摘要：賬簿是審計的基本對象和內容，它在我國傳統(tǒng)審計中尤為重要。宋代加強和完善審計賬簿的法律制度是我國審計及其法律史發(fā)展和變化的主要表現(xiàn)之一。從現(xiàn)傳宋代法律史料來看，盡管沒有專門的審計法，但是相關的法律法規(guī)包括賬簿審計的法條還是很多的，與以往朝代相比，內容豐富，涉及面廣，具體實在，重點突出。如夏秋稅簿就是宋代主要的賬簿，也是審計的重點對象，法律規(guī)制較為全面。這在《慶元條法事類》上有充分的表現(xiàn)：一是對稅租簿、戶口賬、官物鈔作了賬簿審計的基本規(guī)制;二是進一步規(guī)定賬簿審計的主體、程序、對象;三是明確鈔簿之間的關系，突出對鈔銷簿的征稅和審計環(huán)節(jié)，從而確定征稅和賬簿的責任。宋代各個時期的詔令或其他法規(guī)都有相關的規(guī)定，從而構成賬簿審計法律法規(guī)的基本內容。至于宋代蘇轍、司馬光、朱熹等，對賬簿及其審計的法律問題的認知和觀點，恰恰反映宋代審計法律的影響和發(fā)展。

關鍵詞：宋代;審計;賬簿;法律史

中圖分類號：K244：F231.4

文獻標識碼：A

文章編號：1006-0448（2019）03-0101-13

一、引言

審計是什么？有人認為：“審計是一項具有獨立性的經濟監(jiān)督活動。”其實，這是一項年輕的事業(yè)，也是一個仍在形成中的學科。中外學者基于自身的知識背景，甚至學科偏見，作了許多莫衷一是的界說，如檢查會計論、系統(tǒng)過程論、經濟監(jiān)督論、控制系統(tǒng)論等。其中檢查會計論者、美國會計學大師莫茨等就認為：“審計是對財務資料的檢查，旨在判斷財務資料所代表或反映的經濟業(yè)務或賬務狀況的真實性。”我國也有學者認為：“審計最原始的意義就是查賬，”可見，檢查財務資料，尤其查賬，是審計最為基礎的工作和基本的任務，任何時期的審計及其觀念都回避不了查賬這一內容。因為賬簿是基本的會計資料，主要記錄經濟活動，而古代籍賬的范圍可能還要廣一些，都是審計尤其是我國傳統(tǒng)審計的對象，所以以往人們常說，審計就是查賬，也就是審核、檢查會計資料的真實性。其實，這是審計的直接對象，同時也是審計的媒介，根本上還是通過審計賬簿，評價、鑒證和監(jiān)督經濟活動的效率和效果。賬簿歷來是審計的關鍵，但不是審計的全部，即使現(xiàn)代審計也是如此。宋代賦稅賬簿在審計中的地位和作用同樣如此，并有一系列的法律規(guī)制。宋代賬簿、籍本身尚有一定的區(qū)別，兩字連用的情況很少，但仍有記載。如宋真宗時，“以汲水器賜宿衛(wèi)諸班，充皇城內掃灑所用，”他說，“此細物爾，以給宿衛(wèi)諸班供用，或致亡失，則官司必責備償?？商刭n之，勿附賬籍。”實際上，宋代多以單字表達，或以賬狀、文歷言之，現(xiàn)代學術研究也以賬簿、賬籍、籍賬簿書、籍簿等詞概括之。為了表述方便，本文論述時一般用“賬簿”一詞，而引用史料時則以當時名稱為準。我國學術界對漢、唐、宋、明等的賬簿研究相對多些。如漢代賬簿研究成果有謝桂華的《尹灣漢墓新出〈集簿〉考述》、高大倫的《尹灣漢墓木牘<集簿>中戶口統(tǒng)計資料研究》高恒的《漢代上計制度論考——兼評尹灣漢墓木牘<集簿〉》;唐代的賬簿研究成果有王永興的《敦煌唐代差科簿考釋》、王雄的《<元和國計簿〉瑣話》;明代賬簿研究成果有彭超的《休寧<程氏置產簿〉剖析）、欒成顯的《弘治九年抄錄魚鱗歸戶號簿考>》、宋永志的《明代兩廣地區(qū)的達官軍：以〈武職選簿〉為中心的考察》;清代賬簿研究成果有夏維中和王裕明的《從置產簿看清初徽州家庭之間財產互動——以休寧兗山孫氏為中心》、孫繼民的《清代山西忻州四鄉(xiāng)諸村莊牌冊統(tǒng)計初釋）》。宋代成果較為突出，楊帆戴建國、方寶璋、陳揚等學者有專門的研究。這些古代賬簿研究的重要成果除了探討賬簿本身之外，還涉及戶口、上計差科、國計、族產和武職等方面的內容，并由此揭示經濟、政治、社會以及軍事等方面的問題。由此，我國古代的賬簿研究成果是比較豐富的，僅中國知網收編的專門及較為緊密關聯(lián)的論著就有數百種，甚至還有賬簿研究的綜述，如王文書的《中國社會經濟史研究中有關賬簿研究的綜述》。這些成果雖然只有少量與審計直接相關，但對審計及其法律研究具有重要的參考意義。日本學者池田溫的《中國古代籍帳研究》較為系統(tǒng)，但僅下迄唐代，未及宋代，這與日本學者的中國歷史分期和“古代史”觀有直接關系。這些成果多研究賬簿本身的狀態(tài)和內容，一般沒有與審計聯(lián)系起來考察，從審計法律角度探討賬簿的更少，但是，離開審計談賬簿，不從法律視角論賬簿，是會有所缺憾的。本文主要探討賦稅賬簿及審計的法律規(guī)制，敬請方家指正。

二宋代賬簿的規(guī)制

1.強調造簿的詔令

宋初最高統(tǒng)治者早就指出版圖、簿書的重要性及其存在的問題。太宗淳化四年（993年），詔曰：“戶口之數，悉載于版圖;軍國所資，咸出于租調。近年賦稅減耗，簿書糾紛……令諸路知州、通判，限詔到具如何均平賦稅，招輯流亡，惠恤鰥窮，窒塞奸幸，及民間未便等事，限一月附疾置以聞。”版圖簿書上有戶口的記錄，也是賦稅承擔的法律依據，要求地方官吏及時奏聞人口賦稅、社會保障等方面的問題。后來，朝廷明確規(guī)定：“諸州版簿、戶帖、戶鈔，委本州判官、錄事掌之，舊無者創(chuàng)造。”版簿當為諸州的賦稅總賬，而戶帖、戶鈔則為每戶應交賦稅的說明和憑證，都是征稅的基本資料，必須真實有效，才能保障稅收。版簿又叫版籍，實際上就是含有戶口、納稅信息的賬簿。太宗至道二年（995年），“詔重造州縣二稅版籍，頒其式于天下”。版籍有其法定的格式，縣造州審，“自今每歲二稅將起納前，并令本縣先如式造帳一本送州，本縣納稅版簿，亦以州印印縫，給付令佐”。而地方的賬簿等會計資料，州縣官吏負有“籍記”和保管之責。真宗景德二年（1005年）八月，詔日：“諸州縣案帳、要切文書、鈔榜等，委官吏上籍收鎖，無得貨鬻毀棄。仍命轉運使察舉，違者重置其罪。”當時魏州判官王象鬻賣文鈔，就被除名，配隸唐州。諸州編造賦稅賬簿的周期一般為1年，或更長，有時停后再造，也與其他賬簿不同。天禧二年（1018年）七月，詔日：“諸州帳籍，自今簡停。軍士每歲一造，營房半歲一造，職員、馬遞鋪馬數每季一造?！鄙褡谠S時，措置賬法司奉詔“措置京西一路帳法”，其他路依法推行，具體由諸路轉運司實施，提舉三司賬司官監(jiān)督。北宋末年，賬簿及其監(jiān)督的規(guī)制有所變化，轉運使置都籍，提刑司上奏?；兆诮ㄖ芯竾辏?101年），“詔諸路轉運司以歲入財用置都籍，定諸州租額，且計一路凡數;即有贏縮，書其籍”。崇寧元年（1102年），又詔令提刑司保驗上報戶部，戶部再奏聞賞罰。這種都籍也就是地方賦稅的匯總，實質上是加強地方賦稅的控制，以便上供賦稅。

