俞荷芳

摘要：本文通過對應(yīng)收賬款融資的分類，與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)規(guī)定進(jìn)行整合，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為主要分類標(biāo)準(zhǔn)，分成三種方式總結(jié)了應(yīng)收賬款融資企業(yè)的會計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款融資;會計(jì)處理

應(yīng)收賬款的特性主要包括金錢的債權(quán)性和期待權(quán)性。前者體現(xiàn)了應(yīng)收賬款作為一種金融衍生工具，完全非人格化的特性[1]。后者體現(xiàn)在應(yīng)收賬款在變現(xiàn)之前無法被企業(yè)利用，同時(shí)企業(yè)還要承擔(dān)高昂的管理成本，若能將其投入于融資，可加快未來資金流轉(zhuǎn)，促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)。這決定了應(yīng)收賬款具有較大的融資需求。在此背景下研究應(yīng)收賬款融資的會計(jì)處理具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、應(yīng)收賬款融資分類

結(jié)合現(xiàn)實(shí)生活中的運(yùn)用主要將應(yīng)收賬款融資作以下分類：

（一）應(yīng)收賬款抵押

應(yīng)收賬款抵押即應(yīng)收賬款在企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂合同時(shí)作為一種擔(dān)保品，此時(shí)應(yīng)收賬款的債權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)均未發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此此時(shí)企業(yè)仍然享有該應(yīng)收賬款債權(quán)，金融機(jī)構(gòu)也不提供應(yīng)收賬款的管理服務(wù)，當(dāng)借款企業(yè)發(fā)生違約情形時(shí)，提供借款的金融機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向應(yīng)收賬款的債務(wù)人收取該款項(xiàng)。

（二）應(yīng)收賬款保理

應(yīng)收賬款保理是指企業(yè)以應(yīng)收賬款作為商品出售給保理商，獲得相應(yīng)的融資款，而保理商作為應(yīng)收賬款的最終管理人。

根據(jù)保理商是否放棄追索權(quán)，可以將應(yīng)收賬款保理分為兩類，即附追索權(quán)的保理和無追索權(quán)保理。[2]有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理類似于應(yīng)收賬款抵押業(yè)務(wù)，若該應(yīng)收賬款違約，則保理商有權(quán)依據(jù)協(xié)議向融資企業(yè)實(shí)施追償活動，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。而無追索權(quán)的保理則將主要的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)讓給保理商，若到期無法收回應(yīng)收賬款，則由保理商承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）應(yīng)收賬款證券化

應(yīng)收賬款證券化的操作流程主要是將企業(yè)取得的應(yīng)收賬款直接投給特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV）的資金池，SPV將這些資產(chǎn)打包向國內(nèi)外資本市場發(fā)行以應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)的有價(jià)證券。這種融資方式的實(shí)質(zhì)是將進(jìn)入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他投資者，但此時(shí)金融資產(chǎn)的所有權(quán)卻不一定要轉(zhuǎn)讓。

二、應(yīng)收賬款會計(jì)處理的性質(zhì)分類

（一）應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移。無追索權(quán)的保理以及賣斷式的應(yīng)收賬款證券化融資相當(dāng)于應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，在會計(jì)處理上按照出售其他資產(chǎn)的類型處理，損益應(yīng)立即確認(rèn)。如果此前已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，也應(yīng)一并予以沖銷。

（二）應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留。附追索權(quán)的保理和應(yīng)收賬款抵押的性質(zhì)類似，在會計(jì)實(shí)質(zhì)上均未將應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，所以不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。[2]

（三）繼續(xù)涉入應(yīng)收賬款。在會計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)既沒有保留也沒有轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即企業(yè)只放棄了部分應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制。在實(shí)踐過程中，主要關(guān)注企業(yè)是否僅為部分回款做出了擔(dān)保，這可以體現(xiàn)在保理業(yè)務(wù)中，也可能體現(xiàn)在應(yīng)收賬款證券化業(yè)務(wù)中。

