郭濱輝

【摘要】虛開增值稅專用發(fā)票行為伴隨著增值稅制度的確立而出現(xiàn)，隨著經濟的快速發(fā)展，增值稅專用發(fā)票虛開手段及虛開類型亦不斷變化。相對于業(yè)務形式的推陳出新，虛開行為的認定標準明顯滯后?；诖耍瑢μ撻_增值稅專用發(fā)票的概念由來及缺陷，虛開認定標準的調整及彌合，以及以“三流”一致為基礎的現(xiàn)行認定標準存在的問題進行了詳盡論述，并針對虛開行為認定標準的進一步完善提出建議。

【關鍵詞】虛開；增值稅專用發(fā)票；行為認定；三流一致

【中圖分類號】F810.42【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0168-4

【基金項目】廣東省普通高校重點科研平臺和科研項目之特色創(chuàng)新類項目“虛開增值稅專用發(fā)票行為的認定研究”（項目編號：2018WTSCX174）

一、虛開增值稅專用發(fā)票概念及其缺陷

（一）虛開增值稅專用發(fā)票概念的歷史由來

我國1979年引入增值稅制度，1994年對增值稅進行了較為徹底的改革，實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣制度，并在全國范圍內推行。1995年全國人大常委會發(fā)布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱“決定”），第一次提出了虛開增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專票”）的概念。1996年，最高人民法院發(fā)布了《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號），首次從刑事立法的角度給出了虛開的定義。該文件以是否存在真實交易為基礎將虛開分為三種類型：一是無貨虛開，即不存在貨物購銷或者未提供或接受增值稅應稅勞務而為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專票。二是有貨虛開，即存在貨物購銷或者提供或接受了增值稅應稅勞務但為他人及為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅發(fā)票。三是有貨代開，即存在實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專票。1997年，《中華人民共和國刑法》將決定中關于虛開的定義吸收進第二百零五條，一直沿用至今。2010年，新修訂的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱“辦法”）使用了虛開的概念，在行政法中第一次出現(xiàn)了虛開的立法。該辦法定義的虛開，重點表現(xiàn)在開具的發(fā)票與實際經營業(yè)務情況不符。另外還借鑒了刑法中關于虛開主體的分類，即為他人以及為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票概念的缺陷

虛開增值稅專票定義中的重點是“何為虛開”的問題。無論是現(xiàn)行刑法還是行政法規(guī)，都只是籠統(tǒng)地規(guī)定了虛開的主體及表現(xiàn)，并未給出具體認定標準。筆者認為“虛開”概念存在如下缺陷：

1.虛開在刑法和行政法上的概念區(qū)分不夠明確。虛開增值稅專票的定義最初來源于法發(fā)[1996]30號文件，屬于刑法上的概念。辦法中規(guī)定的“虛開”，沿用的亦是被當前社會所普遍接受的刑法概念，并未重新界定虛開的含義。其虛開的三個主體與刑法完全一致，只不過以“與實際經營業(yè)務不符”籠統(tǒng)涵蓋了虛開的內容。從法理上講，行政違法行為與刑事犯罪行為的社會危害程度是不同的。虛開增值稅專票的行政違法行為以擾亂正常的增值稅發(fā)票管理秩序為前提，刑事犯罪則強調對稅收征管秩序的危害，即強調行為人具有騙取國家稅款的目的及造成國家稅款損失的結果，但均未在兩類“虛開”概念的文義中表述出來。本文認為，應從兩方面理解刑事虛開與行政虛開的關系：一是從概念而言，發(fā)票管理辦法與刑法上的虛開，應理解為含義相同；二是在刑事認定上，決定雖未強調“虛開”犯罪行為要以騙取國家稅款為目的，結合當時特定的時代背景，其本意應是針對行為人是以騙取國家稅款為目的的[1]。

2.虛開行為主體的身份界限不夠嚴密。根據刑法及行政法中關于虛開的定義，虛開行為主體包括：為他人以及為自己虛開構成主動虛開的主體，讓他人為自己虛開中對方構成被動虛開的主體，介紹虛開構成居間人身份的虛開主體。無論何種虛開，都存在主動或被動的情況。而被動地被要求虛開或被動地接受虛開，其主觀惡劣性遠小于主動虛開。若被動虛開行為中不存在侵占國家稅款的目的，其社會危害性更小。由于對虛開行為主體的身份劃分比較籠統(tǒng)，導致相當一部分情況下實務認定中將各類行為主體一概而論，處理和處罰之間沒有明顯界限，該種情況對被動虛開方顯失公平。