南宋似乎也繼承了這一做法，州縣造歲奇零剩數總簿，諸路造收支.見在錢物總賬（旁通冊）。紹興五年（1135年）四月，“詔諸縣歲賦奇零剩數，委通判點檢、折納價錢別項樁管，專充上供”;“所謂合零就整者，盡人猾胥之家，欲望行下諸州，將人戶所輸（需）奇零之物，各以一鄉(xiāng)細計數目，總為一簿”。賦稅奇零設有專簿，也必須點檢審計，防止落人猾胥之家。五月，諸路軍事都督行府奏請：“諸路收支、見在錢物，今后分上下半年，縣具數申州，州類聚，同本州之數申漕司。如系常平茶鹽司并提刑司錢物，即依此申所隸置籍。本司總一路之數，作旁通冊開具聞奏，付之戶部，考察登虧”;“仍詔守、停今后歲終及替罷，并開具管下諸縣并一州收支，見在數目，申尚書省。其初到任，即具截日見在申戶部，戶部亦行置籍?！笨梢姡菘h及諸路都應造籍申奏，接受尚書省及戶部的監(jiān)督。

2.北宋造簿的要求

賦稅征收的基礎和依據是州縣稅籍，而諸州縣稅籍的編制也就是造籍，宋代的要求和規(guī)定比較具體明確。

諸州稅籍，錄事參軍按視，判官振舉。形勢戶立別籍，通判專掌督之，二稅須于三限前半月畢輸。歲起納二稅，前期令縣各造稅籍，具一縣戶數、夏稅秋苗畝桑功及緣科物為帳一，送州覆校定，用州印，藏長吏廳，縣籍亦用州印，給付令佐。造夏稅籍以正月一日，秋稅籍以四月一日，并限四十五日畢。

這種造簿主要是確定州、縣、戶的稅額或祖額、歲額，也是賦稅征收的標準和任務，以便比較賦稅征收的效果，是審計的重要對象和內容。當然，稅籍所定的稅額非實征之數，故所造之簿也稱為空行簿，而實征的結果則由閏年或三年一造的實行簿記載。因此，宋代州縣稅籍有空行簿、實行簿之分，二者區(qū)別很大，“州縣賦人有籍，歲一置，謂之空行簿，以待歲中催科;閏年別置，謂之實行簿，以藏有司”。從實施的過程來看，空行簿所載主要是各類催科的定額，與繳納賦稅的祖額有密切關系，為審計的重要依據;而實行簿主要是賦稅征收結果的資料，有檔案價值，架閣收藏，實際作用較小，仁宗天圣、慶歷時有廢興。仁宗天圣元年（1023年）十一月，還有官員上奏指出：“天下每遇閏年，寫造蹇行版籍，甚有搔擾”，于是下詔日：“應諸州縣凡遇閏年所供宴行版簿，今后更不寫造供申，只將催科空行版簿逐年磨勘，人勾點檢，上歷架閣，不得散失?！币簿褪怯每招胁径鴹墝嵭胁?，目的是簡化造簿，減少騷擾。因此，空行簿是宋代賦稅的基本賬簿，也是重要的征稅依據和審計對象，但并不完全反映實際征收的結果。

宋代三司（戶部）在地方造簿的基礎上，匯總、審核地方賦稅，并造總賬上奏。北宋太宗淳化元年（990年），實施上計考課之法時，要求三司“每歲具見管金銀、錢帛、軍儲等簿以聞”。因此，三司不僅匯總、審計全國各地所上之簿，而且要向朝廷和皇上奏聞，也為審計準備了資料。其實，三司整理匯總上計考課的相關賬簿外，還點檢、奏聞戶口、稅物的文賬。太宗至道元年（995年）六月，“詔：天下新舊逃戶檢覆、招攜及歸業(yè)承佃戶稅物文帳，宜令三司自今后盡時點檢，定奪合收、合開、合閣稅數聞奏。若覆檢鹵莽，當行勘逐”。三司使副、判官等要承擔相應的法律責任。此非宋代的一時之規(guī)，真宗咸平五年（1002年）四月就有相似的詔書：“三司自今收掌簿書，無使亡失。其天下錢谷大數，每年比較，于次年條奏。”三司“收掌簿書”，即是管理賬簿，為審計提供可能，故景德.二年（1005年）五月，“三司度支判官黃世長請令三司每歲較天下稅帳耗登以聞”。顯然，三司整理、奏聞賬簿，都與賬簿審計直接相關，通過“歲校稅賬”，比較人口和錢谷的增減，實質上是審計賦稅完成的程度，考核官吏的課績。神宗以后，賬簿審計法規(guī)和規(guī)制有所發(fā)展，制定了多種類似三司（戶部）賬簿之法，熙寧八年（1075）四月，司農寺作為變法的重要機構，就提出本寺的錢物賬狀，仿照三司“點檢簽書”的做法，“置籍揭貼”，并且“鉤考賞罰約束依三司帳司法”。元豐三年（1080年）九月，又詔措置賬法，明確州縣勘勾審計體制的同時，要求知州轉運司將州縣收支、見在的各縣總數“造帳申省”，并每三年造“金帳一道，送省架閣”。還有商稅賬簿，如在京市易賬狀先后由三司、戶部左曹勾考，而太府寺的賬狀，“當歸右曹”勾考。后來，哲宗紹圣四年（1097年）四月，戶部奏請?zhí)嵝趟尽舨奎c檢外地和在京的茶稅賬簿。

3.南宋繼承造簿法規(guī)

