王琴 楊申冬 何云 陳琳

[摘要]本文運(yùn)用動態(tài)演化博弈模型，分析內(nèi)部審計(jì)師在內(nèi)部聲譽(yù)建立過程中，管理層是否存在違規(guī)和內(nèi)部審計(jì)師是否執(zhí)行監(jiān)督，指出內(nèi)部審計(jì)師通過加大監(jiān)督力度或提高其在管理層心目中的聲譽(yù)，可有效抑制管理層的違規(guī)傾向，進(jìn)而提出企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部審計(jì)的組織地位、內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)注重建立內(nèi)部聲譽(yù)等相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)師 管理層 聲譽(yù) 演化博弈

一、問題提出

2011年10月，因高風(fēng)險(xiǎn)債券投資遭受巨額虧損，全球曼氏金融控股公司（以下簡稱曼氏金融）向法院提出破產(chǎn)保護(hù)申請。在2008年全球金融危機(jī)中，曼氏金融身陷困境，原因在于曼氏金融不具備嚴(yán)密的內(nèi)部審計(jì)、嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制以及多樣化的投資策略。2017年3月24日，輝山乳業(yè)股價(jià)大幅跳水，作為東北最大的民營企業(yè)之一，在管理層違規(guī)行為爆出后瞬間崩塌。輝山乳業(yè)的管理層之所以有機(jī)可乘，是由于企業(yè)內(nèi)部控制活動存在諸多不足?？梢?，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的重要組成部分，充分履行職責(zé)的重要性不言而喻。但是，由于內(nèi)部審計(jì)的身份具有獨(dú)特性，既服務(wù)于管理層又服務(wù)于治理層，常被要求“獨(dú)立”地測試、評價(jià)、報(bào)告組織內(nèi)部各層次的管理活動并提出改進(jìn)建議，這種獨(dú)特的身份和工作性質(zhì)決定了內(nèi)部審計(jì)與管理層之間存在必然性和持久性的沖突。因此，研究內(nèi)部審計(jì)師與管理層之間的博弈行為，對防范管理層違規(guī)行為和提高內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與咨詢作用具有重要意義。

二、文獻(xiàn)回顧

為滿足企業(yè)管理和治理需求，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)在不斷發(fā)展和進(jìn)步，內(nèi)部審計(jì)的職能也隨著時(shí)代的變化而發(fā)生轉(zhuǎn)變。西方理論和實(shí)務(wù)界對內(nèi)部審計(jì)的職能定位為確認(rèn)和咨詢，并有研究表明內(nèi)部審計(jì)師的確認(rèn)活動可以幫助審計(jì)委員會評價(jià)管理層的行為和業(yè)績，而為管理層提供的咨詢服務(wù)可以提高公司的運(yùn)營效率、管理水平及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力（Hermanson et al，2003）。內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)活動在我國更多地體現(xiàn)為監(jiān)督職能，因此我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的主要作用是監(jiān)督和咨詢（李越冬等，2010；王兵等，2015）。但在既履行治理責(zé)任又履行管理責(zé)任的雙重受托責(zé)任下，內(nèi)部審計(jì)師常常陷入兩難境地（梅丹，2018）。在這種雙重受托責(zé)任中，內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督方面的能力并不能完全反映其在咨詢方面的能力，因此在審計(jì)委員會和管理層心目中會出現(xiàn)不同程度的內(nèi)部審計(jì)師聲譽(yù)。