3.虛開概念具有歷史局限性。根據法發(fā)[1996]30號文件，虛開定義中之所以僅列舉三種虛開形式，一方面是由于20世紀90年代業(yè)務形式較為單純；另一方面，1999年生效的合同法承認行紀行為、委托行為等民事代理行為，允許合同主體的變更行為，在動產交付方式上，承認指示交付、占有改定等交付形式。該種前提下，現(xiàn)今仍單純地以虛開概念中三個表現(xiàn)來歸納虛開的標準已明顯滯后。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行為的認定標準及彌合

根據《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號），納稅人購進貨物或增值稅應稅勞務、支付運輸費用的，支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務的單位一致才能抵扣進項稅額。這就要求行為人購銷貨物、勞務或服務的物流、發(fā)票流、資金流（“三流”）相一致。上述文件僅是對增值稅進項稅額抵扣條件的規(guī)范，并未提及增值稅專票的虛開行為的認定標準。但由于虛開增值稅專票行為的行政及刑事概念表述皆較為簡單，缺乏具體認定標準，稅務機關逐漸以“三流”是否一致作為判斷增值稅專票是否虛開的重要條件[2]。盡管國稅發(fā)[1995]192號文件比較老舊，但截至目前仍未被新的稅收政策取代，該文件對實務中虛開增值稅專票行為的認定產生了重要影響。又由于虛開定義的缺陷，虛開增值稅專票行為的認定以“三流”是否一致為基礎，經歷了不斷調整及彌合的過程。

（一）以善意取得制度區(qū)分虛開主體的身份界限

根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[1997]134號）及《關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補充通知》（國稅發(fā)[2000]182號），無論受票方與銷售方是否存在真實交易，只要受票方取得的增值稅專票不是由銷售方開具，購貨方以該發(fā)票抵扣稅款或辦理出口退稅的，即按偷稅或騙取出口退稅處理。“一刀切”式的處理，在購貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況下，引起了嚴重的稅企對立。因此，國家稅務總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺了《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）。結合對廣東省國家稅務局的國稅函[2007]1240號批復，逐漸形成了虛開增值稅專票認定中的善意取得制度。

受票方取得的銷售方虛開的增值稅專票，同時滿足三個條件則構成善意取得：一是購貨方與銷售方存在真實交易且發(fā)票的所有要素與真實情況相符；二是受票方對銷售方虛開增值稅專票并不知情；三是銷售方使用的是銷售方所在省的增值稅專票。國稅發(fā)[2000]187號文件強調了專用發(fā)票上注明的銷售方名稱必須與實際相符，排除了銷售方由第三方代開發(fā)票的情況。因此，上述善意取得制度僅針對被虛開發(fā)票獲得手段不合法的情況，且必須由銷售方開具、發(fā)票要素與實際相符。對于善意取得虛開發(fā)票的受票方，雖然不以偷稅及騙取出口退稅論處，但仍不能獲得抵扣稅款及辦理出口退稅。只有受票方從銷售方處重新取得合法的專用發(fā)票，才能獲得上述權利。根據國稅函[2007]1240號批復，善意取得的受票人被追繳已抵扣的稅款不適用加收滯納金的規(guī)定。由此可見，善意取得虛開增值稅專票的制度構成及稅收待遇較為苛刻。但相對于不區(qū)分虛開主體的主觀心態(tài)及被動身份而簡單認定虛開的情況，又是處理上的一大進步。上述善意接受虛開的行為在手工開具增值稅專票階段較為普遍。目前，隨著“金稅三期”功能的日益強大，國稅發(fā)[2000]187號文件規(guī)定的善意接受虛開已經失去了存在的環(huán)境基礎。在尚無新規(guī)定出臺的情況下，目前認定受票方是否構成虛開的實務中，仍然將主動索取還是被動接受虛開的發(fā)票作為一個重要考量因素。

（二）以是否以騙取國家稅款為目的作為行為人主觀心態(tài)的考量因素

虛開定義中，并未對行為主體的主觀心態(tài)做出具體規(guī)范。盡管很多人認為法發(fā)[1996]30號文件規(guī)定的虛開，應結合時代背景解讀，虛開犯罪須以行為人主觀上存在騙取國家稅款的目的為構成要件，但畢竟文件本身缺乏對行為人主觀心態(tài)的考量。因此，審判實務中不同法院對于同一類案情的涉嫌虛開案件得出不同判決結果的情況大為存在。該背景下，2004年，最高人民法院召開全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會，并發(fā)布《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》，其中指出了一般情況下不宜認定為虛開犯罪的三種情形：一是為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入的相互對開或環(huán)開行為；二是一般納稅人在經營過程中夸大銷售業(yè)績，虛增銷售環(huán)節(jié)，虛開增值稅進項或銷項專票，未造成國家稅款損失的行為；三是為夸大企業(yè)經濟實力，通過虛開增值稅進項專票虛增固定資產但并未抵扣稅款，未導致國家稅款損失的行為。綜合上述三種情況，綜述同時強調了構成虛開增值稅專票罪的主觀心態(tài)及客觀結果，即虛開的目的不是侵占國家稅款且客觀上亦未造成國家稅款損失，則不宜認定為虛開犯罪。盡管該座談會綜述不具有法律效力，但對實務中法院審理虛開案件的判決傾向產生了較大影響，一定程度上影響了稅務行政機關對虛開行為的認定或處罰。

