王加燦 武學煒 李芊芊

【摘 要】 內部控制審計報告是企業(yè)內部控制審計的最終成果呈現(xiàn)，是信息使用者判斷企業(yè)內部控制質量好壞的最重要途徑。通過供求理論對企業(yè)內部控制審計報告進行了分析，指出了企業(yè)內部控制審計報告存在不符合使用者邏輯、缺乏信息含量、意見類型單一、與內部控制相關規(guī)范的要求尚存在差距等主要問題，借鑒財務報表新審計報告，從完善內部控制審計規(guī)范、補充內部控制審計報告內容、科學界定內部控制缺陷等方面提出了優(yōu)化建議，對于完善企業(yè)內部控制審計報告規(guī)范，提高企業(yè)內部控制審計質量具有參考價值。

【關鍵詞】 內部控制審計報告; 供求理論; 審計報告改革; 關鍵審計事項

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0068-04

一、引言

2010年《企業(yè)內部控制審計指引》發(fā)布后，內部控制審計與財務報表審計一樣，逐漸成為國家的強制性要求和上市公司的法定責任[1]，2011年中注協(xié)發(fā)布了《企業(yè)內部控制審計指引實施意見》及《企業(yè)內部控制審計工作底稿編制指南》，引發(fā)了企業(yè)內部控制審計高潮。如圖1所示，首先，滬深上市公司中披露內部控制審計報告的數(shù)量急劇上升，從2007年的82份增長到2017年的2 578份;其次，披露內部控制審計報告的企業(yè)所占滬深上市公司比例2007—2013年實現(xiàn)5.22%～76.58%的快速增長，2013—2017年實現(xiàn)76.58%～77.42%的平穩(wěn)增長。

內部控制審計實務的快速發(fā)展導致理論研究相對滯后，相關的文獻多是對整合審計[1]、內部控制審計的質量[2]以及財務報表新審計報告[3]等進行研究，較少關注企業(yè)內部控制審計報告研究。審計報告作為展現(xiàn)審計成果的載體，其內容、質量是決定審計人員與信息使用者能否良好溝通的關鍵。2016—2017年我國財政部印發(fā)了中注審第1504號等12項具體準則和16項應用指南，開啟了財務報表審計報告改革序幕，同時也啟發(fā)了企業(yè)內部控制審計報告的改革并為其優(yōu)化提供了經驗借鑒。

二、企業(yè)內部控制審計報告動因分析：基于供求理論

（一）企業(yè)內部控制審計報告的需求理論

審計的動因理論從不同角度揭示了審計的本質，而內部控制保證資產安全、財務數(shù)據(jù)準確這一特征與審計本質不謀而合，因此企業(yè)內部控制審計必不可少，為明確信息使用者對企業(yè)內部控制審計報告需求的具體內容，本文將基于如下三種理論進行分析。

1.基于信息理論的需求分析

現(xiàn)代信息理論認為審計不僅能夠為投資者提供有效信息，還將為所有審計信息的預期使用者，即企業(yè)利益相關者提供有效信息[4]。企業(yè)內部控制審計報告既能夠客觀體現(xiàn)內部控制運行狀況，又能夠為報告使用者的科學有用決策所運用。因此，注冊會計師出具的內部控制審計報告必須體現(xiàn)出能用以科學決策的價值。

2.基于經濟后果理論的需求分析

會計報告經濟后果學說的創(chuàng)始人斯蒂芬（Stephen）認為會計報告會對股東、債權人、企業(yè)、政府等的決策產生影響，政策制定者可以利用這些影響的信息制定和修改準則。李明輝等[5]發(fā)現(xiàn)，對內部控制進行審計，有助于促進企業(yè)加強內部控制。因此，政策制定者需要優(yōu)化內部控制審計規(guī)范，從而更好地保護投資者利益以及資本市場持續(xù)健康發(fā)展。

3.基于有效資本市場理論的需求分析

有效資本市場假說理論是在假定資本市場完全有效的前提下，圍繞公司的一系列信息必須均能公允地反映出企業(yè)當前狀態(tài)，體現(xiàn)了信息披露的有效性。為保證企業(yè)披露的內部控制信息與股票價格相適應，信息使用者要求內部控制審計報告信息含量豐富、真實且高質量，一方面便于投資者調整投資策略，促成有效投資;另一方面便于監(jiān)管部門及時規(guī)范證券市場中的行為，促進資源有效配置。

（二）企業(yè)內部控制審計報告的供給理論

1.內部控制審計供給的影響因素——審計服務的供給函數(shù)

