)）營企業(yè)的投資。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則案例講解或一些權(quán)威的會計(jì)教材中，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定對于內(nèi)部商品交易均給出了案例及簡單的解釋，但對于會計(jì)處理的來龍去脈并未做詳盡的分析，使得學(xué)習(xí)者對該會計(jì)事項(xiàng)的理解比較困難。無論是在會計(jì)實(shí)務(wù)中還是CPA考試中，內(nèi)部商品交易的抵銷都是一個難點(diǎn)，只有理解其實(shí)質(zhì)才是解決問題的根本。

二、內(nèi)部商品交易的抵銷原理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2014），投資方應(yīng)將子公司納入合并財務(wù)報表的范圍。投資方與其子公司組成一個企業(yè)集團(tuán)，視為一個會計(jì)主體。從企業(yè)集團(tuán)作為一個整體來看，內(nèi)部商品購銷活動實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部商品調(diào)撥活動，只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變化，并沒有形成真正的交易，它既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司、子公司分別作為獨(dú)立的會計(jì)主體，須遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求核算商品購銷業(yè)務(wù)。因此為了剔除內(nèi)部商品交易的影響，在編制合并報表時，集團(tuán)內(nèi)部商品交易損益應(yīng)予以抵銷，以便合并財務(wù)報表只反映企業(yè)集團(tuán)與其外部單位的經(jīng)濟(jì)活動。投資企業(yè)無需將合（聯(lián)）營企業(yè)納入合并范圍，不需要編制合并財務(wù)報表。然而，投資企業(yè)根據(jù)權(quán)益法將合（聯(lián)）營企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈損益按持股比例計(jì)算的份額計(jì)入其個別財務(wù)報表，從而間接納入了合并財務(wù)報表。投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)實(shí)質(zhì)上為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，該實(shí)體范圍內(nèi)發(fā)生的商品交易屬于內(nèi)部商品交易。從投資企業(yè)來看，如果該內(nèi)部商品交易未對外部獨(dú)立的第三方出售，其內(nèi)部交易損益未能最終實(shí)現(xiàn)。而從合（聯(lián)）營企業(yè)的其他股東來看，投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)的商品交易由其所享有的份額，其損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。因此，投資方應(yīng)將歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部商品交易中未實(shí)現(xiàn)的損益部分予以抵銷，以防利用關(guān)聯(lián)方交易虛增資產(chǎn)和利潤，這也是新準(zhǔn)則修訂的一個根本出發(fā)點(diǎn)。

三、內(nèi)部商品交易抵銷思路案例解析

內(nèi)部商品交易抵銷的原理與長期股權(quán)投資持有期間核算方法緊密相關(guān)。因此內(nèi)部商品交易抵銷處理可以分別從投資企業(yè)與子公司、投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)角度出發(fā)進(jìn)行深入剖析。

（一）投資企業(yè)與子公司之間內(nèi)部商品交易的抵銷。投資企業(yè)與子公司之間內(nèi)部商品交易，根據(jù)資產(chǎn)的流動方向區(qū)分為順流交易和逆流交易。順流交易是指投資企業(yè)向子公司出售商品，逆流交易則相反。

1.投資企業(yè)與子公司之間逆流交易的抵銷。

例1：甲公司于2018年1月5日，取得M公司60%有表決權(quán)股份并能夠?qū)公司實(shí)施控制（假設(shè)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值）。2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當(dāng)月支付貨款。M公司出售該批商品的不含增值稅貨款為500萬元，成本為300萬元。至2018年12月31日，甲公司已將從M公司購入的B商品的70%出售給獨(dú)立的第三方，不含增值稅貨款為560萬元，30%未對外銷售，形成期末存貨。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素的影響。

第一步，先對案例進(jìn)行詳細(xì)分解。2018年10月甲公司、M公司分別記錄B商品的購進(jìn)、銷售業(yè)務(wù)事項(xiàng);此外，甲公司還需記錄向外部獨(dú)立第三方銷售B商品的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。

第二步，從合并財務(wù)報表的角度出發(fā)，甲公司和M公司作為一個整體，只反映整體對外部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。M公司銷售給甲公司的B產(chǎn)品如同從企業(yè)的一個倉庫調(diào)撥到另一個倉庫，不會產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)利益。內(nèi)部商品交易損益的抵銷就是將“已經(jīng)怎樣做”還原到“應(yīng)該怎樣做”的過程。

為了更直觀地理解，核算流程見圖1。圖1上半部分是“已經(jīng)怎樣做”的業(yè)務(wù)記錄，圖1下半部分是“應(yīng)該怎樣做”的業(yè)務(wù)記錄，如何從圖1（1）還原到圖1（2）即是我們需要編制的抵銷分錄。如圖所示，抵銷分錄實(shí)質(zhì)上是將①②③調(diào)整成⑤。由此可以得出抵銷分錄如下：