審計(jì)師聲譽(yù)是審計(jì)師所擁有的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，通常也被看作審計(jì)師專業(yè)性與獨(dú)立性的一種表現(xiàn)形式，即審計(jì)師專業(yè)性與獨(dú)立性越高，其聲譽(yù)越好，兩者呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系（Watts R L et al，1983；Edvinsson L et al，1997）。聲譽(yù)機(jī)制會促使市場追求高質(zhì)量審計(jì)師（Watts R L et al，1983），并且審計(jì)師聲譽(yù)與新發(fā)行的股票價(jià)格為正相關(guān)關(guān)系（Titman S et al，1986）。也有學(xué)者將內(nèi)部審計(jì)師追求聲譽(yù)的動機(jī)分為兩種，一是追求長期利益，二是追求高聲譽(yù)所帶來的愉悅感（Bergh D D et al，2010）。安然事件后，國內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界對審計(jì)師聲譽(yù)的研究也越來越廣泛（王帆，張龍平，2012）。大量研究表明，審計(jì)定價(jià)、IPO定價(jià)會受到聲譽(yù)機(jī)制影響（陳俊，陳漢文，2010；王兵等，2009）。也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)存在審計(jì)質(zhì)量背離審計(jì)師聲譽(yù)的現(xiàn)象（曹建新，顏利勝，2012）。在Bergh D D的研究基礎(chǔ)上，國內(nèi)學(xué)者將審計(jì)師注重聲譽(yù)的原因分為策略性和偏好性兩種，偏好性聲譽(yù)機(jī)制對審計(jì)質(zhì)量無顯著影響（李建標(biāo)等，2015）。此外，高聲譽(yù)的審計(jì)師能幫助企業(yè)減少違規(guī)行為、限制機(jī)會主義行為、降低代理成本，進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（楊華，2014；許釗，張立民，2016）。審計(jì)師聲譽(yù)作為一種資源配置手段，在我國可以發(fā)揮作用并獲得一定收費(fèi)溢價(jià)，并且在較好的制度環(huán)境下，作用更加明顯（鄭莉莉，鄭建明，2017）。因此，維護(hù)良好的審計(jì)師聲譽(yù)變得尤為重要，關(guān)鍵是對失信行為進(jìn)行懲罰（毛育暉等，2017）。

綜上所述，內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)的聲譽(yù)運(yùn)行機(jī)制是趨同的。然而，現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)師聲譽(yù)的研究大多針對的是注冊會計(jì)師聲譽(yù)，而忽略了內(nèi)部審計(jì)師聲譽(yù)。

三、理論分析與基本假設(shè)

本文所說的管理層違規(guī)行為主要指上市公司管理層通過虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用等方式，粉飾上市公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，侵害投資者和其他利益相關(guān)者利益的欺詐行為。委托代理關(guān)系的形成，必然造成各利益方之間的信息不對稱，為管理層的違規(guī)行為提供可乘之機(jī)，而各利益方均為理性追求自身利益最大化的風(fēng)險(xiǎn)中性經(jīng)濟(jì)人，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)由此成為不可避免的問題。

內(nèi)部審計(jì)師在咨詢服務(wù)方面的能力也許不能反映其在監(jiān)督服務(wù)方面的績效聲譽(yù)，因?yàn)檫@兩項(xiàng)職能需要不同的技能（Hermanson，Ritenberg，2003）。換句話說，內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督服務(wù)中表現(xiàn)良好并不代表在提供咨詢服務(wù)時(shí)同樣表現(xiàn)出色，反之亦然。例如，內(nèi)部審計(jì)師可能擅長評估內(nèi)部控制，但可能不擅長重新設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程。然而，知識轉(zhuǎn)移是可能的。因此，了解內(nèi)部審計(jì)師監(jiān)督職能的績效聲譽(yù)是否影響企業(yè)管理者對其咨詢建議的依賴非常重要。根據(jù)上述分析，可以進(jìn)一步推斷內(nèi)部審計(jì)師聲譽(yù)與管理層違規(guī)之間的關(guān)系。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督服務(wù)方面獲得審計(jì)委員會的正向評價(jià)并且管理層決策也依賴內(nèi)部審計(jì)師的咨詢建議時(shí)，說明內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督服務(wù)與咨詢服務(wù)方面均具有良好的績效聲譽(yù)。這種情況下，內(nèi)部審計(jì)師充分履行其監(jiān)督和咨詢職能，出于對內(nèi)部審計(jì)師的敬畏之心，管理層不會利用其職權(quán)違規(guī)謀取私利。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督服務(wù)方面具有良好的績效聲譽(yù)而在咨詢服務(wù)中表現(xiàn)得差強(qiáng)人意時(shí)，說明管理層是被嚴(yán)格監(jiān)督的，并對內(nèi)部審計(jì)師懷有敬畏之心，進(jìn)而內(nèi)部審計(jì)師聲譽(yù)對抑制管理層違規(guī)行為產(chǎn)生作用。

