段衷愷

摘 要：本文首先簡要介紹了金融工具，接著對金融工具確認、計量與報告的理論框架進行了探討。

關鍵詞：金融工具;金融創(chuàng)新;財務會計理論

引言

金融工具及其所引起的財務資產(chǎn)和財務負債，與傳統(tǒng)的交易及傳統(tǒng)的清產(chǎn)負債有根本的不同;對全融工具的確認和計量，要求改變現(xiàn)有財務會計的權責發(fā)生、歷史成本和只確認活動的模式、代之以現(xiàn)金流動制、確認非交易情況以及多重計量屬性并存的結構模式;同時，現(xiàn)行財務報表的結構也隨之改變。

1 金融工具的簡要介紹

一般而言，金融工具可以分為基礎工具和衍生工具兩大類。基礎工具也就是傳統(tǒng)的金融工具，它主要包括企業(yè)在正常經(jīng)營活動中有可能遭受匯率和利率變動影響的各項財務資產(chǎn)和財務負債，如企業(yè)外幣存款、外幣應收帳款、外幣應付帳款、企業(yè)各種借款和對外債券投資等。這些項目的價值因匯率和利率水平的變化而變化。除匯率和利率外，如企業(yè)持有股票投資，其價值也會因市場價格的變化而相應地發(fā)生變化。

從功能上看，早期衍生金融工具的產(chǎn)生，主要是為了降低基礎工具的風險.保證基礎工具的收益，因此，規(guī)避風險、穩(wěn)定收益仍然是它的首要功能（這在國內(nèi)目前普遍稱為“套期保值"）。.當然，衍生金融工具所具有的降低風險的功能，也就表明它具有收益性。并且，大部分衍生工具有“以小搏大”的杠桿作用（如金融期貨交易，只需交納5%左右的保證金即可操作），這兩點決定了衍生工具是追逐利潤的商人們從事投機的絕佳手段。

2 金融工具確認、計量與報告的理論框架

誠如前述，金融工具包括了基礎工具的衍生工具其中基礎工具-直就是會計界所關注的問題之一.在衍生工具得到廣泛應用后，基礎工具的風險性和收益性與衍生工具緊密聯(lián)系在一起，同時，基礎工具的使用也將更為廣泛、有效，基礎工具問題具有新的普遍意義。因此，下文的討論將不再限于衍生工具的確認、計量和報告.而是將之與基礎合并起來討論.在討論時.將與金融工具（包括了基礎工具和衍生工具）有關的資產(chǎn).負債。稱作財務資產(chǎn)和財務負債。

2.1金融工具確認基礎的選擇

按照上文的論述權責發(fā)生制不能較好地解釋衍生工具的特性同樣，它也不能合理地說明基礎工具的性質(zhì)變化。為了恰當?shù)拇_認、計量并報告金融工具及其所產(chǎn)生的財務資產(chǎn)和財務負債的變化，建議采用“現(xiàn)金流動制"代替權益發(fā)生制。按照現(xiàn)金流動制，企業(yè)應隨時根據(jù)市場價格全新確認財務資產(chǎn)和財務負債.這又打破了傳統(tǒng)財務會計不確認非交易事項的特征。盡管美國財務會計準則委員會在關于權責發(fā)生制的界定中，說明權責發(fā)生利益可以用于確認"情況"所產(chǎn)生的財務后果，但是.實務申并沒有得到執(zhí)行。就筆者個人的理解.所謂情況.是不同于交易或事項。交易當然是指外部市場交易，有買責雙方事項是內(nèi)部交易，它可以有“準交易”雙方，如領用材料就有領料方和發(fā)料方，也可以沒有交易雙方，如因臺風，地震導致企業(yè)財產(chǎn)的毀損。情況則不同，它是一種沒有直觀的外生表象（如明確的交易或財產(chǎn)變化）供觀察，并據(jù)以判斷其對主體的影響，換言之，它是一種不易為人察覺的“事項"，比如，物價上漲所導致企業(yè)資產(chǎn)和負債的實質(zhì)變化就是一種情況;又如，企業(yè)在持續(xù)的經(jīng)營過程中，通過各種有效手段所建立起的“超額盈利能力”也是一種情況;還有就是本文所討論的：企業(yè)持有的各種財務資產(chǎn)和財務負債，因市場價格的變化，使其真實價值已相應產(chǎn)生變化。這種變化就是-種情況。對它的確認，也就是對非交易活動的“情況”的確認。

