【摘要】基于經(jīng)典審計理論，提出一個關于金融審計內(nèi)容的理論框架。各種類型的金融委托代理關系中，審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級。金融經(jīng)管責任是金融審計對象，可以分解為信息、行為和制度三類金融審計主題，單個審計主題形成單項性金融審計業(yè)務，主要包括金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計，多個審計主題組合形成綜合性金融審計業(yè)務，金融審計主題還需要再分解為可實施審計的審計標的，并確定相應的審計載體。內(nèi)部金融審計的業(yè)務重點應該是制度審計，政府對金融監(jiān)管部門職責履行情況實施的審計，能促進金融監(jiān)管部門更好地履行其監(jiān)管職責，但并不能取代金融監(jiān)管職責。

【關鍵詞】金融經(jīng)管責任：金融監(jiān)管;審計主題;審計業(yè)務類型;金融審計內(nèi)容

【中圖分類號】F239.44

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）03-0110-6

一、引言

審計內(nèi)容關注的是審計什么，金融審計內(nèi)容也不例外，其關注的是金融審計究竟審計什么。在審計實踐中，政府金融審計內(nèi)容經(jīng)歷了多個發(fā)展階段，許多審計機關還在繼續(xù)探索金融審計內(nèi)容。不同金融機構的內(nèi)部審計內(nèi)容也存在差異，且不同的金融審計內(nèi)容需要不同的審計方法與之匹配，還會產(chǎn)生不同的審計結果，進而產(chǎn)生不同的審計效果，可見，金融審計內(nèi)容的確定是金融審計制度建構的核心內(nèi)容。

目前還未發(fā)現(xiàn)有專門研究金融審計內(nèi)容的文獻，金融審計內(nèi)容是金融審計實踐中必須解決的一個問題，所以許多研究金融審計的文獻對此都有涉及，主要觀點有發(fā)展階段論、功能定位論和金融業(yè)務論。但是，上述觀點都未能貫通經(jīng)典審計理論，總體來說，金融審計內(nèi)容還是缺乏一個基于經(jīng)典審計理論的系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先梳理金融審計內(nèi)容的相關文獻;然后基于經(jīng)典審計理論，提出一個關于金融審計內(nèi)容的琿論框架;最后是結論和肩示。

二、文獻綜述

關于政府金融審計內(nèi)容，現(xiàn)有文獻豐要有兩個論證角度。

第一個角度是將政府金融審計區(qū)分為不同的發(fā)展階段，每個階段的政府金融審計內(nèi)容都有自己的特征，本文稱這類觀點為發(fā)展階段論。根據(jù)現(xiàn)有文獻[1-6]，第一階段是財務收支審計階段，這個階段的政府金融審計豐要審計金融機構財務收支的合規(guī)性;第二階段是資產(chǎn)負債損益審計階段，這個階段的政府金融審計內(nèi)容有三個方面，一是資產(chǎn)負債損益的真實性，二是金融機構業(yè)務經(jīng)營活動的合規(guī)合法性，三是金融機構內(nèi)部控制的健全性，所以，嚴格來說，將這個階段稱為資產(chǎn)負債損益審計是名不符實的;第三階段是風險審計階段，這個階段的政府金融審計圍繞金融風險，特別是系統(tǒng)性金融風險防范開展工作;第四階段是安全審計階段，這個階段的政府金融審計主要是圍繞金融安全來開展工作。

第二個角度是從政府金融審計的功能定位來提出政府金融審計內(nèi)容，本文稱這類觀點為功能定位論。一些文獻從金融審計在金融機構管理中的功能定位這個角度提出了政府金融審計內(nèi)容[7-14];還有一些文獻從金融審計在宏觀金融管琿中的定位這個角度提出了政府金融審計內(nèi)容[11- 13，15-20]。上述兩方面的文獻都較多，觀點表述差異較大。

關于金融機構內(nèi)部審計的審計內(nèi)容，現(xiàn)有文獻通常按金融業(yè)務類型來劃分，本文稱這類觀點為金融業(yè)務論。例如，將商業(yè)銀行審計內(nèi)容區(qū)分為資產(chǎn)業(yè)務審計、負債業(yè)務審計、中間業(yè)務審計等[21]。

關于民間審計機構的金融審計內(nèi)容，未發(fā)現(xiàn)相關的研究文獻，但是，金融機構如果已經(jīng)成為上市公司，則根據(jù)《證券法》、相關法規(guī)及各證券交易所的規(guī)定，上市金融機構的財務報告及內(nèi)部控制要接受民間審計組織的法定審計。

