張靜 龐文群

【摘要】一直以來(lái)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)多以國(guó)家審計(jì)為參照。在實(shí)施審計(jì)全覆蓋進(jìn)入一個(gè)新階段的背景下，通過(guò)分析審計(jì)全覆蓋推進(jìn)過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出從審計(jì)監(jiān)督體系、國(guó)家治理體系和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的宏觀視角來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，對(duì)審計(jì)全覆蓋等同于國(guó)家審計(jì)全覆蓋、僅從國(guó)家審計(jì)視角認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范限于審計(jì)過(guò)程本身等問(wèn)題進(jìn)行反思，明確我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督體系中具有基礎(chǔ)性作用。為進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定監(jiān)督指導(dǎo)職責(zé)的管理體制保障，搭建促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)素質(zhì)提升的平臺(tái)，落實(shí)促進(jìn)內(nèi)生性發(fā)展的成果利用機(jī)制，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)所屬組織外延。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì);全覆蓋;審計(jì)監(jiān)督體系;基礎(chǔ)性作用

【中圖分類號(hào)】F239.45 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0114-5

自2014年國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》以來(lái)，審計(jì)全覆蓋得到全面推進(jìn)。到2017年年底，審計(jì)署對(duì)中央一級(jí)預(yù)算單位實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，對(duì)中央企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)的覆蓋率達(dá)到75%以上[1]。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)覆蓋面也有較大提升。但是，在推進(jìn)過(guò)程中，也暴露出許多矛盾。如審計(jì)署2017年9月印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)》，并召開(kāi)全國(guó)審計(jì)系統(tǒng)專題視頻會(huì)議，直接目的是糾正與同年6月全國(guó)人大常委會(huì)法工委印發(fā)的《對(duì)地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見(jiàn)》不一致的監(jiān)督行為，更重要的是要解決政府投資審計(jì)中制度機(jī)制不夠完善、部分投資審計(jì)工作質(zhì)量不高、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不規(guī)范等問(wèn)題。與審計(jì)全覆蓋和《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《內(nèi)審規(guī)定）》調(diào)整范圍保持一致，本文討論的內(nèi)部審計(jì)范圍限于依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位的內(nèi)部審計(jì)工作。

一、當(dāng)前審計(jì)監(jiān)督全覆蓋存在的突出矛盾

1.資源約束與全面覆蓋的矛盾?！胺彩褂秘?cái)政資金的單位和項(xiàng)目，都要接受審計(jì)監(jiān)督”，是對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源等實(shí)施審計(jì)全覆蓋的初衷。但全國(guó)使用財(cái)政資金的單位多達(dá)300多萬(wàn)個(gè)，需要實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的面非常大。目前，全國(guó)國(guó)家審計(jì)人員只有9萬(wàn)多名，審計(jì)力量嚴(yán)重不足，基層審計(jì)機(jī)關(guān)人力資源不足與審計(jì)一任務(wù)繁重的矛盾尤為突出[2]。2017年全國(guó)固定資產(chǎn)投資規(guī)模達(dá)63.17萬(wàn)億元，其中屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督范圍的國(guó)有控股資金投資達(dá)23.29萬(wàn)億元，占比達(dá)36.87%。根據(jù)審計(jì)署統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，目前市縣兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員占全國(guó)審計(jì)人員總數(shù)的89%，有的縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)用于投資審計(jì)的工作量達(dá)60%。加之當(dāng)前連年組織的國(guó)家宏觀政策跟蹤落實(shí)審計(jì)，政府性債務(wù)、保障性住房等專項(xiàng)審計(jì)，占用了大量基層審計(jì)機(jī)關(guān)人員，造成法定的同級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等需要全覆蓋的審計(jì)項(xiàng)目無(wú)力安排或疲于應(yīng)付。時(shí)間緊，任務(wù)重，為完成任務(wù)，走“簡(jiǎn)易程序”，相當(dāng)一部分審計(jì)項(xiàng)目沒(méi)有列入審計(jì)機(jī)關(guān)年度計(jì)劃，不下達(dá)審計(jì)通知書，不出具正式的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定，甚至部分項(xiàng)目久審不決，長(zhǎng)達(dá)五六年之久不能審結(jié)[3]。