2.2金融工具計量屬性的選擇

按照上文的論述，各項財務資產(chǎn)和財務負債最理想的計量屬性應該是現(xiàn)行市價。具體地說.當企業(yè)發(fā)生某項財務資產(chǎn)或負債時，發(fā)生的交易價格就是當時的市價：當企業(yè)持有該項財務資產(chǎn)和負債--段時間后，市場價格發(fā)生了變化，就應該按新的市場價格重新表述。國際會計準則委員會在第48號征求意見稿“金融工具”中提出，如果某項財務資產(chǎn)或財務負債沒有直接的市場市價，那么，就應選用性質(zhì)基本相同的其它金融工具的市場價格作為替代。對某些個別項目的計量.也可以采用未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。按照國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會的準則，如果企業(yè)持有某項金融工具是出于長期考慮，準備持有至到期.那么.就應該按交易價格作為入賬價格（即實際成本），以后一般也不再變動。到期時.如賬面價格與實際價格存在差距。在全部確認為損益;如果企業(yè)持有金融工具的目的是為了銷售或準備銷售.則應按公允價格予以申報.其價值的變化或記入損益.或直接記入資產(chǎn)負債表中的所有者權益部分。這樣，與金融工具有關的財務資產(chǎn)和財務負債的計量，將是多重屬性并存，其中主要的屬性是歷史成本和公允價值。后者在具有活躍的市場價格的情況下，就是現(xiàn)行市價。

2.3金融工具的報告

報告與金融工具有關的財務資產(chǎn)和財務負債，不能采取傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負債的報告方式，即只報告截止到報告日為止企業(yè)的資產(chǎn)、負債的數(shù)額與分布狀況。對財務資產(chǎn)和負債的報告，至少要披露這樣一些信息：（1）報告日所有財務資產(chǎn)和財務負債的實際成本、現(xiàn)行公允價值;（2）企業(yè)所有與金融工具有關的資產(chǎn)、負債的市場價格風險，包括利率和匯率風險;（3）企業(yè)所有與金融工具有關的資產(chǎn)、負債的信用風險;（4）其它風險等事項從報告方式來看，如不改變傳統(tǒng)財務報表的結構模式，上述內(nèi)容的絕大部分將要在報表附注中掲示，這樣，增加報表附注的內(nèi)容、篇幅可能會使得財務資產(chǎn)與負債的信息容易被忽視此，也有人建議，在現(xiàn)有財務報表結構之外，增加一張類似于金融機構的“資金頭寸表”或目前國要求合資或外商獨資企業(yè)編報的“外幣資金情況表”，用以反映：（1）企業(yè)所有的財務資產(chǎn)財務負債;（2）已套期保值部分和未套期部分：（3）基礎工具和行生工具的實際成本現(xiàn)行公允價值;（4）有關的全部風險及其它需要說明的事項。

結束語

如果說，物價變動是對財務會計理論的一次革命性影響的話，那么，完全有理由認為，金融工具將對財務會計理論形成第二次革命，這一次沖擊將會引起現(xiàn)有財務會計結構模式的一些根本性變化。借助于金融工具的沖擊，財務會計中一些長期爭論然無法解決的問題如物價變動、自創(chuàng)商譽的確認、計量與報告等，有可能將會得到解決，或至少提供了解決的理論基礎。

參考文獻

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