三、各種情況下應(yīng)收賬款融資的會計(jì)處理

（一）應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移

在無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬均已實(shí)現(xiàn)了全部轉(zhuǎn)移，在這種情況下，就應(yīng)該終止確認(rèn)該項(xiàng)應(yīng)收賬款。并且按照金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，確認(rèn)當(dāng)期損益。即

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)收賬款

其中，銀行存款體現(xiàn)的是因轉(zhuǎn)移收到的金融資產(chǎn)出售的對價(jià)，應(yīng)收賬款體現(xiàn)的是轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的賬面價(jià)值，而財(cái)務(wù)費(fèi)用則體現(xiàn)了兩者之間的差額。

（二）應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留

在附追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)和應(yīng)收賬款抵押業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留，因此，融資企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該應(yīng)收賬款。在處理該業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)在收到應(yīng)收賬款對價(jià)的同時(shí)，也要相應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。在此后的會計(jì)期間內(nèi)，應(yīng)將該項(xiàng)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用繼續(xù)確認(rèn)。具體來說，當(dāng)企業(yè)取得融資款時(shí)，應(yīng)將取得的款項(xiàng)計(jì)入銀行存款，貸方記負(fù)債。

（三）應(yīng)收賬款繼續(xù)涉入

在應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)僅僅提供部分回款的擔(dān)保，則應(yīng)當(dāng)采取繼續(xù)涉入的方法。在終止確認(rèn)原有的應(yīng)收賬款同時(shí)將繼續(xù)涉入部分確認(rèn)成為新的金融資產(chǎn)和對應(yīng)的負(fù)債。在新金融工具準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中要求企業(yè)應(yīng)以承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和應(yīng)收賬款賬面價(jià)值兩者孰低值來計(jì)量繼續(xù)涉入的應(yīng)收賬款。與此同時(shí)，應(yīng)該根據(jù)承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金與財(cái)務(wù)擔(dān)保合同公允價(jià)值（通常指保費(fèi)）之和來確認(rèn)繼續(xù)涉入而預(yù)計(jì)承擔(dān)的負(fù)債。具體來說，需要設(shè)置繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債這兩個(gè)科目，即在企業(yè)取得融資時(shí)做賬如下：

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用——擔(dān)保費(fèi)用

繼續(xù)涉入資產(chǎn)

貸：繼續(xù)涉入負(fù)債

應(yīng)收賬款

其中繼續(xù)涉入資產(chǎn)的金額是財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和債權(quán)轉(zhuǎn)移日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值孰低值，繼續(xù)涉入負(fù)債的金額是財(cái)務(wù)的擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的共軍價(jià)值之和，財(cái)務(wù)費(fèi)用為兩者的差額。

其后每年末根據(jù)攤銷擔(dān)保合同的公允價(jià)值，做賬如下：

借：繼續(xù)涉入負(fù)債

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——擔(dān)保收益

到期日，如果應(yīng)收賬款債務(wù)能按時(shí)足額償還，則應(yīng)注銷繼續(xù)涉入資產(chǎn)、負(fù)債余額，即

借：繼續(xù)涉入負(fù)債

貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)

如果到期日應(yīng)收賬款債務(wù)不能按時(shí)償還，則應(yīng)根據(jù)擔(dān)保合同補(bǔ)償提供資金的金融機(jī)構(gòu)，然后注銷繼續(xù)涉入資產(chǎn)、繼續(xù)涉入負(fù)債的余額。做賬如下：

借：繼續(xù)涉入負(fù)債

貸：銀行存款

借：繼續(xù)涉入負(fù)債

貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)

參考文獻(xiàn)：

[1]孫超.論應(yīng)收賬款融資視角下的債權(quán)雙重讓與[J].廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（5）：66-68.

[2]孫立.應(yīng)收賬款讓售的會計(jì)處理初探[J].中國管理信息化，2008（7）：35-37.

[3]范秋代.應(yīng)收賬款融資保理會計(jì)確認(rèn)問題研究[J].金融財(cái)會，2013（18）：112-113.