2.全面審計(jì)與突出重點(diǎn)的矛盾。在審計(jì)資源不變、審計(jì)任務(wù)逐年增加的情況下，確保重點(diǎn)單位、重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)無(wú)疑是合理的選擇。但多年以來(lái)，卻難以處理好兩者之間的關(guān)系。例如，審計(jì)署1991年印發(fā)的《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工決算審計(jì)試行辦法》規(guī)定：符合驗(yàn)收條件的新建、擴(kuò)建的基本建設(shè)項(xiàng)目，其竣工決算應(yīng)經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)。審計(jì)署2006年發(fā)布的《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》，2010年發(fā)布的《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》均要求，確定年度政府投資審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃要遵循“全面審計(jì)、突出重點(diǎn)、確保質(zhì)量”原則，把“全面審計(jì)”放在第一位，實(shí)現(xiàn)“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”，而“突出重點(diǎn)”只體現(xiàn)在審計(jì)內(nèi)容安排方面。一些審計(jì)機(jī)關(guān)在安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要求“凡投必審”，所有的政府投資項(xiàng)目都要經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，不顧實(shí)際情況鋪攤子、上項(xiàng)目。各行業(yè)主管部門在規(guī)定基本建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收辦法時(shí)，如《農(nóng)業(yè)基本建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收管理規(guī)定》《水利工程建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收管理規(guī)定》《公路工程竣（交）工驗(yàn)收辦法》等，都體現(xiàn)了“竣工決算必審制”理念，將己經(jīng)審計(jì)作為竣工驗(yàn)收條件。直到2017年9月審計(jì)署發(fā)布的《規(guī)范投資審計(jì)意見(jiàn)》中才改變思路，要求突出重點(diǎn)、量力而行，統(tǒng)籌制定年度投資審計(jì)計(jì)劃項(xiàng)目。

3.審計(jì)信息化建設(shè)不均衡與全覆蓋要求不適應(yīng)的矛盾。對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)而言，審計(jì)全覆蓋意味著審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量的急劇增加，審計(jì)項(xiàng)目巨型化、數(shù)據(jù)海量化、對(duì)象復(fù)雜化的趨勢(shì)日趨明顯。這將促使國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)不斷改進(jìn)技術(shù)方法，推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)以適應(yīng)審計(jì)全覆蓋[4]。按照原審計(jì)長(zhǎng)劉家義[5]的要求，審計(jì)信息化建設(shè)要做到：數(shù)據(jù)歸集要“全”，審計(jì)分析要“深”，技術(shù)應(yīng)用要“新”，創(chuàng)新計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，努力實(shí)現(xiàn)五個(gè)“一體化”。審計(jì)署在推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)方面取得了較好的成效，但地方審計(jì)機(jī)關(guān)在此方面參差不齊。審計(jì)信息化建設(shè)中信息資源的獲取來(lái)自兩方面：審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部信息的積累整理、被審計(jì)單位信息的共享利用。2014年審計(jì)署成立了電子數(shù)據(jù)審計(jì)司，負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各行業(yè)、各部門、各地區(qū)審計(jì)業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)的采集、驗(yàn)收和整理，并對(duì)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析和利用，協(xié)助審計(jì)組開(kāi)展綜合數(shù)據(jù)分析。目前，審計(jì)署已經(jīng)收集了包括財(cái)政、金融、公安、人社、海關(guān)、稅務(wù)等全國(guó)多個(gè)行業(yè)和部門的審計(jì)數(shù)據(jù)，掌握了豐富的信息資源，能夠有效確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高審計(jì)效率，推進(jìn)審計(jì)全覆蓋。但對(duì)基層審計(jì)機(jī)關(guān)而言，審計(jì)署并未下放數(shù)據(jù)共享權(quán)限，無(wú)法利用相關(guān)信息資源。同時(shí)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位和其他監(jiān)管部門的信息資源實(shí)時(shí)共享程度各不相同，尤其是基層單位的信息化程度和數(shù)據(jù)權(quán)限均較低，基層審計(jì)機(jī)關(guān)難以從被審計(jì)單位獲取充分的外部信息資源，制約了其審計(jì)效率和深度，對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部信息資源甚至不如內(nèi)部審計(jì)部門掌握得多。

