黃電

【摘 要】 在國家“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，不同國境的企業(yè)產(chǎn)生越來越多的跨境交易，對于跨境交易中的核心問題——轉移定價，必然會帶來企業(yè)所得稅問題，關聯(lián)方制定支付價格應怎樣確定以及如何具體操作才能有效規(guī)避所得稅風險成為眾多國內外專家學者和專業(yè)機構探討的涉稅課題。文章以《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的獨立交易原則與特別納稅調整規(guī)定為基礎，通過歸類分析法和案例研究，對導致境內企業(yè)不得稅前扣除的四種情形：跨境關聯(lián)方支付情形、“帶來經(jīng)濟利益”條件下的關聯(lián)方勞務支付情形、擁有無形資產(chǎn)的境外關聯(lián)方特許權使用費支付情形以及因融資上市而向境外關聯(lián)方支付特許權使用費情形進行深度研究，提出能滿足規(guī)避稅務風險條件的境外關聯(lián)方要求的結論和建議。

【關鍵詞】 “一帶一路”； 跨境交易； 關聯(lián)方； 獨立交易； 所得稅

中圖分類號：F223 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0101-04

一、文獻綜述

回顧過去10年，國內學者、國外研究人員、全球各大會計師事務所及各類專業(yè)機構等對關聯(lián)交易尤其是跨國企業(yè)關聯(lián)交易的涉稅（主要涉及企業(yè)所得稅，下同）問題均進行了大量的實證研究，常用的對關聯(lián)交易轉移定價分析方法有非可比受控法（CUP）、轉售價格法（PRM）和成本加成法（CPM）等，這類分析法主要集中于稅負和風險測試，但研究結果并不統(tǒng)一。

黃蓉（2013）通過對跨境交易各方所在國（地）不同的稅率比較發(fā)現(xiàn)，由稅率不同導致的稅負差異會對企業(yè)價值產(chǎn)生重大影響，該影響效果可能是積極的；國外的專業(yè)機構如全球四大會計師事務所之一的德勤（DTT，2014）對2005—2014年共10年間全球范圍內的109起重大跨國關聯(lián)交易進行研究，結果發(fā)現(xiàn)只有不到28%的交易可以在稅負控制問題上達到所在國（地）稅務機關的合格關聯(lián)方（Qualified Related Party）要求而有效規(guī)避稅務風險；國際頂級咨詢集團麥肯錫（McKinsey，2014）在研究跨國關聯(lián)交易的案例中發(fā)現(xiàn)，交易單方或多方如果單純利用設計的轉移定價方案而試圖獲得額外的節(jié)稅成本，其結果可能因不能滿足所在國（地）稅務機關對境外關聯(lián)方（Overseas Related Party）要求而對企業(yè)價值產(chǎn)生更多的不確定性。

從目前研究來看，國內不少學者就跨境關聯(lián)交易行為深入分析了交易轉移定價的稅負變化，限于研究視角，在研究結論上對稅務風險影響這部分尚有一定欠缺，而部分國外學者或研究機構對關聯(lián)交易的研究過分著重所在國（地）的雙邊或多邊稅務協(xié)定對轉移定價的影響，導致在稅收負擔和稅務風險的平衡問題上得出的研究結論并不完全一致。更為重要的一點是，作為國家一帶一路戰(zhàn)略背景下涉及中國企業(yè)和境外企業(yè)產(chǎn)生的跨境關聯(lián)交易，由于發(fā)展時間不長，研究樣本相對較少，目前大多數(shù)已發(fā)表的文獻僅能依據(jù)已有的個別案例作出基礎性探討，缺乏能結合不斷更新的稅收政策而作出實質性和前瞻性的分析思維和分析方案，從而使得跨境交易關聯(lián)方支付的涉稅問題研究有待進一步拓展。因此，本文采用獨立交易原則與特別納稅調整為基礎的涉稅歸類分析法和個案研究法對基于“一帶一路”背景下的跨境關聯(lián)支付所得稅問題進行深度探究。