以上文獻為進一步認識金融審計內(nèi)容奠定了基礎，但是，發(fā)展階段論和功能定位論都未貫通經(jīng)典審計理論，而金融業(yè)務論除了未貫通經(jīng)典審計理論，還存在邏輯問題，例如，資產(chǎn)業(yè)務審計是審計什么呢？是資產(chǎn)業(yè)務本身的合規(guī)性，還是資產(chǎn)業(yè)務相關信息的真實性，或者是資產(chǎn)業(yè)務相關制度的健全性？上述解釋似乎都可以。關于民間審計機構的金融審計內(nèi)容則缺乏研究。另外，從邏輯上來說，關于審計內(nèi)容，應該從審計客體的角度來進行研究，而不是審計豐體。總體來說，金融審計內(nèi)容還是缺乏一個基于經(jīng)典審計理論的系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個關于金融審計內(nèi)容的理論框架，為此，首先提出一個金融審計內(nèi)容的基本框架，在這個基礎上，再分別討論各類資源委托代理關系中的金融審計內(nèi)容。

1.金融審計內(nèi)容的基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源委托代理關系中，代理人對委托人承擔了經(jīng)管責任，為了促進代理人更好地履行其經(jīng)管責任，委托人需要通過審計機制對代理人經(jīng)管責任的履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，經(jīng)管責任的內(nèi)容決定了審計內(nèi)容。一般來說，審計內(nèi)容是一個多層級的體系，通常分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體[22]。金融審計也不例外，在下圖所示的委托代理關系中，有ABC三類資源委托代理關系，這些關系中包含金融審計需求，需要確定金融審計內(nèi)容，而金融監(jiān)管部門與金融機構之間的關系不是資源委托代理關系，不存在金融審計。

存在金融審計的三類委托代理關系中，金融經(jīng)營責仟的內(nèi)容不同，審計的具體內(nèi)容也會不同，但它們都有著相同的內(nèi)容框架體系，這就是審計對象、審計豐題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體組成的分層級的審計內(nèi)容體系?？傮w來說，上圖所示的資源委托代理關系中，金融審計內(nèi)容的基本框架如表1所示。本文后續(xù)內(nèi)容將分別討論各種資源委托代理關系中的審計內(nèi)容。

2.股東與金融機構委托代理關系中的審計內(nèi)容。在上圖所示的股東與金融機構的委托代理關系中，股東將一定的資源交付給金融機構，要求金融機構按股東意愿使用資源并完成特定事項，金融機構接受資源并承諾完成特定事項，對股東承擔經(jīng)管責任，這種責任是基于金融類資源的經(jīng)管責任，稱為金融經(jīng)管責任。股東為了促進金融機構更好地履行其金融經(jīng)管責任，會通過審計機制來鑒證、評價和監(jiān)督金融機構的金融經(jīng)管責任履行情況，所以，股東對金融機構進行審計的對象是金融機構對股東承擔的金融經(jīng)管責任。這種金融經(jīng)管責任的內(nèi)容可以分為兩個方面：一是按股東意愿使用其提供的資源，由于股東提供的資源豐要是財務資源，因此這種責任也稱為財務責任;二是按股東的要求完成特定事項，即從事金融業(yè)務活動，為股東賺取利益，因此這種責任也稱為業(yè)務責任。當然，業(yè)務責任和財務責任是密切相關的，財務責任是支持業(yè)務責任的。

金融經(jīng)管責任的鑒證、評價和監(jiān)督可以分為財務責任和業(yè)務責任來進行，要對這兩種責任進行審計，必須將它們分解為審計豐題，否則就不具有可審計性。根據(jù)經(jīng)典審計理論，從技術邏輯來說，審計就是圍繞特定事項獲取審計證據(jù)，以判斷該特定事項與既定標準之間的一致性，并發(fā)表意見，這里的特定事項就是審計豐題，通常區(qū)分為信息、行為和制度三類[23]。如前所述，金融經(jīng)管責仟包括業(yè)務責任和財務責任，而這兩類責任本身都可以分解為不同的審計主題，基本情況如表2所示。