4.國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)合力不足的矛盾。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》（中辦發(fā)[2015]58號(hào)）明確要求：“加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用。”但長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)涇渭分明，未能有效銜接。我國(guó)改革開(kāi)放后恢復(fù)審計(jì)制度時(shí)，國(guó)家審計(jì)力量不足，且國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，因此，將內(nèi)部審計(jì)定位為國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)和國(guó)家審計(jì)職能的延伸。在審計(jì)署1983年9月成立之前的8月，《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》（國(guó)發(fā)[1983]130號(hào)）提出“可根據(jù)工作需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或配備審計(jì)人員，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)一監(jiān)督”;并明確“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計(jì)，是搞好國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)”。隨著國(guó)家審計(jì)力量的增長(zhǎng)、國(guó)有經(jīng)濟(jì)占比的下降，內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)輔助力量的角色逐漸淡化。盡管理論界對(duì)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系及其協(xié)作探討得較多，但在審計(jì)實(shí)踐中，許多地方的國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)漸行漸遠(yuǎn)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間不溝通審計(jì)計(jì)劃，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量不進(jìn)行檢查，內(nèi)部審計(jì)力量和成果得不到利用。對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督被認(rèn)為是審計(jì)機(jī)關(guān)的邊緣業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)自律組織也受到近年來(lái)推進(jìn)行業(yè)協(xié)會(huì)與行政機(jī)關(guān)脫鉤的外部氛圍影響，許多地方內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的指導(dǎo)監(jiān)督功能名存實(shí)亡。內(nèi)部審計(jì)因其獨(dú)立性較弱、業(yè)務(wù)人員流動(dòng)性較大，受到審計(jì)機(jī)關(guān)的輕視，使得許多單位認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可有可無(wú)，精簡(jiǎn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)、弱化內(nèi)審職能的現(xiàn)象較為普遍。

二、對(duì)全覆蓋審計(jì)監(jiān)督體系中內(nèi)部審計(jì)作用的反思

上述問(wèn)題的存在，有體制、機(jī)制、環(huán)境等多方面的原因。但國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)不可能對(duì)所有資產(chǎn)、所有項(xiàng)目進(jìn)行全面審計(jì)，只能是“有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效”的全覆蓋[6]。國(guó)家審計(jì)缺位的地方，其他審計(jì)監(jiān)督方式必須及時(shí)補(bǔ)位。從整體審計(jì)監(jiān)督體系、在國(guó)家治理體系中的功能、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等多維視角進(jìn)行反思，進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的功能和作用，就顯得非常必要。

1.審計(jì)監(jiān)督體系視角：是審計(jì)全覆蓋，而不是國(guó)家審計(jì)全覆蓋?！蛾P(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》對(duì)實(shí)行審計(jì)一全覆蓋進(jìn)行了全面安排部署，強(qiáng)調(diào)加大審計(jì)資源統(tǒng)籌整合力度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，有效利用社會(huì)審計(jì)力量。可以看出，實(shí)行審計(jì)全覆蓋應(yīng)基于整個(gè)審計(jì)監(jiān)督體系，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)共同發(fā)揮作用，而不是僅依靠國(guó)家審計(jì)力量。但該意見(jiàn)對(duì)國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)如何協(xié)同、資源如何統(tǒng)籌，沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定。