南宋賬簿的情形與北宋后期相近，有的規(guī)定還較專門，如丁簿，高宗紹興二十六年（1157年）七月，“詔：諸州專令知、通取索逐縣丁簿稽考歲數，依年格收附銷落”?？梢姡】谠鰷p是賬簿的重要內容，也是審計的主要對象。又如度牒賬，孝宗乾道六年（1170年）正月，戶部尚書曾懷奏請拘收的度牒，人總制賬，“每季起發(fā)，毋令依前作弊欺隱，仍開具括責到錢數，類聚一路總數，保明供申戶部驅磨。每一路的度牒賬匯總上報，由戶部驅磨。其實，早在乾道二年（1166年）正月針對上供錢格目作出了具體要求。知秀州孫大雅上呈本州拘催上供錢格目，“且言漢制歲盡，郡國詣京師奏事”，孝宗詔令仿行漢代上計之法，并以為“孫大雅奏漢制上計之法，朕以為可行于今。令侍從、臺諫參考古制進呈”。所謂拘催上供錢格目，也類似“漢之大農郡國四時上月旦見錢谷簿”，這是拘催和審計上供錢谷的基礎，具體由戶部措置。戶部又言及常平收支、上供錢谷的賬簿、簿冊等：“歲終，具常平收支并稅租課利旁通，系取前一年數、戶口本年數，造冊以進呈”;“今措置，欲立式遍下諸處州軍、知、通、當職官，各以本州每歲應干合撥上供窠名錢帛糧斛數目置籍，照條限鉤考撥納，歲終逐一開具造冊，須管于次年正月了畢，詣闕投進。候到，降付戶部參考，將拖欠諸軍，具當職官吏按劾，取旨黜責施行?！?/p>

可見，宋代對賦稅賬簿的規(guī)制不斷充實，成為賦稅審計的基礎。在以查賬為特色的傳統(tǒng)審計中，賬簿規(guī)制就非常重要了。

三、宋代賬簿問題及其審計規(guī)制1.賬簿存在的問題

據上所論，宋代賬簿規(guī)制的內容較為充實，并在不斷實施和豐富之中。同時又存在許多問題。北宋仁宗天圣三年（1025年）七月，京西路勸農使抨擊賦稅賬簿曰：

點檢夏秋稅簿，多頭尾不全，亦無典押、書手姓名，甚有楷改去處。深慮欺隱，失陷稅賦。近兗、鄆、齊、濰、濮州磨勘出失陷稅賦四萬三千九百八十四貫匹石?？丛斊垭[稅數，蓋是造簿之時，不將遞年版簿對讀，割移典賣，又不取關帖證對，本州亦不點檢，致作弊偉，走移稅賦，改作粗色。亦有貧民額外移稅在戶下，縱有披（被）訴，只憑遞年簿書，無由雪理。今乞候每年寫造夏秋稅簿之時，置木條印一，雕年分、典押、書手姓名，令佐押字。候寫畢，勒典押將版簿及歸逃簿、典賣析居割移稅簿逐一勘同，即令佐親寫押字，用印記訖，當面毀棄木印。其版簿以青布或油紙襯背，津般上州請印。本州干系官吏更切勘會，委判句官點檢，每十戶一計處，親書勘同押字訖，封付本縣勾銷，仍于令佐廳置柜收鎖。如違，依法施行。書手雖經赦，仍勒充州縣重役。令佐不親勘讀，以至失陷稅賦，雖去官不原（愿）。事下三司，三司檢會《農田敕》：“應逐縣夏、秋稅版簿，并先樁本縣元額管納戶口、稅物都數，次開說見納、見逃數及逐村甲名、稅數。官典勘對，送本州請印訖，更令本州官勘對，朱鑿勘同官典姓名，書字結罪，勒勾院點勘。如無差偽，使州印訖，付本縣收掌勾銷?！苯裾堃浪蛟熘貌居∈┬?。

此奏主要反映夏秋稅簿寫造的問題：稅簿不完整，甚至被“楷改";造簿缺少遞年比校，割移典賣，走失賦稅，產去稅存，無由雪理等。為此要求在寫造夏秋稅簿時，仔細勘同，本州相關官吏勘會點檢，付本縣征稅時勾銷，于令佐廳收鎖，而稅簿則據《農田敕》的有關規(guī)制寫造。

榷貨稅簿也有類似的問題，如哲宗紹圣四年（1097）六月，戶部奏狀指出茶稅賬簿的問題：

自元祐二年沿此后來內外茶稅錢，本部置簿，每年春季違限，倍罰稅錢。今點檢簿內白腳未勾銷者一千七百四十三件;并已有銷了，卻使元送納處文字到省、部月日銷到者一千三百四十八件，既無元送納月日，則無以勾考違限。竊緣每年茶稅錢約七十余萬貫，經今十年，失于檢察，更元祐中非理展限，恐官司上下別有情弊。今欲乞處（外）委提刑司、府界委提舉司選官一員，在京于本部選郎官一員，各一年取索照證文字驅磨施行

戶部揭露的問題既有“未勾銷”的造簿缺陷，也有失于檢察的“情弊”，但前者造簿對審計產生直接影響。

此外，還有稅鈔問題。稅鈔是納稅的憑證，具有兩方面的作用：一是百姓據鈔納稅，二是官府對鈔銷簿。這既要求納稅人履行義務，保障稅收，又規(guī)范官府征稅行為，防止重復追繳。稅鈔適用和對簿銷簿都會出現(xiàn)問題。南宋高宗紹興五年（1135年）八月，臣僚就指出：“及夏稅人納月分，即依所乞，就受納倉銷簿。其團印樣制，并依法更改雕造，不得與以前年分相似。如主薄有事故，即委縣丞就倉銷押，務在革去虛印失陷、以舊鈔銷新薄之弊也，”為此，使用“虛鈔”“舊鈔”都會導致銷簿失真和重復征稅。更有甚者，不銷簿籍，紹興十五年（1145年）四月，“知臨安府張澄奉詔條具受納稅賦不銷簿藉等事，下戶部看詳勘會”。可見，對鈔銷簿是征稅的必經環(huán)節(jié)，也是相關官吏的責任，否則就是違法行為，并以違制論處。紹興三十二年（1162年），“詔日：諸縣人戶已納稅租鈔（和、預買細絹之類同），不即銷簿者，當職官吏并科罪。人戶赍出戶鈔，不為照使，抑令重納者，以違制論，不以赦原。著為。孝宗乾道八年（1172年）十二月，”詔：州縣人戶納常賦，日下銷鈔。長吏不測抽摘二稅官簿點檢，如有違慢，具名按劾。若上下相蒙，許令人戶越訴”。顯然，這些詔令針對的是稅鈔問題，明確了當職官吏的銷鈔要求和責任。當然，審計鈔簿主要審查征稅的合法性和合規(guī)性。

2.賬簿審計的法規(guī)

賬簿的寫造、驅磨以及對鈔銷簿都是征稅準備和實施的關鍵環(huán)節(jié)，簿鈔也就成為基本的會計和審計資料，因而宋代特別重視簿鈔，以及簿鈔的審計。宋人認為：“簿書乃財賦之根柢，財賦之出于簿書，猶禾稼之出于田畝也。故縣令于簿書，當如舉子之治本經?！逼鋵?，基于財賦的簿書，主要內容應是土地受授和賦稅征收。《宋刑統(tǒng)·戶婚律》的“課農?！本陀邢嚓P的規(guī)定：“若應受而不授，應還而不收，應課而不課，如此事類違法者，失一事答四十?！倍绾问谔锏睾驼n稅，則主要依靠里正、縣令的“造簿”?！短锪睢啡眨骸傲顟帐谥?，每年起十月一日，里正預?？痹觳荆h令總集?！贝瞬緸樘锏刭~簿，但包括土地稅收的管理，“?？痹觳尽本褪鞘苁谔锏?、征收課稅的審核，這應是賦稅賬簿審計的基礎性規(guī)定。宋代《天圣令·賦役令》對賦役賬也有類似申報的規(guī)定：“諸課役，破除、見[在]及帳后附，并同為一帳，與計帳同限申?！奔热灰笊陥?，同樣也應接受審計監(jiān)督。在宋代現(xiàn)存的法典中，《慶元條法事類》對賬簿及其審計的規(guī)制最為豐富，主要分布在職制、文書、財用、庫務、賦役等門，基本上反映了宋代賬簿審計的概貌。

