王柳蕓

摘 要：房地產(chǎn)稅法是利益分配法，其核心在于分配正義，而分配正義的實現(xiàn)有賴于以法的形式將利益分配格局固化。文章首先闡述了房地產(chǎn)稅立法的必要性，一為落實“稅收法定”原則，二為促進社會分配正義。在此基礎上對房地產(chǎn)稅立法的目的和理念進行探討，提出促進房地產(chǎn)資源合理配置、調(diào)節(jié)社會分配、宏觀調(diào)控經(jīng)濟三者并行為目的，并主張稅負公平的減稅立法理念和普遍參與的民主立法理念。

關鍵詞：房地產(chǎn)稅;立法;分配正義;稅收法定

一、引言

房地產(chǎn)①稅②是以土地、房屋等建筑物為征稅對象，以房地產(chǎn)的市場評估價值為課稅依據(jù)，向房地產(chǎn)的所有權人或者實際使用權人征收的一種財產(chǎn)稅[1]。房地產(chǎn)稅具有稅源豐富、稅基穩(wěn)定以及計征簡易等多種特征，其對豐富地方政府財政收入、調(diào)節(jié)社會分配和優(yōu)化房地產(chǎn)資源配置等有著直接或間接的作用。稅與法二者不可分離。“因法設稅，依法治稅”是建設現(xiàn)代財稅體制的必經(jīng)之路。失去了法律的后盾，稅收作為社會財富再分配的重要活動，便失去了正當性基礎，無法發(fā)揮其多種功能，實現(xiàn)其價值目標。

二、我國房地產(chǎn)稅立法的必要性分析

（一）是落實“稅收法定”原則的必然要求

現(xiàn)代化財稅制度的建立離不開立法提供的正當性基礎，稅制改革當然包括立法設計，可以說立法是稅制改革的精神指向。稅收法定原則是稅法的出發(fā)點和落腳點，其貫穿于稅法的一切領域，房地產(chǎn)稅法也應當以其為最高原則。

1. 解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律及實踐弊病

（1）現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律在立法層面上的問題

現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收體系存在不少問題，在稅收立法方面，立法層級過低、立法程序不公開、不透明，在立法取向上忽視納稅人利益保護造成房地產(chǎn)稅體系嚴重失衡等問題，成為稅收法治化道路上的頑疾。我國現(xiàn)行稅收有三個環(huán)節(jié)與房地產(chǎn)相關：一是開發(fā)環(huán)節(jié)，為耕地占用稅、土地增值稅和土地出讓金;二是保有環(huán)節(jié)，為房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;三是交易環(huán)節(jié)，為印花稅、契稅和城市維護建設稅?，F(xiàn)行以上九種與房地產(chǎn)有關的稅費中，效力等級最高者也僅以授權立法的暫行條例為止，且大多已運行數(shù)十年，雖幾經(jīng)修改但效力等級沒有變化。事實上，我國行政部門的規(guī)章和規(guī)范性文件在稅收實踐中扮演著極為重要的角色，很明顯這與稅收法定相悖。從立法程序上來說，法律的制定程序最為嚴謹，也最能代表不同利益主體的利益訴求，而經(jīng)授權立法在立法程序上的嚴謹性當然不能與之相比，加之立法程序的不公開、不透明和缺乏公眾參與等問題，導致現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律法規(guī)漠視納稅人權利維護。在我國法律環(huán)境并不和諧的背景下，自然容易滋生與稅收法治化道路背道而馳的行為。

（2）現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律在實踐層面上的問題

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律大多已經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，其針對當時的國情和經(jīng)濟環(huán)境制定，于今日開放發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境和房地產(chǎn)投資環(huán)境都顯得陳舊滯后。例如在商品房市場高度發(fā)達、房地產(chǎn)泡沫經(jīng)濟危機四伏的今天，我國《房產(chǎn)稅暫行條例》仍將個人非營業(yè)用住房列為免稅范疇，使得房地產(chǎn)投機者伺機而動，造成房地產(chǎn)市場矛盾突出。針對這一情況，上海和重慶兩地想借房產(chǎn)稅試點之力來遏制這一趨勢的發(fā)展。然而，試點效果并不顯著，其問題之一在于“合法性喪失”[2]。在我國，稅收立法的缺位嚴重，憲法、立法法與稅收征管法中雖有表述類似稅收法定原則的條文，但我國每逢稅收領域發(fā)生變革，則往往以國家政策為旨，房產(chǎn)稅改革試點以國家政策為根據(jù)[3]。

房地產(chǎn)稅立法所奉行的“稅收法定”原則不僅能夠解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律方面立法層級過低、立法程序不嚴謹、稅收法規(guī)多變等亂象，而且在納稅人權利維護和意志表達上有著不可替代的指向作用。

