岳曉燕

【摘要】財政部在2018年12月7日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則21號——租賃》文件。新租賃準則要求一些在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)和在境外上市但采用的是國際財務(wù)報告準則的企業(yè)在2019年1月1日開始實施新準則，而執(zhí)行其他會計準則的企業(yè)則從2021年1月1日開始施行。新租賃準則對承租人的影響較大，本文主要闡述了新準則對承租人的會計處理變化及其影響。

【關(guān)鍵詞】承租人;新租賃準則;會計處理;影響

一、為什么要修訂完善租賃準則

在2006年2月，財政部發(fā)布了“原租賃準則”，它主要規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認、計量和相關(guān)信息的列報，為租賃行業(yè)的快速發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復雜，承租人會計處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)。在原有的租賃準則中，承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務(wù)分為兩類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營租賃。其中融資租賃業(yè)務(wù)的承租人在資產(chǎn)負債表中要確認租入資產(chǎn)及相關(guān)的負債：經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的承租人不確認租入資產(chǎn)，同時也不確認相關(guān)負債。由此導致承租人財務(wù)報表未能全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔義務(wù)，也為實務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，降低了財務(wù)報表的可比性。為此，國際會計準則理事會對《國際財務(wù)報告準則》進行了修訂和發(fā)布，其核心變化是將承租者租賃的分類取消，并且要求承租人要對其租賃的所有資產(chǎn)進行使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債的確認，最后還要確認使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費用。

在此背景下，為進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認、計量及相關(guān)信息的列報，同時讓我國的企業(yè)會計準則與國際上的財務(wù)報告準則趨同，財政部在借鑒國際租賃準則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實際，修訂并發(fā)布了新租賃準則。

二、新租賃準則下承租人的主要會計處理

（一）確認租賃物折舊

一般來說，在租賃開始日，租賃資產(chǎn)的風險和主要報酬要從出租方轉(zhuǎn)移到承租方。承租人應(yīng)當比照自身固定資產(chǎn)折舊規(guī)定，在充分考慮折舊期間和折舊政策的基礎(chǔ)上，計算租賃物的折舊額。

在租賃開始日，承租人如果可以合理確定租賃期限屆滿時能夠取得相應(yīng)的資產(chǎn)所有權(quán)，則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限計算折舊額：如無法合理確定的，則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限和租賃期兩者較短的期間來計算折舊額。

（二）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃

新租賃準則中明確規(guī)定了短期租賃的期限和范圍（租賃期限不能超過12個月且不包含購買選擇權(quán)）及低價值資產(chǎn)租賃的概念等，其中低價值資產(chǎn)租賃是指單項的租賃資產(chǎn)是全新的資產(chǎn)并且它的單項價值比較低，而且不受承租者規(guī)模以及性質(zhì)等的影響，僅僅只是和租賃資產(chǎn)的絕對價值存在關(guān)系。新租賃準則還規(guī)定承租者在進行短期租賃的過程中以及租賃低價值的資產(chǎn)時可以不用確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，它可以按直線法或其他合理方法計入資產(chǎn)成本或確認為當期損益。這意味著短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以作為出表業(yè)務(wù)處理。

（三）承租人信息披露

新租賃準則還對承租人的信息披露進行了規(guī)范，要求承租人在資產(chǎn)負債表中分別列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，租賃負債要在非流動負債以及一年內(nèi)到期的非流動負債中分別列示：并要求租賃負債的利息費用以及使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用分別列示在利潤表的“財務(wù)費用”和“營業(yè)成本”項目中：最后還要求在現(xiàn)金流量表的“籌資活動現(xiàn)金流出”中列示“償還租賃負債的本金和支付的利息”等項目。新租賃準則還要求披露資產(chǎn)使用權(quán)的期初余額、本期增加額、期末余額、累計折舊額等;如進行簡化處理的，還應(yīng)披露短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃費用這一事實，并將其計入現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”項目。

三、詮釋新租賃準則對承租人會計處理的影響

新租賃會計準則對租賃的識別、分拆、合并以及對承租人和出租人的會計處理、列報等方面都進行了修訂，對執(zhí)行新租賃準則的銜接問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定。