表2中，財務責仟分為財務信息、財務行為和財務制度三類主題。財務信息就是與財務資源的籌措、使用和狀況相關的信息，金融機構財務報表是其主要載體;財務行為是金融機構為了維持其本身的營運而開展的財務收支活動;財務制度是保障財務行為合規(guī)和財務信息真實而建立并實施的各類制度和流程。有了審計主題，金融機構對股東承擔的金融經(jīng)管責任的鑒證、評價和監(jiān)督，就落實到對具體審計主題的鑒證、評價和監(jiān)督。對于財務責任，可以鑒證財務報表的真實性，也可以鑒證財務收支的合規(guī)性，還可以鑒證財務信息相關制度及財務收支相關制度的健全性;業(yè)務責任同樣如此，即可以鑒證業(yè)務報表的真實性，也可以鑒證業(yè)務行為的合規(guī)性，還可以鑒證業(yè)務信息相關制度及業(yè)務行為相關制度的健全性。

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計業(yè)務類型是以審計豐題為基礎進行組合的。單個的審計豐題可以形成審計業(yè)務，這種業(yè)務通常被稱為單項性審計業(yè)務;多個審計主題組合起來也可能形成審計業(yè)務，這種業(yè)務通常被稱為綜合性審計業(yè)務[22]。金融審計業(yè)務類型也是如此，表2所示的各類審計豐題，可以單個審計豐題形成單項性金融審計業(yè)務，也可以多個審計主題組合形成綜合性金融審計業(yè)務，其基本情況如表3所示。

表3中的單項性審計業(yè)務都是基于審計主題，可以對其進行簡單的歸集。財務報表審計單獨作為一類，稱為金融報表審計;財務收支合規(guī)審計和業(yè)務合規(guī)審計合并，稱為金融合規(guī)審計;績效審計單獨作為一類，稱為金融績效審計;財務制度審計和業(yè)務制度審計合并，稱為金融制度審計。所以，基于審計主題的金融審計業(yè)務的主要類型包括金融報表審計、金融合規(guī)審計、金融績效審計和金融制度審計四種，這就是經(jīng)典審計理論所確定的四類審計業(yè)務類型在金融審計中的具體體現(xiàn)。

根據(jù)經(jīng)典審計理論，將經(jīng)管責任分解為審計主題并形成一定的審計業(yè)務類型之后，在審計實施中，還必須將審計主題再次細分為審計標的，并確定審計標的的審計命題（也稱為具體審計目標），根據(jù)審計標的和審計命題來設計和實施審計方案。金融機構審計也不例外，即需要將表2所示的各審計主題再細分為審計標的，并確定各審計標的的審計命題。表4是金融機構財務信息這個審計主題所分解的審計標的及相應的審計命題。而對于其他各類審計主題所分解的審計標的及相應的審計命題，目前還缺乏權威性的規(guī)范，因此這里不展開討論，當然，這也表明其他各類審計主題的審計還處于不成熟的狀態(tài)。

確定好審計標的及審計命題之后，為了獲取審計證據(jù)，必須明確審計證據(jù)的來源，這就是審計載體。不同的審計主題及其標的，其審計載體狀況也可能不同，一般來說，可以區(qū)分為三種狀況：一是有系統(tǒng)化的審計載體，且有支撐的原始材料;二是有系統(tǒng)化的審計載體，但是無支撐的原始材料;三是無系統(tǒng)化的審計載體。不同的審計載體狀況，決定了審計取證的思路不同。表2中的金融機構審計主題，都要確定其審計載體狀況，并在此基礎上確定審計取證思路和編制審計方案，這里不對具體的細節(jié)內(nèi)容展開討論。

以上分別分析了股東對金融機構審計各層級的內(nèi)容，需要特別強調的是，這些審計內(nèi)容之間存在一定的關聯(lián)性。金融經(jīng)管責仟作為審計對象，被分解為不同的審計主題，審計豐題的不同組合又形成不同的審計業(yè)務類型，而審計實施中還必須將審計主題再分解為審計標的，并明確其相應的審計載體。另外，關于股東對金融機構審計內(nèi)容的分析，原則上也適用于圖中的另外兩類資源委托代理關系。

3.金融機構總部與內(nèi)部單位委托代理關系中的審計內(nèi)容。圖中所示的金融機構總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關系中，內(nèi)部單位從金融機構總部獲得資源，并需要履行總部規(guī)定的職責，內(nèi)部咩，位對金融機構總部承擔了金融經(jīng)管責任（本文簡稱其為“內(nèi)部金融經(jīng)管責任”），這種責任同樣分為財務責任和業(yè)務責任。財務責仟是關于財務資源使用的責任，而業(yè)務責任則是單位職責履行的責任。金融機構總部為了促使各內(nèi)部單位更好地履行其內(nèi)部金融經(jīng)管責任，通過內(nèi)部審計對這種金融經(jīng)管責任進行鑒證、評價和監(jiān)督，所以，內(nèi)部單位對金融機構總部承擔的內(nèi)部金融經(jīng)管責任是這種審計的對象。