2. 細化“稅收法定”宏觀路線

稅制改革的總目標是建立一個法治化的現(xiàn)代稅收制度。稅收法定是稅收法治的前提，是對稅法領域的宏觀要求，而如何落到實處須從局部入手，房地產(chǎn)稅法的出臺起著重大的局部支撐作用，是稅制體系完善的必要環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)稅的開征路線即“立法先行、充分授權、分步推進”，將落實稅收法定原則這一宏觀目標一分為三，意在打造一條科學、可行的改革路線，為現(xiàn)代化財稅制度的建立摸索出路。

（二）是促進社會財富再分配公平正義的必然選擇

國家機器作為社會再分配的主體，其社會再分配能力已經(jīng)成為衡量一個國家現(xiàn)代化進程的重要標志。房地產(chǎn)稅作為社會再分配的手段之一，其最終目標就是實現(xiàn)社會財富分配正義。

1. 促使社會財富結構趨于平衡

自1994年實行分稅制改革以來，我國政府的財政收入大為增加③，這為國家增強再分配能力提供了堅實的物質(zhì)基礎。但是在這一過程中，分配正義的社會調(diào)劑功能并沒有得到顯著的提高，或者說與政府的財政汲取能力差距較大。表現(xiàn)之一即社會財富結構的失衡。根據(jù)《2016年民生發(fā)展報告》指出，雖然我國中層家庭財產(chǎn)出現(xiàn)了快速增長，但頂端和底端家庭的財富差距仍然十分懸殊。以2014年全國家庭財產(chǎn)份額比為例，房產(chǎn)份額已經(jīng)占據(jù)了絕對主導地位。家庭凈房產(chǎn)份額的比例達到了74.9%④。我國房產(chǎn)占家庭財產(chǎn)的份額甚至已經(jīng)超過一些發(fā)達國家。房產(chǎn)存量作為現(xiàn)階段我國社會財富的重要象征，引發(fā)了投機熱潮，造成了社會財富結構失衡問題的嚴重惡化。而房地產(chǎn)稅作為我國調(diào)整土地資源規(guī)劃的直接稅種，它的開征會加重住房持有人的持有成本，使部分投機意愿并不強烈的投機者回歸正常交易的市場當中，進而平抑房價、提高房屋使用效益、恢復房地產(chǎn)交易市場的公平競爭的秩序。對房產(chǎn)存量征稅可以使得一部分尚未進入市場的房產(chǎn)參加到市場交易當中來，使這部分資金可以投入其他市場行業(yè)，增強其他行業(yè)市場占有率的同時，平衡我國社會財富結構。

2. 促進社會財富分配公平正義

現(xiàn)階段居民收入差距過大、社會階級逐漸固化、社會結構失衡，追根溯源在于國家的社會分配能力未能有效提高。下圖當中我國居民人均可支配收入基尼系數(shù)⑤雖有下降的趨勢，但截止2016年其數(shù)據(jù)仍在0.4以上。最新數(shù)據(jù)顯示，我國2017年的居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.467。此外，在2014年7月北京大學發(fā)布的《中國民生報告》中，指出中國家庭凈財產(chǎn)基尼系數(shù)已經(jīng)達到0.73。以金字塔模型為例，頂端1%的家庭擁有全國家庭總財富約30%的財產(chǎn)，而底端25%的家庭只擁有約1%的財產(chǎn)。這意味著財富分配及相關經(jīng)濟不公現(xiàn)象已成為社會前進的阻力，并造成貧富差距懸殊、階級固化傾向嚴重的現(xiàn)象。當前，房地產(chǎn)作為國民財富的重要組成部分，對其進行分配調(diào)整已經(jīng)成為我國社會財富分配維持平衡的重要手段。

三、我國房地產(chǎn)稅立法目的與理念

立法目的是立法者的最終訴求，而立法理念是指導立法者進行具體框架與細節(jié)設置的核心，房地產(chǎn)稅立法需要在目的與理念的引導下最終確立。

（一）立法目的研究

房地產(chǎn)稅的立法目的一直是立法過程中頗有爭議的話題，財稅法學者們基于自身的理念和價值觀，闡述和構建了各自不同的觀點?？梢詣澐譃橐韵聨追N：單一目的說，認為房地產(chǎn)稅的立法目的在于保障地方財源、加強地方基礎設施建設與維護;多重目的說，認為房地產(chǎn)稅的立法目的在于組織財政收入與調(diào)節(jié)社會分配?？v觀我國社會發(fā)展現(xiàn)狀，筆者較為認同多重目的說。但就其組織財政的目的筆者并不認同，可以說稅制改革的目的是組織財政收入、完善稅制。但房地產(chǎn)稅法作為一部單行法，其存在的客觀基礎即房地產(chǎn)資源，無房地產(chǎn)資源則無房地產(chǎn)稅，則更無調(diào)整有關房地產(chǎn)資源的行為規(guī)范。因此房地產(chǎn)稅立法應當以促進房地產(chǎn)資源合理配置為直接目的，且有必要借鑒我國《環(huán)境保護稅法》設定目的條款，因為立法目的條款設置與否以法域特性為準，秩序法可以自由選擇設置或不設置，但政策法理應創(chuàng)制[4]。房地產(chǎn)稅法作為典型意義上的政策法，設置立法目的條款，進行目的宣示具有自我正當化的作用。

