● 關(guān)明月

一、引言

目前，BOT模式建造的項(xiàng)目，主要是垃圾處理工程、廢水處理廠、電廠及公路的建設(shè)等。政府可以通過BOT項(xiàng)目融資有效地緩解財(cái)政壓力，還能利用政府監(jiān)督來幫助企業(yè)有效解決私人經(jīng)營(yíng)的相關(guān)外部問題和定價(jià)等問題。因此，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)BOT模式被大量采用。我國(guó)在2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，以問答的形式進(jìn)行對(duì)BOT項(xiàng)目進(jìn)行說明，由于部分說明不夠全面清晰，導(dǎo)致不同的項(xiàng)目公司使用者在解讀上產(chǎn)生分歧，帶來采用會(huì)計(jì)政策的不同、確認(rèn)項(xiàng)目資產(chǎn)屬性的處理方式不同等較為混亂的現(xiàn)狀。資產(chǎn)屬性確認(rèn)的差異，會(huì)直接影響以后計(jì)量、記錄等核算處理的方法，不同的會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生不同的影響，違背會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則。綜上，本文重點(diǎn)探討高速公路公司BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方法。

二、高速公路公司BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）資產(chǎn)屬性確認(rèn)混亂

在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》文件里，明確規(guī)定了BOT業(yè)務(wù)中，建造的基礎(chǔ)設(shè)施不可以作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，即只能選擇金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)來認(rèn)定?？赡壳皝砜矗琅f有部分企業(yè)沒有遵守國(guó)家規(guī)定。從表1可以發(fā)現(xiàn)，華北高速、吉林高速、福建高速、東莞控股這4個(gè)公司以固定資產(chǎn)來計(jì)量BOT模式下的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，楚天路橋公司則是無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相結(jié)合而處理，這些都違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

表1 部分上市高速公路公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)下資產(chǎn)的屬性及后續(xù)計(jì)量

福建高速 600033 固定資產(chǎn) 高速公路 工作量法東莞控股 000828 固定資產(chǎn) 高速公路 工作量法特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 工作量法土地使用權(quán) 直線法監(jiān)控設(shè)施 年限平均法通訊設(shè)備中國(guó)交建 601800 無(wú)形資產(chǎn) 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 工作量法重慶路橋 600106 無(wú)形資產(chǎn) 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 工作量法山東高速 600350 無(wú)形資產(chǎn) 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 直線法中原高速 600020 無(wú)形資產(chǎn) 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 工作量法楚天路橋 600035 固定資產(chǎn) 公路及構(gòu)建物 直線法無(wú)形資產(chǎn) 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 工作量法四川成渝 601107 無(wú)形資產(chǎn)

（二） 后續(xù)計(jì)量方式選擇隨意

根據(jù)表1可以看出，上述公司的后續(xù)攤銷的方式也是不相同的，有的公司選擇工作量法，即車流量法確認(rèn)資產(chǎn)的折舊，有的公司則采用直線法處理，這些都反映出我國(guó)路橋行業(yè)BOT模式下后續(xù)攤銷模式較為隨意的現(xiàn)狀。攤銷方法最好是根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)與基礎(chǔ)建設(shè)中的其他附屬類資產(chǎn)分開核算。細(xì)分不同的科目，可以在以后攤銷折舊時(shí)按照不同的年限進(jìn)行計(jì)算時(shí)，結(jié)果會(huì)清晰準(zhǔn)確。還有一個(gè)原因是大部分的收益是通過資產(chǎn)整體化后而獲得的，并且組成部分中的各個(gè)資產(chǎn)有著不同的使用期限，所以后期對(duì)于維修的要求也不同，攤銷方法必定也會(huì)不同。因此，企業(yè)要對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，確保財(cái)務(wù)信息合理有效。

（三）借款利息處理不當(dāng)

在上述幾家公司中，只有華北高速公司利用自有資金，所以無(wú)貸款情況，沒有涉及借款利息處理。其余的例如吉林高速、福建高速、四川成渝、山東高速等大部分有BOT項(xiàng)目的路橋公司，不管資產(chǎn)屬性確認(rèn)是固定資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)的，都把資本化處理了借款的利息支出，并采用實(shí)際利率法，分?jǐn)側(cè)朐诮üこ炭颇俊Ｒ话闱闆r下，基礎(chǔ)設(shè)施工程，需要大量的資金支撐，發(fā)生相應(yīng)的借款利息支出量，自然也是可觀的，所以如果企業(yè)費(fèi)用化處理借款利息的支出，必定會(huì)嚴(yán)重影響當(dāng)期經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況。