二、問題提出與背景簡介

2016年作為“十三五”規(guī)劃下供給側改革和稅制改革之年，大量涉及進出口貿易與其他各類跨境交易的發(fā)生，必定繞不開一個核心問題——轉移定價，而轉移定價中對關聯(lián)方如何制定支付價格及如何確定相關的具體操作，必然牽扯到企業(yè)所得稅的抵扣問題，交易各方均有可能存在涉稅風險。隨著2013年習近平總書記提出建設“新絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的戰(zhàn)略構想，基于“一帶一路”戰(zhàn)略背景下的跨境交易越趨頻繁，國稅總局逐漸把監(jiān)管重點放在跨境交易，尤其是跨境關聯(lián)方的費用支付上。由此可見，“一帶一路”下跨境交易涉及的關聯(lián)方費用支付帶來的企業(yè)所得稅問題將日益成為國內外專家學者及專業(yè)機構等研究的重點。而伴隨經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的“稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）”行動計劃在全世界深入開展，全球大部分國家的稅務工作也逐步為之分配越來越多的資源。

早在數(shù)年前，國家稅務總局已經(jīng)連同OECD組織、聯(lián)合國及其他國際組織就跨境交易支付金額和支付方式等方面的問題進行過探討。進入2014年后，這類探討尤為密集，例如，2014年6月國家稅務總局國際稅務司表示，如果存在涉及跨境交易，如由子公司向母公司支付服務費的情形，稅務機關將引入六項測試標準對該服務費進行測試，以嚴格的管理與系統(tǒng)的審查機制來決定是否有對轉讓定價進行調整的必要；2014年7月印發(fā)的稅總辦發(fā)〔2014〕146號《國家稅務總局辦公廳關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》是旨在推進跨境支付反避稅工作的政策導向文件，其中特別強調要對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付大額費用開展專題檢查以及摸底排查。

以上前期工作是為定向針對性文件——國家稅務總局公告《國家稅務總局關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（2015年第16號，以下簡稱“16號文”）作出的準備和鋪墊，也是中國稅務機關在“一帶一路”國家戰(zhàn)略背景下落實BEPS行動計劃的一項重要舉措。

三、“一帶一路”背景下的跨境關聯(lián)方交易涉稅處理原則解讀

在“一帶一路”的戰(zhàn)略背景下，要理解相關跨境交易的實質并對交易涉及的企業(yè)所得稅涉稅問題進行詳細剖析以規(guī)避稅務風險，必須清楚獨立交易等基本的涉稅處理原則。

所謂獨立交易原則，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的解釋，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則[ 1 ]。企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，應當符合獨立交易的原則，否則稅務機關可以進行調整。因此，在開展相關討論前，首先須了解涉及企業(yè)所得稅法中關于特別納稅調整的范疇，即企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度10年內，實施特別納稅調整[ 2 ]。

毫無疑問，是否向境外關聯(lián)方支付費用，由企業(yè)本身的經(jīng)營需要決定，與稅務機關是否審核和批準無關，但根據(jù)相關規(guī)定，稅務機關可以基于實際情況，要求企業(yè)在規(guī)定的期限內提供與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，或其他能證明交易是真實發(fā)生的相關資料，用于查證交易是否滿足企業(yè)所得稅法中的獨立交易原則。

由于以往非貿付匯和轉移定價的關聯(lián)度一直沒有標準的流程和口徑，而在16號文中，卻出現(xiàn)了對轉移定價的質疑或稅收難點歸到主管稅務機關名下的情形。如此一來，相關交易的企業(yè)將面臨日常對外支付中轉移定價的難題。因為16號文尚未詳盡說明在什么情況下稅務機關有必要提出質疑，即所謂的“門檻”標準，只是簡單提及稅務機關可以基于實際情況，要求企業(yè)提供相關資料證明如合同協(xié)議等用于查證交易是否滿足獨立交易原則，這個屬于稅務機關的交易性質“自由裁量權”同樣對企業(yè)產(chǎn)生隱含的稅務風險，這是涉稅風險之一。