當(dāng)管理層對內(nèi)部審計(jì)師提供的咨詢服務(wù)給予高度評價(jià)，并全然接受其經(jīng)營管理方面的建議時(shí)，審計(jì)委員會卻對內(nèi)部審計(jì)師提供的監(jiān)督服務(wù)給予負(fù)面評價(jià)。這種情況下，管理層違規(guī)也是極不可能的，因?yàn)楣芾韺右研廊唤邮軆?nèi)部審計(jì)師的建議，說明內(nèi)部審計(jì)師在管理層心目中已建立良好的聲譽(yù)，聲譽(yù)會增強(qiáng)管理層的敬畏心理，從而避免違規(guī)行為。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師提供的監(jiān)督服務(wù)不能迎合審計(jì)委員會的需求，并且管理層也不接受或采納其提供的咨詢建議時(shí)，說明內(nèi)部審計(jì)師在監(jiān)督服務(wù)與咨詢服務(wù)方面均不存在績效聲譽(yù)。但這種情況在實(shí)務(wù)中基本不存在。因?yàn)槿绻麅?nèi)部審計(jì)師既不能滿足治理層需求，也無法提供管理層需要的改善企業(yè)經(jīng)營效率的建議，說明內(nèi)部審計(jì)師無法為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因而企業(yè)不會設(shè)置如此低效且無增值可能的內(nèi)部審計(jì)。

當(dāng)然，上述推斷大多只是理性推斷，在實(shí)務(wù)中，不管是內(nèi)部審計(jì)師還是管理層，都存在非理性的情形。例如，內(nèi)部審計(jì)師已充分履行其監(jiān)督職能，但管理層仍然能夠巧妙地利用職權(quán)違規(guī)謀求私利。此外，內(nèi)部審計(jì)師還可能與管理層合謀欺騙治理層，謀取各自利益，也就是道德風(fēng)險(xiǎn)問題。

為了更清晰地刻畫內(nèi)部審計(jì)師與管理層之間的互動關(guān)系，博弈論在審計(jì)研究領(lǐng)域的應(yīng)用顯得尤為重要。本文構(gòu)建的動態(tài)演化博弈模型，假設(shè)內(nèi)部審計(jì)師都是遵守職業(yè)道德的，其他假設(shè)如下：

首先，內(nèi)部審計(jì)師不知道管理層是否違規(guī)，只知道管理層出現(xiàn)違規(guī)的概率為β，不出現(xiàn)違規(guī)的概率為1-β。用Kd表示管理層不存在違規(guī)行為時(shí)所獲得的收益，用Kn表示管理層存在違規(guī)行為時(shí)所獲得的收益。當(dāng)管理層違規(guī)實(shí)施自利行為時(shí)，獲得的超額收益為E。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理層以個人利益最大化進(jìn)行投資時(shí)，審計(jì)委員會對管理層的處罰為P。

其次，內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)能力很強(qiáng)，即只要內(nèi)部審計(jì)師充分履行監(jiān)督職能α，就能發(fā)現(xiàn)管理層的違規(guī)行為β并向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告。S為不論內(nèi)部審計(jì)師是否進(jìn)行監(jiān)督，都可以獲得的固定收益。R為內(nèi)部審計(jì)師向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告管理層的違規(guī)行為時(shí)所獲得的獎勵。

最后，內(nèi)部審計(jì)師如若未充分履行監(jiān)督職能1-α，管理層又存在違規(guī)行為β，當(dāng)違規(guī)行為暴露、公司遭受損失時(shí)，審計(jì)委員會對內(nèi)部審計(jì)師追責(zé)，對內(nèi)部審計(jì)師的處罰為G。