目前，“國(guó)家審計(jì)全覆蓋”與“審計(jì)全覆蓋”兩種說(shuō)法同時(shí)并行。大多數(shù)探討“國(guó)家審計(jì)全覆蓋”及其實(shí)現(xiàn)路徑的文獻(xiàn)以及專家解讀，均缺少對(duì)這兩個(gè)概念的辨析，或者直接將兩者等同起來(lái)。各級(jí)地方政府對(duì)《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》的貫徹實(shí)施意見(jiàn)，只是將“加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用”這句話原文轉(zhuǎn)發(fā)，沒(méi)有制定具體的貫徹措施和建立相應(yīng)的工作機(jī)制。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)安排審計(jì)計(jì)劃時(shí)，只考慮審計(jì)機(jī)關(guān)自身的力量，不考慮各主管部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立、人員資源情況，形成了國(guó)家審計(jì)孤軍奮戰(zhàn)的局面。在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果未充分利用，對(duì)主管部門或項(xiàng)目單位備案的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果置之不理，造成重復(fù)審計(jì)和人力資源浪費(fèi)。還有的審計(jì)機(jī)關(guān)一開(kāi)始不顧自身力量追求被審計(jì)單位數(shù)量全覆蓋，審計(jì)一署進(jìn)行規(guī)范后又大幅收縮戰(zhàn)線，造成審計(jì)質(zhì)量不高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.國(guó)家治理視角：既基于國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)的定位，又基于審計(jì)監(jiān)督體系基礎(chǔ)定位。我國(guó)于1983年恢復(fù)內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)，將內(nèi)部審計(jì)視為國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)和國(guó)家審計(jì)職能的延伸[7]。近年來(lái)，由于內(nèi)部審計(jì)可以彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督盲區(qū)，為國(guó)家審計(jì)提供可利用的內(nèi)部審計(jì)成果，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)效率提高，其越來(lái)越受到重視，但大都仍限于國(guó)家審計(jì)的補(bǔ)充這一微觀視角。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，學(xué)者開(kāi)始從國(guó)家治理的宏觀視角關(guān)注內(nèi)部審計(jì)。

內(nèi)部審計(jì)具有前沿性、基礎(chǔ)性、廣泛性、內(nèi)生性等基本特征，通過(guò)兩個(gè)方面在國(guó)家治理體系中發(fā)揮著獨(dú)特的基礎(chǔ)性作用。一是內(nèi)部審計(jì)通過(guò)完善組織內(nèi)部治理來(lái)改善國(guó)家治理的環(huán)境。內(nèi)部審計(jì)不僅是組織內(nèi)部控制的重要組成部分，具有增加組織價(jià)值、促進(jìn)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的作用，還是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的組成部分，具有監(jiān)督制衡功能，是組織內(nèi)部治理的基石。國(guó)家審計(jì)直接參與國(guó)家治理，而內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的微觀組織的治理狀況是整個(gè)行業(yè)、地區(qū)乃至國(guó)家這一復(fù)雜體系的治理基礎(chǔ)[8]。二是內(nèi)部審計(jì)對(duì)其他審計(jì)監(jiān)督方式發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系，共同協(xié)作服務(wù)于國(guó)家治理。國(guó)家審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系中的主導(dǎo)力量，而內(nèi)部審計(jì)廣泛分布于各個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)組織，處于審計(jì)監(jiān)督體系的最前沿，具有先天的信息優(yōu)勢(shì)，可為國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)提供可靠資料，減輕外部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)的工作成果是開(kāi)展國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的基礎(chǔ)，在審計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用[9]。因此應(yīng)既重視內(nèi)部審計(jì)在微觀組織治理中的基礎(chǔ)作用，也看到其在國(guó)家治理體系中的價(jià)值，既認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)性作用，也關(guān)注到其在審計(jì)監(jiān)督體系中的基礎(chǔ)性作用，這有利于審計(jì)全覆蓋監(jiān)督體系的完善。

3.風(fēng)險(xiǎn)管理視角：既是組織治理的第三道防線，又是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。內(nèi)部審計(jì)不僅是內(nèi)生性的組織內(nèi)部控制機(jī)制的重要環(huán)節(jié)，而且對(duì)其他內(nèi)部控制措施的運(yùn)行是否有效進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，還具有預(yù)防、揭示和抵御風(fēng)險(xiǎn)的“免疫系統(tǒng)”功能，是組織風(fēng)險(xiǎn)管理的核心環(huán)節(jié)，被公認(rèn)為組織風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)也是包括國(guó)家審計(jì)在內(nèi)的整個(gè)審計(jì)監(jiān)督體系風(fēng)險(xiǎn)防范的第一道防線。