另外，根據(jù)之前轉移定價的相關條款，一般貿易項下的“門檻”是兩億，非貿易項下服務類營業(yè)收入的“門檻”是四千萬，由此可見，在“門檻”的問題上，稅務機關有明確的量化標準判定需要提交的資料文件及交易報告。然而在16號文中，這個“門檻”標準卻非常含糊。根據(jù)處理慣例，稅務機關只有在支付性質和支付標準兩者都有懷疑的情況下，才有可能啟動轉移定價的調查程序，換言之，如果兩者只有其一，并不會為該交易帶來較大程度的稅務風險?，F(xiàn)在，各級稅務機關在執(zhí)行16號文時可能首先會強制企業(yè)先提供資料作報備，這樣必然迫使企業(yè)增加額外和不必要的行政處理費，無論是企業(yè)自己的員工進行處理還是外包給第三方進行資料備案的處理，其花費的時間和成本都不容小視。無論如何，可以預計的是，由于沒有設置確定的“門檻”標準，意味著稅務機關在任何情況下均可以提出質疑，要求企業(yè)提供轉讓定價的資料，這個屬于稅務機關交易數(shù)量的“自由裁量權”對企業(yè)產(chǎn)生隱含稅務風險，這是涉稅風險之二。

四、“一帶一路”下的跨境關聯(lián)方支付涉稅歸類分析和案例研究

（一）四種導致境內企業(yè)不得稅前扣除的跨境關聯(lián)方支付情況分析

由上述涉稅風險分析可知，通常情況下，真實發(fā)生且被稅務機關認定符合獨立交易原則的跨境支付毫無疑問可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但2016年作為稅制改革的重要年份，跨境交易不僅預計在數(shù)量上相對于過往年份有增無減，對應的關聯(lián)方支付情形也會越趨復雜化和多樣化，這可能造成實際操作中存在“極端情況”，即由于轉讓定價不符合規(guī)定而導致企業(yè)所得稅稅前扣除金額為零。對于交易方企業(yè)而言，無論從風險角度還是從經(jīng)濟收益角度，都有必要清晰了解哪類情形將會造成此種“極端情況”。16號文中提及了四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形。

情形一：境外關聯(lián)方未履行功能、承擔風險，無實質性經(jīng)營活動。非常簡單的理解即什么功能都不需要履行、什么費用都不需要支付、涉及的金額也不要求匹配的經(jīng)營活動。

情形二：六種無法使企業(yè)獲得直接或間接經(jīng)濟利益的勞務費用，按照對勞務費用六種測試要求，即勞務費用在不滿足六種測試時，無法在國內進行企業(yè)所得稅稅前扣除，如表1所示。

從表1可以看出，勞務費用要求必須同六項測試直接相關，這六種勞務費用不難發(fā)現(xiàn)恰恰對應了國稅總局的六項測試。

（1）與企業(yè)承擔功能或者經(jīng)營無關的勞務活動，對應需求方測試。提供的服務完全不被需要，不在結算中扣除。

（2）關聯(lián)方所作出的投資保障行為對應的收益測試，例如為了保證投資方的投資利益，而針對企業(yè)實施的包括所有董事會成員的活動在內的監(jiān)督、管理和控制活動。受益方是投資方而不是子公司，因此不可以在子公司層面進行稅前扣除[ 3 ]。

（3）關聯(lián)方提供的對企業(yè)來說并非創(chuàng)新的勞務活動，則有可能做重復性測試。比如一項活動以往已經(jīng)發(fā)生，現(xiàn)在提供方并無作任何實質性改進或變動而再為類似服務收費，這樣一旦重復性測試不獲通過，對應勞務支付的費用是不能在企業(yè)所得稅中扣除的。

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動，對應真實性測試。如果只是單純享受收益而沒實質性提供相應勞務的行為發(fā)生，即使該收益能被認定，從勞務費用的角度，也較難通過真實性測試[ 4 ]。

（5）已經(jīng)在其他關聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒?，對應補償性測試。假定鏡外關聯(lián)方有貿易上的結算行為，并且是該結算行為獲取足夠的利益。當然，“足夠”的標準自然由轉移定價的細則進行判定。對此基本的原則是，按照轉移定價的測試，只要在合理范圍之內，貿易類獲取的關聯(lián)方的轉移價利潤，不管怎樣作出分攤，不應過分作出質疑；反之，如果已有足夠利潤作為保證，則不能再以其他任何理由下的費用支付行為作為獲取更高利潤的依據(jù)。