1. 促進房地產(chǎn)資源合理配置

土地資源是社會開展經(jīng)濟活動的載體，為人類提供基本的生存空間和充足的發(fā)展空間。房產(chǎn)資源是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展必不可缺的重要資源，而土地資源和房產(chǎn)資源的稀缺性決定了對其合理配置的積極效應。隨著現(xiàn)代化發(fā)展，土地資源稀缺性明顯加劇，在我國能夠發(fā)揮出對土地和房產(chǎn)資源的調(diào)控和合理化保護，其重要的杠桿手段就是房地產(chǎn)稅。運用稅收杠桿，可以加強對房地產(chǎn)資源的管理，提高房地產(chǎn)使用效率，而這也正是房地產(chǎn)稅法的最直接目的，應當位于目的條款中第一順位。

2. 調(diào)節(jié)社會分配⑦

上文詳細的討論了我國社會財富分配的不合理現(xiàn)象，但這僅僅只是冰山一角，無論是在初次分配還是再分配中，分配不公是廣泛存在的。此外，由于分配不公所帶來的貧富分化愈加嚴峻，所引發(fā)的社會不滿情緒也逐漸暴露出來，呼吁社會分配公平正義的聲音日愈響亮。稅收作為政府調(diào)節(jié)國民收入分配的主要政策手段，與社會保障制度、轉移支付等其他政策手段相比，在公平分配方面具有無法比擬的作用。稅法正是將這一作用集中化的精神體現(xiàn)。但與之相反，現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收法律體系呈現(xiàn)出稅負繁重、“重流轉、輕保有”的形態(tài)，不僅不利于社會分配，反而失去了其應有的積極作用。也正因此，房地產(chǎn)稅法的第二順位目的應當是較第一順位目的更為宏觀的目的設置，也可以說第二順位目的實質(zhì)上是包含有第一順位目的，是在房地產(chǎn)稅立法的最終目的。

3. 宏觀調(diào)控經(jīng)濟

我國進入市場經(jīng)濟以來，政府強化宏觀管理職能，運用財政法規(guī)在宏觀調(diào)控經(jīng)濟和保障社會公平方面的重要支撐作用。此外，房地產(chǎn)稅法的經(jīng)濟法屬性也決定了其在市場經(jīng)濟發(fā)展中宏觀調(diào)控經(jīng)濟的作用。但鑒于房產(chǎn)稅在上海重慶兩地的試點過程中，政府在面臨多種經(jīng)濟現(xiàn)象和多方利益訴求的同時，稅收的經(jīng)濟調(diào)控職能被無限放大或過度強調(diào)，兩地的試點政策當中出現(xiàn)了舍本取末的短視行為，以至未產(chǎn)生預期的效果[5]。那么我們應當秉持以史為鑒的歷史思維，在房地產(chǎn)稅的立法過程中審慎處理這一目的，既要做到不過分強調(diào)，又要展望宏觀調(diào)控經(jīng)濟效果的實現(xiàn)，因此筆者建議不妨將其置于末位目的。

（二）立法理念研究

法律理念是法的內(nèi)在精神。當法律理念與社會實踐相契合時，才可促進經(jīng)濟、社會的發(fā)展，反之則存在一定的抑制作用。

1. 稅負公平的減稅立法理念

在財政收入高速增長同時貧富差距逐漸增大，稅負公平問題極為敏感。無論是國內(nèi)娛樂明星享受天價片酬卻偷、漏巨額稅款還是作為全球市值最高的公司之一的亞馬遜連續(xù)兩年向美國聯(lián)邦納稅額為0，讓人們不得不深思現(xiàn)行稅收法律制度的公平性何在。甚至在公民納稅意識普遍不高的前提下出臺房地產(chǎn)稅法，稅法不遵從的風險系數(shù)相對較高，因此非常有必要在房地產(chǎn)稅立法中貫徹稅負公平的減稅立法理念[6]。而這一理念與稅法追求分配公平正義的目的不謀而合。它有以下三個方面的具體要求：一是整合相關稅費，遵循“寬稅基、減稅種”的原則，而不應將房地產(chǎn)稅法的制定淪為擴充地方財源并直接加重納稅人負擔的手段。二是減輕在流轉環(huán)節(jié)的稅負、妥善處理稅收優(yōu)惠，破除“重流轉、輕持有”的局面，實現(xiàn)稅制結構的平衡。三是保證用途特定，倒逼公正透明的預算制度。遵循房地產(chǎn)稅作為世界通行稅種的一些共性的制度安排，如收入歸屬于地方政府。地方政府以此來滿足教育、治安和其他公共基礎設施提供等支出⑧。事實上，只有真正做到了“取之于民、用之于民”，房地產(chǎn)稅法才能最大程度的發(fā)揮功能。