微觀經濟學中影響產品供給的要素有商品價格、相關商品價格、生產技術的變動、生產要素的變動等。劉明輝[6]將供給原理運用到審計服務供給分析，審計服務的供給函數(shù)為qs=v（p，pr，t，c），代表以下四種要素對審計服務供給的影響。（1）審計服務的價格在一定程度上決定著審計服務供給量是否能滿足審計需求。（2）相關服務的價格即為替代品（財務報表審計）的價格，會對內部控制審計供給量產生影響。財務報表審計與內部控制審計部分內容、流程重疊，二者之間的協(xié)同作用有利于達到規(guī)模經濟效應。（3）提供審計服務的成本主要包括“審計成本=審計項目成本+審計風險損失+社會成本”，注冊會計師會根據(jù)內部控制審計成本的確定對供給量進行調整，根據(jù)經濟學原理，產品成本上升會使利潤下降從而減少供給。如圖2所示，在保證其他因素不變的情況下，內部控制審計服務的價格與內部控制審計供給量呈正相關;財務報表審計的價格與內部控制審計供給量呈負相關;提供審計服務的成本與內部控制審計的供給量呈負相關。（4）審計的技術能力與審計供給量及高質量審計的供給也存在關聯(lián)。若審計受到技術的制約，則審計市場中的需求將會成為無效需求;若技術水平提升，如大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網+”的出現(xiàn)為注冊會計師審計及企業(yè)內部控制活動起到推動作用。因此，在保證其他因素不變的情況下，審計的技術能力與高質量內部控制審計供給量呈正相關。

2.企業(yè)內部控制審計報告的供給現(xiàn)狀

（1）供給量不足——“搭便車”行為

“搭便車”行為是指對于公共財產有些人宣稱自己不需要但實際上卻使用了該物品，由此帶來一系列社會問題。企業(yè)內部控制審計報告滿足人人都可獲得的公共物品特性，且多數(shù)使用者不為其買單，由此產生針對內部控制審計報告的“搭便車”行為。帶來的后果是供給方無法知曉內部控制審計報告需求量的真實數(shù)據(jù)，市場上表現(xiàn)出的對內部控制審計報告的需求總是少于實際需求，導致供給方無法提供滿足帕累托最優(yōu)的供給量。

（2）供給質量不高——審計行為模式理論

審計行為模式理論來源于行為模式理論，Kurt Lewin提出的盧因行為模型表明人類行為受外在刺激（包括制度因素、客戶偏好、市場變動）和內在需求（包括自身利益需求和社會效益需求）的影響。在企業(yè)內部控制審計行為中，外在環(huán)境的刺激（企業(yè)要求注冊會計師配合造假等情況），加上內在利益的需求觸發(fā)了注冊會計師謀求自身經濟利益的動機從而產生危害自身獨立性的行為，進而影響了內部控制審計的最終成果——內部控制審計報告的質量水平。

（三）企業(yè)內部控制審計報告供求矛盾的產生——期望差距

正是由于審計信息使用者的需求與注冊會計師提供的審計信息之間存在矛盾，使二者無法處于均衡狀態(tài)，便出現(xiàn)了審計期望差距。

我國現(xiàn)行的內部控制審計報告相關規(guī)范尚不完善，目前其在政策方面代表的企業(yè)內部控制審計服務數(shù)量及質量的供給狀況與大眾的期望值存在差距，不可避免地造成合理期望差距。現(xiàn)行的準則將隨著歷史進程不斷改進，無限接近公眾期望的準則;信息使用者對于內部控制審計報告的信息需求呈多樣性，而供給量不足、供給質量不高的現(xiàn)狀使內部控制審計報告披露的信息無法滿足讀者期待，于是造成內控審計期望差距。期望差距的存在會推動內部控制審計報告的不斷改革與發(fā)展。

三、企業(yè)內部控制審計報告存在的主要問題

（一）內部控制審計報告不符合使用者邏輯

如表1所示，財務報表審計報告將審計意見放在了首段，形成審計意見的基礎緊隨其后，接著表述了關鍵審計事項，其次是其他信息，最后是企業(yè)、注冊會計師責任段，即按照重要性進行排列;而內部控制審計報告沒有明確的邏輯主線，將審計意見及非財務報告內部控制的重大缺陷放于套路化或者重要性次于二者的段落之后，這樣的結構未遵循使用者閱讀時的邏輯，不利于尋找關鍵信息。

（二）內部控制審計報告缺乏信息含量、意見類型單一

從表1可以發(fā)現(xiàn)，內部控制審計報告無論從整體上還是在每段中均缺乏信息含量，缺少關鍵審計事項段、其他信息段;在管理層和注冊會計師責任段僅用少量語言概括，而財務報表審計報告將審計中所有可能涉及的責任全部列示并描述。

內部控制審計意見方面如表2所示，2007—2017年上市公司非標意見雖從個位數(shù)增長到百位數(shù)，但由于企業(yè)數(shù)量激增，非標意見的內部控制審計報告數(shù)量占內部控制審計報告總量的比例無明顯波動且均在5%以下。

如表3所示，在所有非標意見當中，帶強調事項段無保留意見比重較大，尤其近五年來在所有非標意見中均占59%以上，而否定意見、無法表示意見則占少數(shù)。上市公司披露的內部控制審計報告意見類型單一會對報告的真實性提出考驗，注冊會計師的獨立性以及違規(guī)的低成本是影響報告真實性的主要原因。