按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要因素。若不重視被審單位的內(nèi)部審計(jì)工作，將審計(jì)工作僅定位于監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性，僅著眼于具體項(xiàng)目和資金的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題即予以懲處，則不能從根本上督促法人單位持續(xù)完善組織治理，改進(jìn)組織內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動(dòng)中的薄弱環(huán)節(jié)，國(guó)家審計(jì)的效果也會(huì)大打折扣，導(dǎo)致屢查屢犯現(xiàn)象層出不窮。審計(jì)機(jī)關(guān)多年來(lái)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也證明，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織得當(dāng)、經(jīng)常性開(kāi)展監(jiān)督，則違規(guī)問(wèn)題就較少，風(fēng)險(xiǎn)隱患較小[9]。因此，要從根本上有效預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能僅局限于國(guó)家審計(jì)自身業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)管控，還要從組織治理環(huán)節(jié)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，提高審計(jì)治理效果。

綜上所述，審計(jì)全覆蓋要著眼于整個(gè)審計(jì)監(jiān)督體系，協(xié)同發(fā)揮各種審計(jì)組織形式的作用。內(nèi)部審計(jì)是完善組織內(nèi)部治理、改善國(guó)家治理體系的基礎(chǔ)，處于審計(jì)監(jiān)督最前沿，更是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線，為外部審計(jì)提供大量的可利用成果，對(duì)統(tǒng)籌整合審計(jì)資源、增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督整體效能具有重要意義，在審計(jì)監(jiān)督體系中具有基礎(chǔ)性作用。

三、促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展完善審計(jì)監(jiān)督體系的路徑

1.強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定監(jiān)督指導(dǎo)職責(zé)的管理體制保障。在我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系中，國(guó)家審計(jì)居主導(dǎo)地位，《審計(jì)法》要求國(guó)家審計(jì)履行對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)要明確內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系基礎(chǔ)的定位，健全各項(xiàng)制度、機(jī)制，為履行職責(zé)提供管理體制保障。一是要明確審計(jì)機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)的職能部門，嚴(yán)格考核機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)的主要領(lǐng)導(dǎo)要重視指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作，賦予具體職能部門或業(yè)務(wù)部門工作職責(zé)，并納入年度工作計(jì)劃，與其他審計(jì)業(yè)務(wù)工作同安排、同推進(jìn)、同考核，還要嚴(yán)格落實(shí)規(guī)定，將這項(xiàng)工作納入對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核內(nèi)容[10]。二是要建立國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)聯(lián)動(dòng)協(xié)同機(jī)制，審計(jì)計(jì)劃協(xié)同，業(yè)務(wù)開(kāi)展聯(lián)動(dòng)。審計(jì)一機(jī)關(guān)制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，充分分析內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃、工作總結(jié)、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，尤其對(duì)被審計(jì)單位或其主管部門內(nèi)部審計(jì)力量較強(qiáng)、經(jīng)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高的，要更多地利用內(nèi)部審計(jì)的資源和力量，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)周期可適當(dāng)延長(zhǎng)。在對(duì)系統(tǒng)、行業(yè)或者業(yè)務(wù)同質(zhì)性較強(qiáng)的單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)可以分別部署，分頭開(kāi)展業(yè)務(wù)，信息互通，以發(fā)現(xiàn)和揭示典型性、普遍性、傾向性問(wèn)題，舉一反三。三是審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中，要嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的業(yè)務(wù)流程。對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系的建立和運(yùn)行情況、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的健全和業(yè)務(wù)開(kāi)展情況及內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并在審計(jì)報(bào)告中反映出來(lái)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，要督促被審計(jì)單位進(jìn)行整改。