一是對賬簿審計的基本規(guī)制，主要是文書門的賦役令、戶令，以及庫務門的倉庫令，分別對稅租簿、戶口賬、鈔憑等作了如下規(guī)定：

諸稅租簿，每三年別錄實、副本，保明送州，覆畢印縫，本州架閣。即有割移，別取狀連粘季申，與實行簿同收。

諸戶口增減實數，縣每歲具帳四本，一本留縣架閣，三本連粘保明，限二月十五日以前到州。州驗實畢，具帳，連粘管下縣帳三本，一本留本州架閣，二本限三月終到轉運司。本司驗實畢，具都帳二本，連粘州縣帳，一本留本司架閣，一本限六月終到尚書戶部（轉運司申發(fā)稅租、課利帳日限準此）。

諸輸官物用鈔四：縣鈔付縣，戶鈔給人戶（官輸者，具官鈔），監(jiān)鈔付監(jiān)官，住鈔留本司。每鈔用長印日，印其扣頭，并縣、戶、官、鈔，各監(jiān)官親用團?。偧{五萬石匹縣戶，官鈔仍各用銅朱記）。

這是稅租簿戶口賬的編造、移送，以及官物鈔審核的規(guī)定，也是依法審計簿賬的基本內容。

二是關于賬簿審計的主體、程序、時限和內容等，這在《慶元條法事類》的職制門、賦役門中都列有同樣的一條賦役令：

諸夏秋稅增收錢物（謂正稅租額外，分煙析生、典賣割移之類合零就整者），并以實數，每戶計之，仍總都數于簿頭別項為額。轉運司因巡歷點檢。如巡歷不至者，委官分詣，歲一周遍，候納畢，本縣與正稅各具申州，州取受納倉庫歷尾截日實數，通比分數科校。

上述賦役令規(guī)定轉運司巡歷點檢夏秋稅簿，主要是夏秋正稅之外增收的錢物，是一種征稅之后的審計。其實，宋代各路監(jiān)司是地方的監(jiān)察和行政機構，在賦稅征收和審計中處于樞紐的地位，轉運司等審計的稅簿較此要廣泛得多，包括州郡稅簿的審計。而州郡主要是通判審計縣簿，尤其科校倉庫受納，此乃地方稅簿審計的基礎。賦役令的規(guī)定：

諸稅租鈔，倉庫封送縣……若每色剩納到數并畸零殘欠，畫一朱書，限三十日，二萬戶以上限五十日，官吏保明，具鈔數同簿送州磨勘。若限滿尚有欠者，令、佐勒書手錄所欠戶名，責狀二本，一留縣催納，一隨簿送州。即磨勘有虧失，及于所責狀外又有欠者，本州置簿，勒干系吏人、書手、私名人均備。

這規(guī)定了州級磨勘鈔簿的對象、時間程序及追究責任，并以州審縣為特點，州級審計機構處于州縣審計的主體地位。其中“應納畸零殘欠稅租”的稅簿審計還比較具體，“如納到限一日于所錄數內銷鑿印簿，先送州磨勘，候發(fā)回，限三日以簿封數朱銷"。這是對應納賦稅的賬簿，也即空行簿的審計規(guī)定。賦役令對稅簿審計進一步規(guī)定：“諸縣稅租，夏秋造簿，于起納百日前同舊簿并干照文書送州審磨點檢，書印訖，起納前四十日付縣?！边@種鈔簿審計主要在于征收的定額，而不是實際征收的數量。

此外，如上述賦役令還規(guī)定稅簿的送審時限，即所造稅租簿必須及時送審，否則要承擔法律責任，“諸縣歲造稅簿，正額外其人戶蹙零之數，縣申州，州申轉運司，本司類聚報尚書戶部而違限者，各杖八十”。同時，規(guī)定不得滯留給印，以便逐級送審，“諸縣解稅租簿赴州，而本州不依限印給者，杖一百，若因乞取而留滯者，加一等（受贓重者，自依本法）”。當然，審磨的賦稅賬簿為空行簿，確定歲額，確保完稅，屬于事前審計。這與征收之后的磨勘稅簿不同，主要是考核征稅的績效，屬于事后審計，更多地適用于年度和任期的考課。二者的相互配合形成了征稅和稅簿審計的體系。

三是對稅收相關會計資料的審計規(guī)制，主要是稅鈔的合規(guī)和適用，尤其是征稅過程中的對鈔銷簿。前所引的賦役令就要求縣吏“具鈔數同簿送州磨勘”，而倉庫令對銷鈔有專門的規(guī)定：

諸倉庫各置銷鈔簿，具注送納錢物數、年月日、納人姓名，候獲官鈔對簿銷鑿，監(jiān)官書字用印。其鈔常留一紙，以千字文為號，月一架閣，并簿專留本處，備官司點檢。

可見，稅租鈔是納稅憑證。輸稅之后，官府必須銷鈔存檔，以示完成了納稅的義務。賦役令還規(guī)定：“當官銷簿，各給已納憑由。”這也是納稅的憑證，又可能與蓋印的稅鈔有所區(qū)別，是一種事后審計的稅簿資料，以防欺弊，即“謂于錢物數故隱漏增減移易或虛銷簿籍者”。因此，對鈔銷簿、加印給憑都是審計稅簿資料時關注的內容。

3.造簿審計的詔令補充

除《慶元條法事類》之外，宋代還有大量的詔令規(guī)制賬簿審計，基本要求與上述法律規(guī)定一致。北宋太宗開寶元年（968年）五月，嘗詔日：“諸州通判、糧料官至任，并須躬自檢閱帳籍所列官物，不得但憑主吏管認文狀?！蓖ㄅ?、糧料官上任時，首要工作就是檢查賬籍和官物。不過，北宋前期賬簿審計規(guī)制尚在形成之中。真宗時，不同類型的賬簿似有不同的審計規(guī)制，大中祥符七年（1014年）四月，“詔諸路知州通判，自今在城倉庫則每季檢視，在外縣者止閱簿籍，不須巡行”。即知州、通判實地檢視在城倉庫，是就地實物審，而外縣則是送達賬簿審。大中祥符九年（1016年）正月，又詔令三司不得磨勘州府遠年賬簿，因為：“年月深遠，案籍不全，勾追照驗，頗成煩擾?！辈贿^，尚未見到賬簿有效時間的具體規(guī)定，而賬簿審計則有時限的規(guī)定，前已論之。此外，還有臣僚提出獎勵磨賬簿的審計官吏，如京東轉運副使范雍在天禧四年（1020年）二月奏請“委轉運使于逐州選官一員專管帳目磨勘”，并對磨勘出達到一定課科數目的官吏予以“升差遣”或“批歷為勞績”。這些事實說明：北宋前期賬簿審計法規(guī)逐漸完善，且與賬簿規(guī)制的發(fā)展相一致。這應當是建立在宋代經濟以及契約關系發(fā)達的基礎上的。乾興元年（1022年）正月，開封府嘗日：“應典賣倚當莊宅、田土，并立合同契四本，一付錢主，一付業(yè)主，一納商稅院，一留本縣。”典賣倚當的合同契約，一式四份，分別由不同的法律關系主體執(zhí)掌，一旦發(fā)生法律糾紛，便可按照合同約定進行處理，保證契約的履行。同時也為賬簿及其審計的法律規(guī)制提供了良好的社會環(huán)境和基礎，因為契約合同與賬簿審計密切相關。因此，宋代多種賬簿審計法律的發(fā)展決非偶然。