（6）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務活動，對應價值創(chuàng)造測試。如某旅行公司，如果境外關聯(lián)方公司突然花費巨額金錢用于裝修該旅行公司，除了外觀增值外，其他方面并沒對整個旅游行業(yè)有相當?shù)睦尕暙I或未來可預期的利益流入，則可以判定此種倩況下該行為對勞務公司來說基本沒任何價值創(chuàng)造的意義，所以即使費用發(fā)生且實質發(fā)生支付也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

情形三：向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造作出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費。這個問題既常見又容易產(chǎn)生疑惑，因為特許權使用費的支付牽涉到兩個層面，其一是自身的授權使用協(xié)議，其二是確認特許權使用費所有權的法律文件，只有參照這兩個層面才有可能考慮對使用費的轉移定價，以及該定價的合理性問題。但如果境外關聯(lián)方只是在法律形式上擁有該特許權使用費的所有權，實質上沒有參與該特許權的形成和創(chuàng)造過程，對稅務機關而言，可能不允許該種特權使用費在企業(yè)所得稅稅前扣除。當然，如果真的發(fā)生上述假定的情形，顯然是個比較復雜的問題，關聯(lián)方自身要證明“形式重于實質”并非易事，對此可另行探討。

情形四：因融資上市活動涉及的附屬利益而需向境外關聯(lián)方支付特許權使用費。這種情形通常在架構重組中發(fā)生較多，尤其是在海外的上市公司架構中，通過所謂的特別協(xié)約控制（SVIE）形式，即借助各種合同協(xié)議來支付特許權使用費。盡管附屬利益可能屬于投資方也可能屬于被投資方，但在無法消除稅務風險的情況下，即不能完全確定相關的特權使用費能在稅前扣除的情況下，產(chǎn)生的所得稅風險必然對未來境內企業(yè)赴海外上市造成不少非正面的影響。

（二）針對“帶來經(jīng)濟利益”關聯(lián)支付所得稅風險的分析

“帶來經(jīng)濟利益服務”盡管整體描述較為復雜，但可簡單理解為如果服務可以給服務提供者預期帶來經(jīng)濟和商業(yè)利益的增長，并能預期被服務的對方能充分改善經(jīng)營狀況，那么這項服務則屬于此類。舉例說明如下：

一海外公司關聯(lián)方A、集團內的子公司B和母公司C，如果A提供的服務純粹是B受益，則能證明B所出費用是合乎“合理解釋”的目的；若A提供的服務受益方既是C又是B，則應根據(jù)各自所受益的比例和價值創(chuàng)造的程度再進行一定程度的合理拆分，那么在此情形下，鑒于C和A本身已確定屬于受益方，則無理由再向B進行加成收取。

由此可知，在討論關于企業(yè)接受不能為其帶來經(jīng)濟利益的勞務是否有必要向境外關聯(lián)方支付服務費，且如果實際發(fā)生支付能否在企業(yè)所得稅前扣除這類問題，可以得出以下結論，屆時對號入座即可：

（1）企業(yè)必須首先以勞務發(fā)生的結果作為判定標準，這個標準是直接或間接帶來的利益。滿足這個條件才有可能在所得稅稅前扣除。

（2）企業(yè)必須是遵守公平獨立交易原則下對發(fā)生勞務產(chǎn)生的實際支付，該實際支付的費用才有可能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（3）如果是接受非受益性勞務而支付的費用，則不能在所得稅稅前扣除。

雖然上述結論不難得出，但現(xiàn)實是企業(yè)員工在該問題上并不具有完全發(fā)言權，往往境外總公司會直接以行政命令決定最終方案，特別是海外公司有費用需子公司代為支付的時候。所以從企業(yè)管理和風險管理角度看待該問題答案有可能是互斥的，特別是費用在沒有達到受益性原則的前提下，即使該筆款項最終由母公司負擔，對于境內公司而言，該筆費用仍有可能不得在所得稅前抵扣，無疑重復納稅的后果肯定是公司管理層不愿見到的。