2.搭建促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)素質(zhì)提升的平臺(tái)。內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)自身建設(shè)，充分發(fā)揮平臺(tái)和陣地功能，提升自律服務(wù)水平，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作整體素質(zhì)的提升。一是建立指導(dǎo)監(jiān)督平臺(tái)，制定和完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督的制度措施，對(duì)會(huì)員單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)展規(guī)劃和年度計(jì)劃、工作制度、業(yè)務(wù)開(kāi)展等提出意見(jiàn)和建議，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)本單位的工作目標(biāo)，進(jìn)一步明確定位，緊扣防范風(fēng)險(xiǎn)、脫貧攻堅(jiān)、污染防治等工作重點(diǎn)開(kāi)展工作，提升管理水平和服務(wù)大局能力。二是建立實(shí)務(wù)交流平臺(tái)，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)案例評(píng)選、實(shí)操交流、樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)典型、組織內(nèi)部審計(jì)人員開(kāi)展課題研究、有獎(jiǎng)?wù)魑摹?duì)發(fā)表論文和調(diào)研報(bào)告給予獎(jiǎng)勵(lì)等方式，鼓勵(lì)開(kāi)展專題研究和理論研討，推廣先進(jìn)的理論、方法和手段，示范引領(lǐng)，分類施策，以點(diǎn)帶面，提高內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)勝任能力。三是建立業(yè)務(wù)培訓(xùn)平臺(tái)，開(kāi)展形式多樣的專題培訓(xùn)，對(duì)本地區(qū)、各行業(yè)可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)、普遍存在的共性問(wèn)題，及時(shí)提示提醒，并指導(dǎo)審計(jì)方法和完善審計(jì)程序，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判能力，提高內(nèi)部審計(jì)工作的針對(duì)性和有效性。四是建立信息溝通平臺(tái)，使其成為審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)溝通的橋梁和紐帶。借鑒國(guó)家審計(jì)“金審工程”的經(jīng)驗(yàn)，探索建立內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)（包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、信息預(yù)警、查證落實(shí)以及信息交換等功能模塊）?？偨Y(jié)各地內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，利用國(guó)家審計(jì)人員權(quán)威性強(qiáng)、程序嚴(yán)格、風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)能力高和政策掌握全面等優(yōu)點(diǎn)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員熟悉行業(yè)政策、了解單位情況等特長(zhǎng)，參與重大政策措施落實(shí)跟蹤、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以提高內(nèi)部審計(jì)一人員工作的規(guī)范性和業(yè)務(wù)能力，改善國(guó)家審計(jì)人員緊張的局面。

3.落實(shí)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)生性發(fā)展的成果利用機(jī)制。根據(jù)有關(guān)資料，到2014年年底，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有7萬(wàn)個(gè)，內(nèi)部審計(jì)人員達(dá)25萬(wàn)余人，當(dāng)年共實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目154萬(wàn)個(gè)，促進(jìn)增收節(jié)支達(dá)1.19萬(wàn)億元，向司法機(jī)關(guān)移送線索287起，在促進(jìn)組織機(jī)構(gòu)發(fā)展和夯實(shí)審計(jì)監(jiān)督體系方面發(fā)揮了重要作用。但在許多單位，因內(nèi)部審計(jì)成果發(fā)揮作用不足，內(nèi)部審計(jì)人員的積極性受挫，職能發(fā)揮受到影響。要積極落實(shí)審計(jì)署運(yùn)用審計(jì)成果和內(nèi)部審計(jì)成果的相關(guān)規(guī)定，建立內(nèi)部審計(jì)一成果的綜合利用機(jī)制，提升內(nèi)部審計(jì)的影響力，使各單位將加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、健全內(nèi)部審計(jì)制度作為自覺(jué)行為。一是落實(shí)國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資料備案及成果運(yùn)用的相關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)積極評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，有效利用內(nèi)部審計(jì)成果，對(duì)內(nèi)部審計(jì)已披露且已整改的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)不再報(bào)告和處理，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位保護(hù)的顯性作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“激勵(lì)相容”效果的有效發(fā)揮。二是審計(jì)機(jī)關(guān)要開(kāi)展專項(xiàng)檢查，督促各單位將內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及其他審計(jì)的結(jié)果，作為考核、任免、獎(jiǎng)懲干部和相關(guān)決策的重要依據(jù)，彰顯內(nèi)部審計(jì)效能。三是聯(lián)合組織等部門加強(qiáng)考核，要求各單位把審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況作為所在單位領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會(huì)和黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制檢查考核的重要內(nèi)容。