北宋神宗、哲宗時期是審計法律發(fā)展的重要時期。在這一時期又有許多賬簿審計的詔令，這與當時重視理財、增加財政收人的時代背景直接相關。熙寧元年（1068年）十二月，“詔：諸縣催稅，依條逐戶下銷鑿足，將簿鈔上州驅磨”。這一詔令明確規(guī)定縣催稅銷秒之后，必須將簿鈔送州驅磨，使簿鈔等稅收會計資料成為審計的直接對象。元豐三年（1080年）九月，詔令“措置帳法”，本州勘勾屬縣、鎮(zhèn)、倉場、庫務，轉運司驅磨諸州，確立了審計賬簿的體制。元祐元年（1086年）七月，根據司馬光的奏請，戶部提出調整審計體制，轉運司、提舉司、戶部分別點磨州軍錢谷文、常等文賬、在京庫務文賬，審計的重點仍是各類文賬。元祐七年（1092年）八月，又詔令成都府等路茶事司的本錢及其余錢物，由本路提刑司拘收封樁，“每季依條具帳供申”?？梢?，提刑司具賬供申，也是將賬簿報送朝廷審計。紹圣四年（1097年）九月，“詔諸州起納夏、秋稅賦，每月令具元額、已納、見欠稅物名數申省部點檢”。諸州每月申部點檢的“稅物名數”也是一種送達賬簿的審計。北宋末年仍然要求諸縣“輸納稅租”前榜示賬簿，以便“拘催科?！?，有利于審計的開展。南宋仍然重視賬簿審計。紹興五年（1135年）四月就有臣僚指出，在州縣征收二稅時，合零就整的租稅，“州縣別置簿拘管，逐年委通判點檢”，實為合零賬簿的專項審計。紹興二十二年（1152年）二月，大理評事王彥洪指出，三年造簿為萬世良法，“切見甲令所載，三年一造簿書。于農隙之時，令人戶自相推排。蓋欲別貧富，升降等第，務從均平，此萬世之良法也”。顯然，王彥洪所言的“三年一造簿書”是實行簿或閏年簿，北宋仁宗時曾因“甚有騷擾”而久廢不行，后來也很難找到實施的記錄。不過，這是宋代已經納稅的賬簿，反映了賦稅的實際承擔，并且通過推排，區(qū)別貧富，升降等第，調整稅額，促進征稅的公平，有利于賦稅的事后審計，有利于賬簿規(guī)制的完善。

四、宋代士人對賬簿規(guī)制和審計的認知

1.北宋蘇轍等的認識

賬簿與審計本是兩件事，但若將二者結合起來，則是審計及其法律規(guī)制的重要內容。宋代是比較重視賬簿審計的，并有深刻的認知。宋代太宗太平興國年間，有人建議三年一貢地圖和版籍，于是，“至道初，又令更造天下州縣戶口之版籍焉”版籍主要是戶口簿籍，這是征稅、造簿以及賦稅審計法規(guī)的基礎。仁宗天圣五年（1027年）三月，朱昌符等指出店宅務賬簿存在的問題之后，建議創(chuàng)置簿歷。他說：“本務全少簿歷拘管官物，以致作弊，有失關防。近創(chuàng)置簿歷拘轄，甚得齊整，慮久遠不切從稟，別致墮壞，乞傳宣下務，常切遵守?！鄙褡谖鯇帟r，曾布冊定賬簿法式，這是宋代賬簿的專門法，反映宋代賬簿法的發(fā)展或變化。哲宗元祐元年（1086年）七月，右司諫蘇轍對此有過詳細的論述，頗有代表性。他說：

臣竊聞熙寧以前天下財賦文帳，皆以時上于三司，至熙寧五年，朝廷患其繁冗，始命曾布冊定法式。布因上言：“三部胥吏所行職事非一，不得專意點磨文帳，近歲因循不復省閱。乞于三司選吏二百人，專置一司，委以點磨?！笔菚r朝廷因布之言，于三司取天下所上帳籍視之，至有到省三二十年不發(fā)其封者。蓋州、郡所發(fā)文帳，隨帳皆有賄賂，賄賂各有常數，已足者皆不發(fā)封。一有不足，即百端問難，要足而后已。朝廷以布言為信，帳司之興，蓋始于此。張設官吏，費用錢物，至元豐八年首尾七八年間，帳司所管吏僅六百人，用錢三十九萬貫，而所磨出失陷錢，止一萬余貫。朝廷知其無益，遂罷帳司，而使州.、郡應申省帳，皆申轉運司。內錢帛、糧草、酒曲、商稅、房園、夏秋稅管額、納畢鹽帳水腳、鑄錢物料、稻糯帳，本司別造計帳申省。其驛料、作院欠負修造竹木雜物、舟船柴炭、修河物料、施利橋船物料、車驢草料等帳，勘勾訖架閣。蓋謂錢帛等帳，三司總領國計，須知其多少虛實，故帳雖歸轉運司，而又令別造計帳申省。至于驛料等，非三司國計虛贏所系，故止令磨勘架閣。又諸路轉運司與本部州軍，地里不遠，取索文字近而易得，兼本道文帳數目不多，易以詳悉。自是外內簡便，頗稱允當。

今戶部所請收天下諸帳，臣未悉為收錢帛等帳耶？為并收驛料等帳耶？若盡收諸帳，為依熙寧以前不置帳司，不添吏人耶？為依熙寧以來復置帳司，復添吏人耶？若依熙寧以前，則三二十年不發(fā)封之弊，行當復見;若依熙寧以來，則用吏六百人，磨.出失陷錢一萬余貫，而費錢三十九萬貫之弊，亦將復見。臣乞朝廷下戶部，令子細分析聞奏。然臣竊詳司馬光元奏：“自改官制以來，舊日三司所掌事務，散在六曹及諸寺監(jiān)，戶部不得總天下財賦，帳籍不盡申戶部，戶部不能盡知天下錢谷之數，欲乞令戶部尚書兼領左右曹;其舊三司所管錢谷財用事，有散在五曹及諸寺監(jiān)者，并乞收歸戶部?！蓖破浔疽?，蓋欲使天下財用出納卷舒之柄，一歸戶部，而戶部周知其數而已。今戶部既已專領財用，而元豐帳法，轉運司常以計帳申省，不為不知其數也。雖更盡收諸帳，亦徒益紛紛，無補于事矣。臣謂帳法一切如舊甚便，乞下三省公議，然后下戶部施行（八月二十二日戶部云云，轍言蓋不行）。