用表示內(nèi)部審計(jì)師的聲譽(yù)成本，該成本是內(nèi)部審計(jì)師在治理層與管理層心目中建立良好聲譽(yù)所需付出的成本，內(nèi)部審計(jì)師現(xiàn)有聲譽(yù)水平越低，對管理層進(jìn)行監(jiān)督越困難，并且聲譽(yù)成本隨著內(nèi)部審計(jì)師現(xiàn)有聲譽(yù)的降低而升高。假設(shè)聲譽(yù)成本函數(shù)為，r表示內(nèi)部審計(jì)師現(xiàn)有聲譽(yù)水平，滿足。當(dāng)治理層發(fā)現(xiàn)管理層存在違規(guī)實(shí)施自利行為而內(nèi)部審計(jì)師未實(shí)現(xiàn)其監(jiān)督職能時(shí)，將對內(nèi)部審計(jì)師現(xiàn)有聲譽(yù)產(chǎn)生嚴(yán)重影響?，F(xiàn)有聲譽(yù)越高，對其影響越大。假設(shè)為內(nèi)部審計(jì)師選擇不監(jiān)督時(shí)的聲譽(yù)損失，滿足。由上述變量建立博弈模型如表1所示。

四、演化博弈分析

五、結(jié)論及建議

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師所付出的聲譽(yù)成本與遭受的聲譽(yù)損失之差增大時(shí)，也就是內(nèi)部審計(jì)師選擇監(jiān)督以提高自身聲譽(yù)時(shí)，會付出更高的聲譽(yù)成本，同時(shí)遭受的聲譽(yù)損失更小，此時(shí)管理層違規(guī)的概率

也會隨之減小；當(dāng)管理層的違規(guī)概率小于穩(wěn)定策略時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師會傾向于采取不監(jiān)督策略，

此時(shí)內(nèi)部審計(jì)師遭受聲譽(yù)損失σ（r）的同時(shí)，也將受到相應(yīng)的處罰。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師監(jiān)督的概率α大于穩(wěn)

定策略時(shí)，即不違規(guī)能獲得更大收益時(shí)，管理層更傾向于遵守規(guī)則；相反，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師監(jiān)督

的概率α小于穩(wěn)定策略時(shí)，管理層違規(guī)能獲得更大收益，因此管理層傾向于采取違規(guī)操作。

基于此，提出以下建議。一是提高管理層違規(guī)成本，建立多樣化的激勵機(jī)制，使管理層個人利益與公司利益保持一致。二是改善內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置形式，樹立內(nèi)部審計(jì)師在管理層心目中獨(dú)立、客觀、公正的形象，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師的聲譽(yù)作用。三是內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)與管理層建立信任的合作關(guān)系，學(xué)會選擇恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式，使管理層理解、支持、配合內(nèi)部審計(jì)師的工作。四是設(shè)計(jì)合理的薪酬合約，更好地發(fā)揮聲譽(yù)的激勵作用，增加內(nèi)部審計(jì)師遭受懲罰的心理成本，迫使內(nèi)部審計(jì)師充分履行其職責(zé)。

（作者單位：四川師范大學(xué)商學(xué)院，郵政編碼：610101，電子郵箱：Colbie_678@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

李越冬.內(nèi)部審計(jì)職能研究：國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述[J].審計(jì)研究， 2010（3）

梅丹.機(jī)構(gòu)設(shè)置、溝通與內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)：基于內(nèi)部審計(jì)沖突的視角[J].財(cái)經(jīng)論叢， 2018（5）

王兵，劉力云.中國內(nèi)部審計(jì)需求調(diào)查與發(fā)展方略[J].會計(jì)研究， 2015（2）

Hermanson，D.R.and Rittenberg，L.E..Internal Audit and Organizational Governance[M].IIA Research Foundation， 2003

Watts，R.L.，Zimmerman，J.L..Agency problems，auditing，and the theory of the firm：some evidence[J].The Journal of Law and Economics，1983，Vol.26（3）：613-633