與股東對金融機構的審計相類似，在審計實施中，內(nèi)部金融經(jīng)管責任同樣要分解為不同的審計主題，包括信息主題、行為主題和制度主題三種類型，其基本情況也如表2所示，這里不再贅述。各類審計主題同樣可以組合成不同的審計業(yè)務類型，也同樣需要分解為審計標的，并確定每種審計標的的審計命題和審計載體，其基本情況類似于股東對金融機構的審計，這里也不再贅述。

金融機構總部對內(nèi)部單位審計的審計內(nèi)容中，一個重要的問題是，在多種審計主題中，內(nèi)部審計部門如何進行選擇？是各種審計主題并重，還是選擇某些審計主題作為重點？

一些文獻從不同的角度論證了金融機構內(nèi)部審計中內(nèi)部控制審計的中心地位。部分學者認為，金融機構的內(nèi)部審計必須服務于風險管理，所以應將風險管理相關的制度作為審計重點[24];也有學者認為，金融機構內(nèi)部審計必須轉型，從傳統(tǒng)內(nèi)部審計轉型為增值型內(nèi)部審計，而增值型內(nèi)部審計的重要特征就是內(nèi)部控制審計[25];還有學者強調要改進金融機構內(nèi)部審計路徑，而新的路徑就是內(nèi)部控制審計[26]。這里的內(nèi)部控制審計屬于本文理論框架中的制度審計。

本文認為，內(nèi)部審計應服務于本單位的中心工作，并且要適應本單位的管理模式。從金融機構角度來說，有效的風險管理已經(jīng)成為當代金融機構持續(xù)營運的基礎性條件，所以，風險管理是金融機構的中心工作之一，而金融機構的管理模式也需要以風險為導向。在這種審計環(huán)境下，信息、行為和制度三類主題中，制度主題應該成為重點，這里的制度包括金融機構的治理、控制和風險管理，將制度作為內(nèi)部審計重點，能促進金融機構風險管理相關的制度不斷完善，進而為風險管理提供保障。所以，制度審計應該是金融機構內(nèi)部審計的重點內(nèi)容。

4.政府與金融監(jiān)管部門委托代理關系中的審計內(nèi)容。圖中所示的政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關系中，政府為金融監(jiān)管部門提供一定的資源，并要求其履行金融監(jiān)管的職責，金融監(jiān)管部門對政府承擔金融經(jīng)管責任。這種責仟分為兩個方面：一是按要求使用政府提供的資源，這些資源通常是財務資源，可以將這種責任歸結為財務責任;二是履行政府賦予的金融監(jiān)管責任，這種責任要通過金融監(jiān)管部門的業(yè)務活動才能履行，可以將其歸結為業(yè)務責任。政府為了促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融經(jīng)管責任，通過審計對其財務責任和業(yè)務責任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，所以，金融監(jiān)管部門對政府承擔的金融監(jiān)管責仟，是這種審計的對象。

一般來說，政府會將其設立的政府審計機關作為金融監(jiān)管部門的審計主體，而政府審計機關為了實施對金融監(jiān)管部門的審計，必須對組成金融監(jiān)管部門金融經(jīng)管責仟的財務責任和業(yè)務責任進行再分解，得到審計主題，這些審計主題通常分為信息、行為和制度三類。這與股東對金融機構的審計類似，基本情況如表2所示，這里不再贅述。根據(jù)審計主題，組合形成不同的審計業(yè)務類型，從理論上來說，也應該類似于表3所示的業(yè)務類型。

但是，從審計實踐來看，政府審計機關針對政府金融監(jiān)管部門的審計業(yè)務類型豐要是部門預算執(zhí)行審計、部門決算草案審計和部門主要領導經(jīng)濟責任審計。部門預算執(zhí)行審計的豐題是預算收支行為，這種審計關注金融監(jiān)管部門的預算收支行為是否合規(guī);部門決算草案審計的豐題是部門決算信息，也就是財務信息，這種審計關注財務信息是否真實;部門主要領導經(jīng)濟責任審計關注主要領導經(jīng)濟責任履行情況，其中經(jīng)濟責任是指部門領導作為自然人承擔的金融經(jīng)管責任，它是以金融監(jiān)管部門的經(jīng)管責任為基礎的，這種審計需要關注金融部門金融經(jīng)管責任的各個方面。上述部門預算執(zhí)行審計、部門決算草案審計兩種審計綜合起來，關注了金融監(jiān)管部門的財務責任履行情況，而領導干部經(jīng)濟責任審計則關注了業(yè)務責仟和財務責任。