M公司并非甲公司的全資子公司。少數(shù)股東與控股股東（即母公司）一樣，都是企業(yè)集團(tuán)這一會計(jì)主體的股東，共同享有企業(yè)集團(tuán)的凈利潤，因此合并財務(wù)報表應(yīng)服務(wù)于所有股東，少數(shù)股東享有的權(quán)益及損益都應(yīng)該包括在合并財務(wù)報表內(nèi)。這也體現(xiàn)了修訂后的新準(zhǔn)則合并財務(wù)報表以“實(shí)體理論”為基礎(chǔ)。上述逆流交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益60萬元中，按照甲公司對M公司的持股比例60%計(jì)算“歸屬于母公司所有者的凈利潤”36萬元，剩余24萬元由子公司的少數(shù)股東承擔(dān)，計(jì)入“少數(shù)股東損益”，進(jìn)而影響 “少數(shù)股東權(quán)益”。因此，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中應(yīng)進(jìn)行如下處理：

甲公司在以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)視同上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益全部對外實(shí)現(xiàn)銷售，一旦對外實(shí)現(xiàn)，甲公司應(yīng)相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，此銷售成本包括了上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益和站在集團(tuán)角度的實(shí)際購買成本，應(yīng)編制抵銷分錄，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目，然后再按照上述步驟編制當(dāng)年的抵銷分錄。

2.投資企業(yè)與子公司之間順流交易的抵銷。承例1，僅將“2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當(dāng)月支付貨款”變更為“2018年10月，M公司自甲公司購入B商品一批，已于當(dāng)月支付貨款”，其他資料均不變。

與逆流交易不同的是：M公司作為購買方，只反映了從甲公司購買的未對外實(shí)現(xiàn)銷售的B存貨;甲公司（即母公司）作為銷售方，反映了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)予以抵銷。因此順流交易下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

（二）投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間內(nèi)部商品交易的抵銷。無論是逆流交易還是順流交易，投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間內(nèi)部商品交易損益分別在投資企業(yè)或者合（聯(lián)）營企業(yè)的個別報表中確認(rèn)。由于合（聯(lián)）營企業(yè)不納入投資企業(yè)合并范圍，因此要從個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表角度分別分析。

1.投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間逆流交易的抵銷。

例2：甲公司于2018年1月5日，取得M公司20%有表決權(quán)股份并能夠?qū)公司財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響（假設(shè)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值）。2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當(dāng)月支付貨款。M公司出售該批商品的不含增值稅貨款為500萬元，成本為300萬元。至2018年12月31日，甲公司已將從M公司購入的B商品的70%出售給獨(dú)立的第三方，不含增值稅貨款為560萬元，30%未對外銷售，形成期末存貨。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素的影響。

第一步，理清思路。投資企業(yè)對合（聯(lián)）營企業(yè)的投資在持有期間采用權(quán)益法核算，不需要納入合并范圍。因此從個別財務(wù)報表角度考慮，我們只需從該逆流交易對投資企業(yè)甲公司財務(wù)報表的影響著手即可。

第二步，確認(rèn)對M公司的影響。該逆流交易在M公司形成200萬元毛利，其中70%部分即140萬元毛利已經(jīng)通過甲公司向外部獨(dú)立第三方銷售實(shí)現(xiàn)，剩余30%部分即60萬元毛利為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

第三步，確認(rèn)對甲公司的影響。甲公司按照權(quán)益法核算在個別報表確認(rèn)對M公司的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”40萬元。但因M公司有60萬元的毛利未對外實(shí)現(xiàn)銷售，導(dǎo)致甲公司應(yīng)享有的20%的投資收益并未真正實(shí)現(xiàn)，應(yīng)予以抵銷。核算流程見上頁圖3?？梢钥闯?，甲公司個別報表抵銷分錄實(shí)質(zhì)上就是將⑤調(diào)整成⑥。由此可以得出抵銷分錄如下：

四、總結(jié)

成本法和權(quán)益法下內(nèi)部商品交易抵銷處理既有聯(lián)系又有區(qū)別。

（一）聯(lián)系。投資企業(yè)無論是與子公司還是合（聯(lián)）營企業(yè)之間的內(nèi)部商品交易，均需區(qū)分順流交易和逆流交易，且未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部商品交易損益均需予以抵銷。

（二）區(qū)別。投資企業(yè)與子公司之間的內(nèi)部商品交易建立在將母子公司視為一個整體，從編制合并財務(wù)報表角度，抵銷內(nèi)部產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)成本及未實(shí)現(xiàn)的銷售損益。投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間的內(nèi)部商品交易是著重從個別財務(wù)報表角度出發(fā)，基于內(nèi)部商品交易對投資企業(yè)利潤的影響而編制的抵銷分錄;同時，當(dāng)投資企業(yè)有子公司時，在編制合并報表時仍需考慮內(nèi)部交易的影響。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

曹開龍.合并財務(wù)報表內(nèi)部交易中涉及存貨的會計(jì)處理思路解析[J].商業(yè)會計(jì)，2018，（05）.