（三）關于境外關聯(lián)支付涉及的特許權使用費所得稅扣除分析

根據(jù)相關文件和法規(guī)的條款，企業(yè)需向境外關聯(lián)方支付技術、品牌等無形資產(chǎn)特許權使用費的，應當判別關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應當向境外關聯(lián)方支付特許權使用費，以及應當支付多少特許權使用費[ 5 ]。

舉例說明。A和B分別代表境內的子公司和境外的關聯(lián)方，根據(jù)已訂立的特許權使用費負擔合約，交易各方在處理形成的無形資產(chǎn)品牌推廣費時，各自應分攤的特許權使用費如表2所示。從表2可以看出，即使是合約訂明特許權使用費主要由A產(chǎn)生，除推廣費外剩余的部分也并非完全由A承擔而向B支付，反過來也有可能出現(xiàn)B向A補價的情況（如A代墊了全部推廣費而B卻享有部分品牌收益），從而體現(xiàn)了境外關聯(lián)方支付特許權使用費的另一種思路。

五、結論和建議

（一）結論

由前述分析可知，滿足企業(yè)所得稅扣除條件下的費用支付對境外關聯(lián)方來說肯定是有明確要求的，特別在“一帶一路”背景下，伴隨跨境關聯(lián)交易數(shù)量和復雜程度的增加，針對相關交易產(chǎn)生實際支付行為的，需嚴格根據(jù)16號文的界定標準，分理論和實務兩個層面進行總結和界定。

首先，理論層面上，如果企業(yè)向未具有履行功能或承擔風險或者無實質性經(jīng)營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，可以清晰界定該費用不能在企業(yè)應納稅稅前扣除。

其次，在實務層面上，任何鑒定方式在內的稅務機關處理方式都需要有明確的指引，這些指引包括以下三類：

（1）關于境外關聯(lián)方營運的所有基本信息且信息應盡可能詳細，包括第三方鑒證機構出具的審計報告。

（2）關于提供服務的交易方明細資料且包括參與交易相關的討論過程資料。

（3）功能及風險平衡分析表，要求關聯(lián)交易的境外雙方提供服務功能的細分，并要基于詳細的分析測算以確定該境外方是否存在未履行功能、不承擔風險且無實質性經(jīng)營活動的行為。

（二）建議

根據(jù)國稅函〔2009〕698號《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中關于股權交易層面的規(guī)定，其中也涉及“實質性”的概念，如文中提及境外關聯(lián)公司參與某項交易時需不存在實質性經(jīng)營活動等。對于類似“實質性”的理解，引申到16號文中也一樣，如果確實判定是不具備實質性經(jīng)營活動標準的，毫無疑問其具體經(jīng)營情況將作為重要參考依據(jù)。由此就本文研究的問題，建議針對“一帶一路”背景下開展的諸多跨境交易行為，需清晰界定是否屬于關聯(lián)方交易，如果涉及關聯(lián)方的，則需按上述兩個層面的結論拆分討論。

另外特別要留意的是，本文所討論的境外關聯(lián)方支付如果觸及一定的金額，從轉移定價的角度判斷金額合理性的舉措則顯得尤為關鍵，而非以公式或固定的標準就能作出簡單的結論。只有符合企業(yè)所得稅法及其實施細則，并且充分滿足現(xiàn)行法規(guī)下針對特別情形的所得稅稅前扣除標準，相關交易方（關聯(lián)方）才能最大限度規(guī)避稅務風險

【參考文獻】

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[2] 淮建軍.跨境交易與我國所得稅政策的關系[J].財貿經(jīng)濟，2014（8）：31-32.

[3] 厲無畏.絲綢之路經(jīng)濟帶上的跨境交易關聯(lián)方所得稅探討[J].長春大學學報，2014（5）：19-20.

[4] 黃媛媛.新關聯(lián)方披露準則中關聯(lián)方的界定及其完善[J].會計之友，2012（11）：29-31.

[5] 國家稅務總局2015年第16號公告解讀[A/OL]. http：//blog.sina.comrty； income tax.