目前這種審計業(yè)務類型是基于各職能部門的共性而形成的，可能出現(xiàn)的問題是，在部門主要領導經(jīng)濟責仟審計中只關注財務責任，不關注業(yè)務責任，則整個針對政府職能部門的審計就缺乏對政府職能部門業(yè)務責任履行情況的審計，金融監(jiān)管部門同樣可能出現(xiàn)這種狀況。止是因為如此，一些文獻提出要對金融監(jiān)管部門的監(jiān)管職責履行情況進行審計[5，27-29]。

關于政府對金融監(jiān)管部門的審計內(nèi)容還有三種觀點需要討論，以進一步厘清政府金融審計的內(nèi)容。

第一種觀點認為，政府金融審計應該定位在系統(tǒng)性金融風險防范上[11，30-32]。本文認為，系統(tǒng)性金融風險防范是金融監(jiān)管部門的職責，在政府對金融監(jiān)管部門業(yè)務責任履行情況的審計中，可以關注金融監(jiān)管部門履行系統(tǒng)性金融防范的行為、制度及信息狀況，以判斷其職責履行情況，這種審計也能促進金融監(jiān)管部門更好地防范系統(tǒng)性金融風險，但絕不是由政府審計機關直接來防范系統(tǒng)性金融風險。

第二種觀點認為，政府金融審計應該定位在維護金融安全上[33-35]。本文認為，維護金融安全是金融監(jiān)管部門的職責，政府審計機關在審計金融監(jiān)管部門時，可以將維護金融安全納入金融監(jiān)管部門的職責，從信息、行為和制度方面檢查金融安全維護狀況，從而促使金融監(jiān)管部門更好地履行其維護金融安全的職責，但絕不是由政府審計機關直接來維護金融安全。

第三種觀點認為，政府金融審計應該定位為在金融市場監(jiān)管中發(fā)揮作用[36-38]。本文認為，金融市場監(jiān)管是金融監(jiān)管部門的職責，政府審計機關在審計金融監(jiān)管部門時，可以將金融市場監(jiān)管作為金融監(jiān)管部門職責的組成內(nèi)容，從信息、行為和制度方面檢查金融市場監(jiān)管狀況，從而促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融市場監(jiān)管職責，但絕不是由政府審計機關直接發(fā)揮金融市場監(jiān)管作用。

綜合上述三種觀點，可得到如下結論：政府審計機關通過對金融監(jiān)管部門職責履行情況的審計，促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融監(jiān)管職責，但是，審計金融監(jiān)管職責履行情況并不是取代金融監(jiān)管職責。

以上分析了政府審計機關對金融監(jiān)管部門審計的審計對象、審計主題和審計業(yè)務類型，類似于股東對金融機構的審計，審計主題還需要分解為審計標的，并確定審計標的的審計命題，在此基礎上，還要確定各審計標的的審計載體，這些內(nèi)容類似于股東對金融機構的審計，這里不再贅述。

四、結論和啟示

金融審計內(nèi)容關注的是金融審計究竟審計什么，這是金融審計制度建構的核心內(nèi)容。本文基于經(jīng)典審計理論，提出了一個關于金融審計內(nèi)容的理論框架。

各種類型的金融委托代理關系中，審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級。金融經(jīng)管責任是金融審計對象，金融經(jīng)管責任可以分解為信息、行為和制度三類金融審計主題，單個審計主題形成單項性金融審計業(yè)務，主要包括金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計，多個審計主題的組合形成綜合性金融審計業(yè)務，金融審計主題還需要再分解為可實施審計的審計標的，并確定相應的審計載體。內(nèi)部金融審計的業(yè)務重點應該是制度審計。政府對金融監(jiān)管部門職責履行情況實施的審計，能促進金融監(jiān)管部門更好地履行其監(jiān)管職責，但并不能取代金融監(jiān)管職責。

本文的研究肩示我們，金融審計內(nèi)容是一個復雜的體系，需要系統(tǒng)的思考，否則會將屬于金融審計內(nèi)容的事項排除在外，而將不屬于金融審計內(nèi)容的事項作為重要的審計內(nèi)容，這會嚴重地影響金融審計的效果。本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎。

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