4.擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所屬組織外延，發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，根據(jù)《審計(jì)法》和《內(nèi)審規(guī)定》的相關(guān)條款，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所屬組織有三種：一是本單位，《審計(jì)法》第二十九條、《內(nèi)審規(guī)定》第二條均明確規(guī)定，屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度;二是本單位及所屬單位，《內(nèi)審規(guī)定》第三條對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，包含了對(duì)本單位及對(duì)所屬單位開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)，并在第十二條明確應(yīng)當(dāng)對(duì)所屬單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理;三是本單位及下屬單位，《內(nèi)審規(guī)定》第十五條要求，下屬單位、分支機(jī)構(gòu)較多或者實(shí)行系統(tǒng)垂直管理的單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)對(duì)全系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。從以上規(guī)定可以看出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所屬組織包括本單位以及所屬單位、下屬單位等三個(gè)范圍，并分別承擔(dān)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)、對(duì)所屬單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督和管理、對(duì)下屬單位內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督三類職責(zé)。

一些行業(yè)的上級(jí)政府主管部門還根據(jù)行業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定本行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)辦法，對(duì)行業(yè)內(nèi)下級(jí)政府主管部門和事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)，如：水利部積極對(duì)全行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)，召開(kāi)全國(guó)水利審計(jì)會(huì)，組織全國(guó)水利審計(jì)培訓(xùn);交通運(yùn)輸部印發(fā)了《公路水運(yùn)建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)管理辦法》《交通運(yùn)輸建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)操作指南》等。

還有一些行業(yè)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)關(guān)系屬于下級(jí)政府的項(xiàng)目法人所建設(shè)的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)或?qū)徍恕！端こ探ㄔO(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收管理規(guī)定》要求竣工財(cái)務(wù)決算應(yīng)當(dāng)由竣工驗(yàn)收主持單位組織審計(jì)，竣工驗(yàn)收主持單位為水利部或初步設(shè)計(jì)審批單位，規(guī)定的審計(jì)管轄范圍和建設(shè)項(xiàng)目法人單位的審計(jì)管轄歸屬并不一致，實(shí)際上是一種行業(yè)內(nèi)部審計(jì)。行業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)熟悉本行業(yè)的政策措施和管理制度，獲取信息的成本低、來(lái)源廣，更易獲得行業(yè)內(nèi)的專有知識(shí)和獨(dú)特技能，也更容易取得行業(yè)內(nèi)部相關(guān)成員的配合，并具有獨(dú)立性更高、威懾性更強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，可對(duì)全行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、對(duì)重大項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)[11]。

一些審計(jì)機(jī)關(guān)也注重發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用，督促行業(yè)和系統(tǒng)管理部門進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，切實(shí)履行其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)推進(jìn)職能?！秾徲?jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》提出“注重發(fā)揮主管部門的作用，會(huì)同制定行業(yè)性內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)、內(nèi)部審計(jì)工作指引等”，也是對(duì)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的肯定。

因此，應(yīng)突破前面三種內(nèi)部審計(jì)所在組織行政和財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系的外延限制，在行政法規(guī)或部門規(guī)章中明確和規(guī)范行業(yè)審計(jì)的地位和職能。

四、結(jié)論

我國(guó)在推進(jìn)審計(jì)全覆蓋的過(guò)程中已取得了較為顯著的成績(jī)，但也存在許多不容忽視的問(wèn)題，審計(jì)資源統(tǒng)籌整合不足、內(nèi)部審計(jì)作用發(fā)揮不夠是一項(xiàng)重要的原因。從國(guó)家治理體系站位的高度、審計(jì)監(jiān)督體系的全局，以及系統(tǒng)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的視角來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)不僅是國(guó)家審計(jì)的補(bǔ)充，還是審計(jì)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)。要深入推進(jìn)審計(jì)全覆蓋，在發(fā)揮國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)作用的同時(shí)，必須進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在人力、信息、技術(shù)方面的資源整合，才能使我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系發(fā)揮最大效用。

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