2. 普遍參與的民主立法理念

立法者在制定法律的時候，必然考慮的一個影響因素就是法的遵從度，它也是檢驗一部法律民主化程度的衡量標準。房地產(chǎn)稅法涉及的既存利益范圍廣、程度深，需要考慮進一步拓寬民主參與的渠道，構建公眾參與的機制。可行的辦法是構建一個程序公正并有效運作的稅務爭議解決機制， 以便促進稅法的順利實施。在立法階段，建立多個公開討論平臺，將平臺分類，讓不同階層的人們通過充分的討論，逐漸形成共識，這有助于解釋房地產(chǎn)稅立法中的各種爭議并形成良好的稅制條款和相關機制[7]。比如對于不知情的納稅人來講，房地產(chǎn)稅法的出臺有增加稅收負擔之嫌，通過平臺討論至少可以明確此次立法旨在整合多種稅收，進而減輕納稅人負擔，而非增加納稅人負擔。還能夠真正做到從法律制度的基礎層面保證最廣大群眾利益得以在現(xiàn)行法當中體現(xiàn)，進而使反映人民心聲的房地產(chǎn)稅法得到納稅人的認可和遵守，提高房地產(chǎn)稅法的遵從度。

四、結論

從房地產(chǎn)稅法立法到出臺再到整合運作是一個系統(tǒng)化的流程，其當務之急并非體制規(guī)劃，而是對立法目的與理念的確立和普及。只有在分配正義的視角下去考慮其建制，才能夠避免未來可能產(chǎn)生的一些公平性考量問題。分配正義的實現(xiàn)不僅需要完善的操作系統(tǒng)，更迫切的需要是用來指導操作系統(tǒng)建立的目的與理念。

注 釋：

① 房地產(chǎn)，是房產(chǎn)和地產(chǎn)兩個概念的結合。它有廣義和狹義兩種解釋。狹義的房地產(chǎn)可從其自然屬性和經(jīng)濟屬性兩個角度進行解讀，即房地產(chǎn)既包括建筑地塊、地面建筑物及其他附著物，也包括房地產(chǎn)物質(zhì)實體衍生出來的各種權利關系。

② 房地產(chǎn)稅有狹義和廣義之分，狹義的房地產(chǎn)稅屬于房地產(chǎn)稅收體系中的一環(huán)，是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅。根據(jù)房地產(chǎn)實物和權屬的運行規(guī)律，學者將現(xiàn)代稅制下的房地產(chǎn)稅收體系定義為：對房地產(chǎn)取得、保有和所得的課征。

③ 1994年至2017年間，全國一般公共預算收入中的稅收收入從5218.10億元增至144360億元.數(shù)據(jù)來源：2017年財政收支情況-部門政務-中國政府網(wǎng).http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/25/content_5260672.htm.2018年12月16日瀏覽。

④ 數(shù)據(jù)來源：2016民生發(fā)展報告：[C]《2016民生發(fā)展報告》：中國社會不平等改善了嗎？http：//www.sohu.com/a/129613468_470021.2018年12月16日瀏覽。

⑤ 基尼系數(shù)（Gini coefficient），或稱堅尼系數(shù)，是20世紀初意大利經(jīng)濟學家基尼根據(jù)勞倫茨曲線所定義的判斷收入分配公平程度的指標。

⑥ 數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布數(shù)據(jù)總結.住戶調(diào)查樣本輪換.http：//www.stats.gov.cn/ztjc/zdtjgz/yblh/zysj/201710/t20171010_1540710.html.2018年12月6日瀏覽。

⑦ 社會分配是指對物質(zhì)生產(chǎn)部門的勞動者所創(chuàng)造的國民收入所進行的分配，它是社會再生產(chǎn)過程中的一個重要環(huán)節(jié)。國家對國民收入的分配是通過初次分配和再分配而實現(xiàn)的。

⑧ 數(shù)據(jù)來源：淮安搜狐焦點.財政部副部長史耀斌明確房地產(chǎn)稅屬于地方稅、要征得公平合理.https：//huaian.focus.cn/zixun/d91291df52964ce6.html.2018年12月26日瀏覽。

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