蘇轍所言的財賦文賬主要是賦稅文賬的一系列賬簿管理體制和法律規(guī)制的問題。一是鑒于北宋前期賬簿繁冗和審計效率低下的困境，即所謂“天下所上帳籍視之，至有到省三二十年不發(fā)其封者”，曾布奉命改革賬簿審計體制，請求“專置一司，委以點磨”，以期解決積弊。二是賬司設立之后，效果并不明顯，甚至成本很高，“張設官吏，費用錢物，至元豐八年首尾七八年間，帳司所管吏僅六百人，用錢三十九萬貫，而所磨出失陷錢，止一萬余貫”。于是，廢罷賬司，賬簿審計體制幾乎恢復舊制，州郡賬簿申轉運司，而內錢制糧草等“本司別造計帳申省"，驛料等“止令磨勘架閣”，而轉運司審計近便直接，并且改革了“熙寧以前天下財賦文帳，皆以時上于三司”的體制，是有積極作用的。三是熙豐改制，戶部代替三司之后，但熙寧設立賬司前后的審計效率低下、成本很高的問題依然存在，他建議讓戶部仔細分析研究。同時，他又斟酌司馬光所言：元豐改制之后，戶部未能總領天下財賦、賬籍，不能盡知天下錢谷，為此，戶部及其審計的權力并未集中，也沒有加強，希望天下財賦、賬籍、錢谷盡歸戶部。顯然，司馬光的看法確是為了加強戶部地位和審計權力，也是宋代財稅中央集權的要求，但是忽視了宋代財政集權之后的中央財政分權體制，即戶部、內藏、“朝廷"分掌中央財政的格局。蘇轍也沒有完全同意司馬光“一歸戶部”，即強化戶部的看法，還是堅持賬簿集、錢谷、財賦，采取集中與分散相結合的方式進行管理和審計，也即他說的“帳法一切如舊甚便”。蘇轍指出賬簿等一系列問題之后，又回去了，沒有獲得朝廷的重視?？梢?，他對賬簿審計體制和規(guī)制指出了問題，沒有解決問題，而且仍在批評“三司簿書不治”的老問題。這是宋人對賬簿審計法制的認知或思考，有審計法史研究的意義和價值。

2.南宋朱熹等的思考

南宋雖偏安東南，但審計和法律發(fā)展都較快，流傳至今的《慶元條法事類》《吏部條法》等重要的行政法典都是在南宋定型的，其中賬簿審計的內容十分豐富。同時，人們的賬簿論奏也較北宋明顯增多。南宋初年就很強調據鈔納稅，輸稅銷簿。高宗紹興十年（1140年），臣僚奏曰：“賦稅之輸，止憑鈔旁為信……望申嚴法令，戒監(jiān)司、郡守檢察受納官司，凡戶、縣、監(jiān)、住四鈔皆存留，以備互照?！边@要求征稅時鈔簿互照，嚴明法令，加強檢察，確保納稅真實有效。戶部也在紹興十五年（1145年）議決“輸官物用四鈔”的具體辦法。在戶、縣、監(jiān)、住四鈔中，只有戶鈔為民所執(zhí)，其他則為機構所掌。民戶輸稅時，以戶鈔與縣鈔相核銷簿。若縣鈔遺失，則以監(jiān)鈔、住鈔銷鑿。而戶鈔受法律保護，“若輒取戶鈔，或追驗于人戶者，科杖”。顯然，以鈔銷簿是輸稅的重要原則，而鈔簿又是檢察的主要內容，因而宋代賬簿審計的法律規(guī)制是鈔、簿審計的有機結合。之所以如此，紹興二十一年（1151年）五月，前權知舒州李觀民作了較為具體的分析：

切見民戶納苗稅之類，惟憑朱鈔為照。其間專典鄉(xiāng)司等人，作受納之弊，有已納錢物不即時銷簿，多端邀阻，致成掛欠，重疊追擾，其害甚大。臣愚欲乞每遇受納之時，置歷收鈔，具若干鈔數，次日解州;州置歷，即時送縣，縣委主簿當日對鈔銷簿。候納畢日，解簿鈔赴州，州委官點磨，庶革追擾乞取之弊。

這種鈔簿審計一般為事中審計，審核所納與鈔、簿是否一致;而審計空行簿當為事前審計，主要是舊額或歲額的審計。李觀民說得很全面，也頗有道理，高宗“詔令戶部申嚴條法行下，委監(jiān)司、守停檢察按劾，若監(jiān)司違戾，令御史彈奏”。宋朝申嚴鈔簿法令，加強檢察，促進了審計法規(guī)的發(fā)展。此類重視鈔簿及其監(jiān)督、審計的看法和做法，可謂屢見不鮮。紹興二十四年（1154年）三月，大理評事劉敏求奏請：“有司申嚴法禁，俾諸州依條限印給稅租簿，仍鈐束人吏乞取之弊?！备咦诩皶r決定：“命監(jiān)司以時檢察，有不如令，按劾以聞?！毙⒆跁r版籍問題很嚴重。乾道二年（1166年）十一月，權戶部侍郎曾懷指出：“戶部掌催諸路財賦，名色不一，自來緣無版籍，無憑稽考，往往多致失陷?！睘榇?，建議限期催發(fā)諸郡錢料，委監(jiān)司覆實，上報戶部，由戶部“具殿最以聞，取旨賞罰”。其實，他強調催賦稅、稽考失陷的基礎，還是版籍賬簿，并以此解決實際問題。乾道七年（1171年）九月，知隆興府龔茂良強調在賑災時，奏請審量州縣災情：“取將來戶口登耗，以為守、令殿最而升黜之?！薄皫洺?、監(jiān)司總其實數，明諭州縣，自今以始，至于來歲賑濟畢事之日，按籍比較戶口登耗。若某縣措置有方，戶口仍舊，即審實保奏，優(yōu)加遷擢。若某縣所行乖戾，戶口減少，則按劾以聞，重行黜責?！盵可見，仍以“版籍”為據，比較戶口增減，以行黜降。淳熙十六年（1189年）八月，臣僚上言，征收夏秋二稅的前兩月，“縣置簿以申州，州印押下縣”。夏、秋稅簿分別在四月、九月下旬下達到縣，州縣申報監(jiān)司，以便“稽考”和重處。寧宗時，臣僚重視二稅簿籍。嘉泰四年（1221年）二月，他們抨擊州縣之吏在二稅起催之時“再易簿籍”，致使“弊偉多端”，奏請戶部催促漕臣加強征管，“每戶出給稅由，總列實數，使憑輸納。仍先期結罪，具申漕司，榜諭逐縣人戶通知。或有妄增，許民越訴，重真典憲，務在必行”。其中強調的還是稅簿和稅由，以“稅由”納稅和銷簿，否則，許民越訴，嚴懲不貸。這與前述以鈔銷簿的審計規(guī)制是完全一致的。