（三）以有條件的有貨代開制度縮小虛開的外延

法發(fā)[1996]30號文件將有貨代開列入虛開增值稅專票的范圍。但實務中有相當一部分代開增值稅專票行為并不具有騙取國家稅款的故意，亦未給國家稅款造成損失。對所有的代開行為一概以虛開增值稅專票認定，顯然與業(yè)務實質不符。因此，國家稅務總局發(fā)布《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（2014年第39號公告），規(guī)定同時符合三個條件的代開行為，不屬于虛開增值稅專票行為。最高人民法院研究室的法研[2015]58號復函從刑事認定角度解讀了上述公告。綜合上述兩個文件，不構成虛開增值稅專票的代開行為滿足的條件包括：一是掛靠方掛靠被掛靠方，并以被掛靠方的名義向受票方進行實際交易，該實際交易屬于真實交易；二是被掛靠方向受票方據實開具增值稅專票；三是交易款項由被掛靠方向受票方收取。上述條件強調了票流及資金流的流向，但并未強調物流。即發(fā)票必須由被掛靠人開具給受票人，款項必須由受票人支付給被掛靠人，而未強調貨物、勞務或服務必須由開票人流向受票人。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行為認定中的現(xiàn)存問題

（一）“三流”一致的傳統(tǒng)認定標準亟待改變

以“三流”是否一致判斷增值稅專票是否虛開，并非出于專門的行政或刑事法律規(guī)范，而是源于國稅發(fā)[1995]192號文件。貨物流、發(fā)票流、資金流的“三流”一致，其實質是要求發(fā)票所記載的交易信息與交易內容相一致。即貨物所有權轉移的方向、服務提供方向與發(fā)票記載相一致；交易雙方發(fā)生的債權債務關系與發(fā)票記載一致。國稅發(fā)[1995]192號文件將資金流簡單規(guī)范成納稅人購進貨物或勞務服務，其支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務的單位一致的規(guī)定是極為片面的。根據我國現(xiàn)行的合同法，行紀行為、委托行為及合同主體的變更行為都會導致與“三流”一致相悖的情形，但上述交易都是合法的；債務的混同、抵銷，貨物或服務的增值稅視同銷售行為不存在資金流動；貨物的提存、動產的簡易交付、指示交付和占有改定皆不是由債務人直接向債權人交付標的物，但上述交付方式都受到合同法的保護，并不影響合同的履行。之所以存在以上情況，一方面是因為合同法生效的時間是1999年，晚于國稅發(fā)[1995]192號文件。另一方面，經濟的發(fā)展推動了交易形式的更新，導致國稅發(fā)[1995]192號文件較滯后。目前，稅務機關在執(zhí)法實踐中對“三流”一致的認定標準雖有所變化，但該標準依然是認定虛開的主流做法。另外，涉稅刑事案例大多源于稅務稽查，由于司法機關工作人員稅務專業(yè)能力的欠缺，稅務稽查結論往往決定了案件的判決結果。“三流”一致的認定標準不但導致實務中存在很多不切實際的問題，更涉及納稅人罪與非罪的界限問題。因此，以“三流”一致為基礎判斷增值稅專票是否虛開的標準亟待進一步規(guī)范。

（二）行政認定與刑事認定的程序銜接不夠完善

隨著對虛開發(fā)票、騙取出口退稅發(fā)票打擊力度的不斷加大，虛開增值稅專票案件的行政認定與刑事認定程序銜接問題日益突出。主要存在兩種情形：一是稅務機關已經認定為行政虛開的行為。該類行為被移送司法機關追究刑事責任，若刑事判決書未采用行政處罰決定依據的事實或行政處罰適用的法律或政策依據而判決無罪，說明行政處罰認定的事實不清，適用法律法規(guī)錯誤。但由于刑事判決不能對稅務行政處罰的正確與否直接作出認定，該種情形下，虛開的行政再認定須依賴于行政復議或行政訴訟。即使存在行政認定錯誤，行政相對人往往由于復議或訴訟期限屆滿而失去訴求糾正的機會。二是稅務機關尚未做出認定的行為。若刑事判決書不是基于否認行政處罰依據的事實或法律政策依據，而是依據刑事責任構成。如前所述，符合特定條件的代開增值稅專票行為，不以騙取國家稅款為目的且未造成國家稅款損失的虛開行為，在實務中不宜被認定為犯罪的導向愈來愈鮮明。從法理上，該種行為雖不被認定為刑事犯罪，但侵犯了正常的發(fā)票管理秩序。司法及行政機關對該類未予定罪處罰的行為如何進行后續(xù)交接，不存在明確規(guī)定。