（一）新舊租賃準則下承租人會計處理的變化

此次租賃準則最主要的變化是對承租人相關(guān)的會計處理進行了修訂。原有租賃準則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，這兩種租賃也稱之為表外和表內(nèi)租賃。經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的最大優(yōu)勢是承租人可以不在報表中反映與未來相關(guān)的負債，但同時也存在著報表披露不透明的問題。此次修訂取消了經(jīng)營和融資租賃的劃分，同時規(guī)定了承租人要把所有的租賃確認為使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債（但不包括短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃），并要求計提相關(guān)的折舊和利息費用。新準則規(guī)定：承租人需要在租賃期間內(nèi)將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)作為一項資產(chǎn)入賬：租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值作為初始計量的負債入賬。這意味著除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外的所有租賃都要納入表內(nèi)核算。

（二）新租賃準則對承租人財務(wù)報表的影響

財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。下面詳細介紹一下新租賃準則對承租人財務(wù)報表的影響：

新準則對資產(chǎn)負債表的影響：在資產(chǎn)負債表的左邊非流動性資產(chǎn)中增加了使用權(quán)資產(chǎn)，在右邊的非流動性負債中增加了租賃負債項目。在增加總資產(chǎn)和總負債的同時，資產(chǎn)負債率也會隨著大幅提高。據(jù)普華永道對3000多家開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的公司進行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，新租賃準則發(fā)布以后，平均負債將會增長22%，其中影響最大的行業(yè)是零售和航空業(yè)。零售業(yè)和航空公司都是通過經(jīng)營租賃取得的資產(chǎn)，而新租賃準則實施以后，零售業(yè)和航空業(yè)的資產(chǎn)和負債同時會增加很多。根據(jù)普華永道的測算，從全球零售業(yè)的角度來看，零售業(yè)的負債會增長100%。此次新租賃準則的發(fā)布對于開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，資產(chǎn)負債率的變化是巨大的，在加大承租人財務(wù)杠桿的同時，還將對承租人未來融資業(yè)務(wù)產(chǎn)生諸多不利影響。

新準則對利潤表的影響：新租賃準則將承租人應(yīng)承擔的租金拆分為利息費用和折舊費，其中利息費用計入利潤表的財務(wù)費用項，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費列入利潤表的營業(yè)成本項。原準則下，租金都計入了營業(yè)成本，現(xiàn)在租金中的利息部分移到了財務(wù)費用中。新租賃準則與原租賃準則相比，其財務(wù)費用增加，營業(yè)成本降低，利潤總額未發(fā)生太大的變化。但由于利息費用列入財務(wù)費用核算，營業(yè)成本減少，毛利率相應(yīng)提高，息稅前利潤EBIT也在增加，對承租人來說這些都是有利的變化。

新準則對現(xiàn)金流量表的影響：在原準則下，支付租金作為承租人的經(jīng)營活動的流出項：而在新租賃準則下，利息費用和本金支出作為籌資活動的流出項列示，故經(jīng)營性凈現(xiàn)金流會增大。一般來說，很多的報表使用者不太關(guān)注籌資性現(xiàn)金流的大小變化，但會根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流來判斷整個企業(yè)的經(jīng)營狀況。新租賃準則的這個變化對于承租人來說是正面的影響。

四、新租賃準則存在的部分問題

相比于原準則，新準則完善了不少內(nèi)容，對于承租人來說變化較大，壓力也過大。為此，財政部為企業(yè)提供了兩種方法進行過渡，從而降低承租人的報表壓力，一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整：二是有效根據(jù)第一次執(zhí)行準則的累積影響數(shù)，對執(zhí)行準則當年年初留存收益和相關(guān)的財務(wù)報表中的項目金額進行調(diào)整，但不對可比期間內(nèi)的信息進行調(diào)整，同時為第二種方法提供了多種簡化處理方案。

這次新租賃準則有了很大的變化，但是仍然存在部分問題。例如：新租賃準則中規(guī)定了單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃為低價值資產(chǎn)租賃，但并未明確規(guī)定多少金額的資產(chǎn)為低價值資產(chǎn)，在實際操作中仍會存在著無法確定等問題。相信隨著業(yè)務(wù)的開展財政部會陸續(xù)發(fā)布一些補充性的條款來加以規(guī)范的。

五、總結(jié)

本文主要針對新修訂的租賃準則對承租人會計處理的變化及其影響做了一些介紹，意在讓開展租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)對新準則有所了解，為未來租賃業(yè)務(wù)的開展提前做好準備。