為此，宋人重視賬簿審計和相關法制，是宋代審計法律發(fā)展的一個重要表現(xiàn)。其中原因其實很簡單，如宋代著名的理學家真德秀所說：“勤于勾稽，使人無重疊追催之害?！倍韺W之大成的朱熹對賬簿審計及其規(guī)制非常重視，并有較為深刻的思考，頗有典型意。

朱熹說：“朋友言，某官失了稅簿。先生日：‘此豈可失了！此是根本。無這個后，如何稽考？所以《周官》建官，便皆要那史。所謂史，便是掌管那簿底?！边@是納稅的原始記錄，也是稽考對象和審計依據，具有關鍵性的作用。他還批評版曹失考簿書的弊政：“至于愛養(yǎng)民力，修明軍政，則自虞允文之為相也，盡取版曹歲人窠名之必可指擬者，號為歲終羨余之數，而輸之內帑。顧以其有名無實、積累掛欠、空載簿籍不可催理者，撥還版曹，以為內帑之積，將以備他日用兵進取不時之須。然自是以來二十余年，內帑歲人不知幾何，而認為私貯，典以私人，宰相不得以式貢均節(jié)其出入，版曹不得以簿書勾考其在亡，日銷月耗，以奉燕私之費者，蓋不知其幾何矣，而曷嘗聞其能用此錢以易敵人之首，如太祖之言哉?！彼赋?，自虞允文為相后，將戶部版曹的正常稅收作為歲冬羨余，輸人內帑，但是有名無實，多為空名掛欠、虛數，并以內帑的名義記在戶部賬簿;而戶部又無法勾考所謂內帑.或被私貯典賣，或作燕宴之費，日銷月耗，不知其數，更無法實現(xiàn)內帑“以易敵人之首”，也即收復失地的目的。因此，稽考賬簿意義重大。

朱熹不只是一名窮理明理的思想家，也是一名理學的實踐者。他在浙東執(zhí)政時，彈劾劣跡斑斑的臺州知州唐仲友，從賬簿入手，揭露唐仲友拒絕審核文歷、抗拒審計的事實。

嘗令本州通判趙善級取其公庫文歷，自二十四日巳午間至中夜不至。據監(jiān)庫官司理王之純及造買使臣姚舜卿供，每遇知州判下支單，即時關支出庫。所有應干簿籍，于今日巳時，知州聞得本司勾追馬澄，即時盡行拘收入宅，有公庫貼司俞實、張公輔、吳允中備見。之純等曾親往控告，知州堅執(zhí)不肯付出……其簿歷文字少經停貳之手，惟倚口臨?？h丞曹格及曹官范杉等……臣以職事所在，恐負使令，誠知蹤跡孤危，不敢隱情惜已。其官屬所言、士民所訴，與臣前后所聞大略不異，雖其曲折未必盡如所陳，然萬口一詞，此其中必有可信者。而觀其公然占吝公庫文歷，不肯解送，則其衷私折換，以蓋日前侵盜入己之跡，亦有不待案驗而可知者。臣更不敢差官體究，慮涉張皇，卻致本人潛將文案盡底改易，無可供證。竊謂唯有付之所司，盡實根勘，則其有無虛實，自不可掩。除已牒本州通判趙善級、高文虎拘收，本州自仲友到任以后至截日終應干收支文歷公案，及將合千人等押送紹興府司理院禁勘外，欲望圣慈，閔此一方久罹兇害，亟詔有司毋得觀望，嚴行究治，依法施行，以為遠近四方守臣貪殘不法之戒。須至奏聞者。

他言之切切，確鑿有據，直擊相關簿籍、文歷公案的勾考，并指出唐仲友逃避審計以及通判審計受阻的事實。朱嘉有的放矢，把握審計的關鍵，索要和考稽賬簿，擊中唐仲友的貪贓要害。

此外，朱熹還審究唐仲友其他“不公不法事件”，指出唐仲友在淳熙八年（1181年）賑濟荒歉時，作弊增減丁稅，奏請日：“委官再行審實，早與除豁?！辈⑶易プ〔練v，深究不放，揭露其非法支用公庫錢物：“臣因巡歷至臺州，見唐仲友委有不公不法事件，已于前月二十七日具錄奏聞，仍將一行干連人送紹興府根勘，乞詔有司毋得觀望，嚴賜根究，依法施行，以為郡守貪殘之戒。臣連日又據人戶陳訴仲友不法事件，略行審究，有旋行供到情實數條。及本州公庫簿歷雖為仲友收藏，追索不出，今據監(jiān)庫官司理王之純旋尋檢到仲友拘收不盡草簿，干照年月，亦不接續(xù)，遂令庫子葉志具出仲友有非法支用數目己多。”這種窮追猛打頗得審察要領，稽考簿歷，直接指揮審計，反映了朱熹的審計自覺和能力水平。

因此，朱熹奏劾不法時重視稽考簿歷，就是救荒賑災時也要求明立賬式，以備審實。在指導星子縣荒政時說：“勸諭上戶，請詳本軍立去帳式…上戶既是富足之家，必能體悉此意。其間恐有未能致悉之人，亦當再三勸諭，審其虛實，量與增減?！薄案ㄘ毭?，請詳本軍所立帳式……將來供到，更于本都喚集父老貧民逐一讀示，公共審實，眾議平允，即與保明?！痹斄①~式，記載賑糶主體、對象、數量以及受益狀況等，為以后的賑災審計和追究責任奠定基礎。在民間救荒的社倉事項中，他也要求編排好記錄戶口的保簿：“逐年十二月，分委諸部社首、保正副將舊保簿重行編排。其間有停藏逃軍及作過無行止之人隱匿在內，仰社首隊長覺察，申報尉司追捉，解縣根究。其引致之家，亦乞一例斷罪。次年三月內，將所排保簿赴鄉(xiāng)官交納。鄉(xiāng)官點檢，如有漏落及妄有增添一戶一口不實，即許人告，審實申縣，乞行根治。如無欺弊，即將其簿紐算人口，指定米數，大人若干，小兒減半，候支貸日，將人戶請米狀拖對批填，監(jiān)官依狀支散?！笨梢?，每年編排的保簿由縣尉、鄉(xiāng)官等審實，作為社倉賑濟的依據，監(jiān)官依據奏狀支散。

更為重要的是，朱嘉重視征稅時的給鈔與銷簿。宋代相關的法律也有很多，如“諸軍資庫受納場務課利，實時給鈔”，而人戶納稅后，“當官銷簿，各給已納憑由”。前多論之，在此不贅。朱熹對送納與受納時的給鈔、銷簿說得很具體。

諸縣人戶送納稅物，官司交訖，合給朱鈔。縣鈔即關主簿勾銷，戶鈔即付人戶執(zhí)照，使人戶免致重疊追呼搔擾。近年諸縣間有受納錢物不即印鈔，即以鈔單給付人戶，既無官印，不可行用。及至追呼，不為點對，勘斷監(jiān)納，山谷細民被害尤甚。欲乞檢坐敕條，行下約束，諸縣倉庫交到人戶稅物一錢以上，須管當日印給朱鈔，令所納人當官交領，不得似前只將鈔單脫賺人戶。