三、解決高速公路公司BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題的建議

（一） 在項(xiàng)目建成通車后確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的合同里通常規(guī)定是在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，公司才能取得收取費(fèi)用的權(quán)力。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日，進(jìn)行特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的分析確認(rèn)，這種做法與協(xié)議直接產(chǎn)生矛盾。鑒于BOT模式下具有的特殊性，收費(fèi)的公路想要正常進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，需要在建設(shè)結(jié)束后通過政府的驗(yàn)收才行，并同時(shí)得到收取實(shí)際使用者的通行費(fèi)的權(quán)力。［1］建造基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司，要參照建造固定資產(chǎn)或者研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的國(guó)家文件說明，在其預(yù)定可使用狀態(tài)達(dá)到后，確認(rèn)資產(chǎn)。對(duì)于高速公路BOT項(xiàng)目而言，這個(gè)達(dá)到可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，就是通車運(yùn)營(yíng)后。另一種情況，就是項(xiàng)目公司外包給其他的承包商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，這種情況下則應(yīng)在項(xiàng)目完工并驗(yàn)收無(wú)問題后，確認(rèn)特許型經(jīng)營(yíng)權(quán)。

（二）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)入賬價(jià)值包含全部資本化支出

目前我國(guó)規(guī)定確定的資產(chǎn)金額中，要包含達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，所有符合條件的資本化支出，簡(jiǎn)而言之就是要按照在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，包括公司所耗用的一切資源的成本，把它們相加計(jì)算，從而確定特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)數(shù)值。對(duì)于BOT業(yè)務(wù)來講，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)金額，既要包含在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)文件中提到的建造合同收入，還包含相關(guān)占用土地所發(fā)生的征用費(fèi)、住戶拆遷發(fā)生的補(bǔ)償款、對(duì)于開發(fā)土地而產(chǎn)生的費(fèi)用、可以資本化的利息所產(chǎn)生的資本化利息費(fèi)用等一切必要性的支出，當(dāng)公司把這些所有的發(fā)生的因素組合在一起后，方可完整地體現(xiàn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值，只有這樣做才符合了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（三）采用工作量法計(jì)提折舊并允許計(jì)提減值轉(zhuǎn)回

作為一項(xiàng)資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，當(dāng)預(yù)計(jì)收回的金額比賬面價(jià)值低時(shí)，自然需要做減值準(zhǔn)備的測(cè)試，并把賬面價(jià)值減到可回收金額數(shù)。對(duì)于高速公路公司來講，獲得收入的主要途徑就是收取通行費(fèi)，而通行費(fèi)的數(shù)額自然會(huì)受到車流量以及收費(fèi)額變動(dòng)的影響。收費(fèi)額一般情況下不會(huì)有大的變動(dòng)，所以主要的影響就是車流量。對(duì)于大多數(shù)的路橋類公司運(yùn)用工作量法，即車流量法來對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷這一現(xiàn)狀，那么也要用車流量法來計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果預(yù)計(jì)車流量產(chǎn)生下降的狀況，就需要將這些在預(yù)測(cè)的車流量的條件下，所折現(xiàn)的那些在未來可收回的確定金額作為基礎(chǔ)，進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。除此以外，也要允許特許經(jīng)營(yíng)權(quán)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。理由是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可以看作比較特殊的非流動(dòng)資產(chǎn)，在高速公路建成的初期，知名度等原因可能導(dǎo)致車流量較小，自然收入就會(huì)低，為了反映真實(shí)情況，預(yù)測(cè)車流量就會(huì)低，此時(shí)就需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。隨著時(shí)間的推移，不考慮別的公路分流的情況下，車流量必定會(huì)高于初期，即減值因素消失了。此時(shí)若依舊按照以前在預(yù)測(cè)較低時(shí)的車流量進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，自然會(huì)無(wú)法正確反映相應(yīng)的支出與收入。