（三）虛開行政處罰中忽視了產生增值稅納稅義務的原因行為

增值稅是基于貨物、勞務及服務的流轉而產生的增值額征收的一種稅，但為了管理上的方便，采取就流轉額全額征稅，而增值稅專票僅是作為增值稅征收管理的載體而存在，并不是征收增值稅的原因行為。根據國家稅務總局2012年第33號公告，虛開增值稅專票對應的銷項稅額需要補繳稅款，取得虛開增值稅專票對應的進項稅額不得抵扣。該規(guī)定人為地割裂了增值稅抵扣鏈條，針對善意的受票方，不能抵扣進項稅額明顯不合理。對于無貨虛開行為，由于未發(fā)生真實交易，即不存在增值稅納稅義務，對其征收銷項稅額的做法更加不妥。上述公告中對虛開增值稅專票的處罰措施體現(xiàn)的思路是將征收增值稅的原因行為與增值稅專票的載體功能倒置，將開票本身作為產生增值稅納稅義務的原因，忽略了其背后的實質交易關系。

四、完善虛開增值稅專用發(fā)票認定標準的建議

綜上所述，虛開增值稅專票行政認定及刑事認定中存在的問題越來越突出，亟待通過制定規(guī)范的認定標準加以解決。本文認為，應從以下方面規(guī)范增值稅專票虛開行為的認定。

1.對行政認定標準及刑事認定標準進行明確區(qū)分。除金額標準外，應從行為人主觀心態(tài)、被侵害的社會關系以及造成的危害結果方面對虛開行政違法行為及刑事犯罪行為的具體構成要件做出規(guī)范。對于行政違法行為，應以侵害發(fā)票管理秩序及稅收征管秩序為前提，而不必要求行為人具有虛開及騙取國家稅款的故意，更不以造成危害結果為要件。對于刑事犯罪行為，應以行為人是否具有騙取國家稅款的目的以及是否造成國家稅款損失作為認定罪與非罪的重要界限。同時，進一步劃分行政處罰與刑事處罰的時間界限，理順稅務行政機關與司法機關的協(xié)作流程，避免對行為人實施過度的財產罰，以體現(xiàn)寬嚴相濟的處罰原則。

2.改變以主觀的“三流”一致為基礎的虛開認定思路。本文認為，應從業(yè)務流程及業(yè)務實質角度，對虛開行為進行科學歸類，建立以類別為基礎的虛開認定標準。嚴厲打擊以騙取國家稅款為目的的無貨暴力虛開行為；對于以虛增業(yè)績及營業(yè)額，并未造成國家稅款損失的無貨虛開行為以及各類有貨代開行為，即使達到刑事犯罪的金額起點，亦不能認定刑事犯罪行為，而以行政手段加以處罰。同時，應關注伴隨經濟高速發(fā)展產生的新興業(yè)務形式，適時補充完善認定標準，改變稅務法律規(guī)范滯后于經濟發(fā)展的局面，從而正確評判行為人，減少稅企矛盾。

3.重視產生增值稅納稅義務的原因行為，對虛開行為進行合理財產罰。目前，虛開增值稅專票的行政及刑事處罰除罰款或罰金的財產罰外，多輔以不允許接受虛開發(fā)票的一方抵扣進項稅額、虛開方須繳納銷項稅額的規(guī)定。對于存在基礎交易的有貨虛開或代開行為，因產生增值稅納稅義務，虛開方理應繳納銷項稅額，不允許另一方抵扣進項稅額彰顯了對虛開的懲戒。但對于無真實交易的虛開，并未發(fā)生增值稅納稅義務，僅僅由于開具發(fā)票而要求虛開方納稅，顛倒了因果關系，對行為人容易產生誤導。因此，對于不存在基礎交易的虛開，應尊重增值稅納稅義務的產生原因，由罰“納稅”轉移到完全施以罰金或罰款的財產罰上，以規(guī)范處罰手段。

主要參考文獻：

[1]姚龍兵..如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開[N]..人民法院報，2016-11-16..

[2]張杰..虛開增值稅專用發(fā)票認定問題淺見[J]..財會月刊，2017（10）：71～73..

作者單位：廣州商學院會計學院，廣州511363