由上可知，官給朱鈔，表明民戶完成納稅的義務，而主簿勾銷，則是行政責任，必須在賬簿上注標注納稅記錄。只有官民履行義務或職責，才能保證賦稅和上供任務的完成。這是地方官吏最為重要的經濟責任，也是年度考課或任期磨勘時的重要依據，以此升降黜陟?？颊n或磨勘時，勾考賦稅完成的狀態(tài)是傳統(tǒng)官吏經濟責任審計的重要內容，而給鈔、銷簿則是稽考官吏具體的經濟責任，是基礎性的工作，審計監(jiān)督不可或缺。朱熹在奏劾唐仲友貪贓枉法時，就是從稽考簿籍中發(fā)現(xiàn)問題和收集證據的，從而追究他的責任?？梢?，朱熹的思考和實踐涉及賬簿審計及其規(guī)制的諸多方面，實際上是宋代賬簿審計法制的反映和表現(xiàn)，是宋代審計法律研究值得注意的內容。

3.宋代官箴的佐證

宋代官僚士大夫重視賬簿審計，還在官箴中得到了進一步證實。宋代是我國古代官箴發(fā)展的重要時期，也是四庫全書收錄官箴最多的朝代。官箴主講的是為官之道，較經、子、集類文獻，以及一般史書，更能反映政治、政策、法律方面的信息。正因如此，宋代官箴關于賬簿審計的內容較為豐富，如許月卿的《百官箴》卷5就有《糧料審計箴》，主要強調的是省兵薄賦，重在節(jié)流，反映審計的思想和取向。而陳襄的《州縣提綱》李元弼的《作邑自箴》等闡述賬簿審計的內容很多，如：“縣道財賦本源全在簿書，鄉(xiāng)典奸弊亦全在簿書，大率縣邑賦籍每戶折色必據稅總數而科?！憋@然，賬簿征收賦稅的依據，造簿可能成為小吏作弊的環(huán)節(jié)，故宋代就有人認為“造簿”是地方的立法，呂惠卿在《縣法序》將《造簿》視為地方法之一。

據前所論，宋代在稅鈔、銷簿、置歷方面都有法律規(guī)定，官箴的賬簿與法律要求完全一致。在征收二稅時，“憑官鈔銷籍”，“實欠，然后點追”，以防重復征收。同時，“當廳給鈔”，即“受苗每名數足，隨即印鈔面還人戶”，“勿令吏收鈔自給”，即使“奇零”稅鈔，數量較大，“印鈔”事煩，也得“類聚一日”，“次8印給”，以便“覆根”。為此，印鈔、給鈔是征稅的重要環(huán)節(jié)，也是審計監(jiān)督的主要內容。在追輸官物時，縣令“親揭點追"，“按籍而追”，不得任吏具數征收，“庶幾均平”。這些鈔簿以及賬簿、文歷等既是稅收資料，也是審計的對象和證據，無疑是其他資料不可代替的。如文歷：“官司收支，必分倭佐官。凡一日賦財出人之數，詳給文歷?！毖K“點眠”入庫之錢，庶使無失。市買、和買以及催稅也是如此：“市買文歷，須置兩本，以防失去?！倍唾I的簿歷說得更為詳細：

起催稅賦，和買諸般合納錢物等，逐色置簿，開逐管戶長催數，并鄉(xiāng)司各置收分鈔歷子，更抄都歷。每場發(fā)到朱鈔，先當廳點算都數，抄上都歷訖，方分上逐鄉(xiāng)歷子，即時朱鑿逐色簿，紐計數呈押，然后勒鄉(xiāng)司，就廳前銷入文簿，次日早同官聚廳便要銷朱腳。

這要求地方相關的官吏及鄉(xiāng)司等在征稅、和買時，做好置簿收歷、抄歷、點算、銷簿等基礎性工作，尤其是“每一限只令算結催到、見欠數，親將比磨”，為賦稅審計奠定基礎。此外還要求限期申報賬簿，以便送達審計，如：“一年終帳狀，限次年正月二十日，半年帳狀限次半年孟月十五日，每季帳狀限次季孟月初十日，月帳狀限次月初五日，旬申帳狀限次旬次二日。夏秋稅管額帳，當年五月一日納畢，單狀稅滿限四十日，并要申發(fā)，訖呈檢?！边@一要求同樣有法律依據。為此，宋代官箴上的賬簿審計內容反映了宋代審計的法律發(fā)展，具有重要的法律史包括審計法史研究的意義，值得我們珍視。

五、結語

宋人視賬簿為財賦之源，勾稽賬簿可免重復追催，宋代賬簿審計的認知應是前所未有的。盡管宋代賬簿審計的法律文獻極為分散，似乎不成系統(tǒng)，但是整理和整合宋代賬簿，尤其是賦稅賬簿審計法規(guī)資料之后，則會發(fā)現(xiàn)：宋代賬簿及其審計的法律法規(guī)，內容豐富，并有一定的體系，獲得大多官僚士大夫的認同和支持，充分體現(xiàn)了傳統(tǒng)審計的特色，審計主要還是查賬。宋代賬簿尤其是賦稅賬簿名稱繁雜，形式多樣，有賬有簿，還包括鈔、歷之類稅收會計資料，如版簿、版籍、案賬、文歷、都歷、空行簿、實行簿，以及鈔帖等，或概言之簿鈔、鈔簿。在這些賬簿中，地方稅簿為基礎，也是賦稅審計的重點內容，主要為稅額，或歲額、祖額，也涉及戶口、土地等，法律規(guī)制的重心在于賬簿的真實，反映求真的審計終極追求。三司（戶部）則在此基礎上，歲校天下賦稅登耗，加強中央的財政集權，為宋代中央集權的專制統(tǒng)治奠定了稅收、財政及經濟基礎。北宋神宗熙寧時，曾布措置財賦賬法，創(chuàng)設賬司，以失敗告終。綜觀宋代，也沒有賬簿的專門法，但是，相關的法律法規(guī)以及賬簿審計的法條還是很多，從現(xiàn)傳的宋代法律史料來看，總量超過以前任何時代應是沒有問題的，內容豐富，涉及面廣，法條實在，重點突出。夏秋稅簿是宋代主要和重點賬簿，法律規(guī)制較為全面，涉及稅鈔等會計資料，為賬簿審計及其法律規(guī)制奠定了基礎。這在《慶元條法事類》上有充分的表現(xiàn)：一是對稅租簿、戶口賬、官物鈔作了賬簿審計的基本規(guī)制;二是進一步規(guī)定了賬簿審計的主體、程序和對象;三是明確了鈔簿之間的關系，突出對鈔銷簿的征稅和審計環(huán)節(jié)，從而確定征稅和賬簿的責任。這些內容在各時期的詔令或其他法規(guī)中得到印證和補充，從而完善了賬簿審計的法律法規(guī)，成為宋代審計法律的有機組成部分和重要內容。難怪宋臣蘇軾、司馬光朱熹等對賬簿及其審計的法律問題展開較為深人的思考和探討，所云所奏，多與宋代賬簿審計的法律規(guī)制相一致，反映了宋代審計法律的影響和宋代官僚士大夫的認知。朱熹認為賬簿為稽考的根本，這種看法是值得我們深思的。探討宋代審計及其法律是不能離開賬簿審計這一.基本對象的，學術研究也不必太花哨，否則會導致學術創(chuàng)新的異化。

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