（三）注冊會計師審計報告與內部控制相關規(guī)范要求尚存差距

《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定了企業(yè)及注冊會計師的責任，同時在結尾處附有企業(yè)內部控制審計報告的參考樣本。但注冊會計師出具的報告與內部控制相關規(guī)范的要求尚存在差距。第一，內部控制審計的四種意見類型不包括保留意見，但仍有部分注冊會計師在企業(yè)內部控制審計報告中出具保留意見。第二，內部控制審計缺陷依據(jù)重要程度分為三類。但注冊會計師發(fā)表審計意見時僅將是否存在重大缺陷作為依據(jù)，在導致否定意見、無法表示意見時，對重要缺陷、一般缺陷只字未提。

四、企業(yè)內部控制審計報告改革與優(yōu)化策略

（一）完善內部控制審計規(guī)范，增強規(guī)范的指導性

1.完善非財務報告內部控制審計規(guī)范

《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定出具審計意見時僅將財務報告內部控制有效性作為參考。非財務報告內部控制缺陷常常對實際出具審計意見有很大影響。因此，應出臺非財務報告內部控制審計規(guī)范，將非財務報告內部控制有效性納入審計意見的參考范圍并給出其影響審計意見的判定標準。

2.制定行業(yè)內部控制審計指導規(guī)范

部分行業(yè)協(xié)會或相關部門根據(jù)《企業(yè)內部控制基本準則》的要求發(fā)布了約束其所負責行業(yè)的內部控制準則，如《保險公司內部控制基本準則》《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定》等。為促使注冊會計師對行業(yè)提出重點內部控制活動的項目進行審計并在內部控制審計報告中列示，除了制定行業(yè)內部控制準則，還需要出臺行業(yè)內部控制審計指導規(guī)范。

（二）補充內部控制審計報告內容，提升其價值相關性

1.增加關鍵審計事項

借鑒財務報表新審計報告的改革，將重大的內部控制缺陷單獨作為內部控制審計報告中的一段并詳細描述，對這些事項內涵及如何確定進行說明，注冊會計師運用職業(yè)判斷確定關鍵審計事項，且關鍵審計事項的數(shù)量要適度[7]，遵循重要性原則，提升報告的層次性。

2.增加建議段

注冊會計師較企業(yè)管理人員更具有專業(yè)性，在非標準內部控制審計報告中可以增加對企業(yè)內部控制缺陷的針對性建議，更能體現(xiàn)出注冊會計師審計質量，同時為被審計企業(yè)出具合理解決的方案也給其他企業(yè)內部控制活動提供借鑒。

3.優(yōu)化非財務報告內部控制缺陷披露

非財務報告內部控制涉及領域更廣，可能存在的缺陷同樣不容忽視，企業(yè)在充分利用審計預算的前提下，協(xié)助審計人員盡可能多地了解非財務報告內部控制現(xiàn)狀，便于將非財務報告內部控制缺陷的具體情況體現(xiàn)在企業(yè)內部控制審計報告當中，提高企業(yè)管理層和投資者對非財務報告內部控制風險的關注度。

4.提高內部控制審計報告的可讀性

借鑒財務報表新審計報告的改革，將意見段放在審計報告的首段，符合讀者對關鍵信息把握的需求。另外可以重新對報告格式進行排版，按照報告內容的重要性依次列示，使之更具有邏輯性、可讀性。同時，還可以在報告中多運用圖表，較單純的文字敘述而言，圖表能更好地輸出審計報告的意圖，在表現(xiàn)數(shù)據(jù)波動、復雜的業(yè)務流程時可以增加圖表用以輔助說明。

（三）科學界定內部控制缺陷，確保審計意見的合理性

1.合理界定內部控制缺陷認定標準

內部控制缺陷認定標準按照重要性程度分為三類，但可能性、嚴重程度難以量化，在實際遇到問題時無法判斷缺陷是重大、重要還是一般。倘若對內部控制缺陷認定產生誤差，則形成審計意見的依據(jù)也同樣無法保障。確定內部控制缺陷時應采用定量和定性相結合，按照量化標準對可能性重新定義。另外，建議內控審計報告中披露內控審計的重要性水平等重要信息。

2.正確發(fā)表內部控制審計意見

中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計工作底稿編制指南》中針對內部控制發(fā)表意見的依據(jù)有控制缺陷、財務報表錯報及內部控制測試結果，而注冊會計師僅將控制缺陷中的重大缺陷作為依據(jù)?！镀髽I(yè)內部控制評價指引》中對重大缺陷和重要缺陷定義中均涉及有可能導致企業(yè)偏離控制目標，因此，建議注冊會計師將重要缺陷納入發(fā)表審計意見依據(jù)的范圍從而公允地反映企業(yè)是否偏離控制目標，出具正確的審計意見，幫助投資者做出正確決策。

五、結論

注冊會計師與信息使用者之間的供求矛盾產生了期望差距。加之企業(yè)內部控制審計報告長期信息含量不足、可讀性差、意見出具不合理、缺少相關指引規(guī)范等問題，需要對我國企業(yè)內部控制審計報告進行改革優(yōu)化。一方面應規(guī)范注冊會計師的行為、增強其業(yè)務水平;另一方面，還應加強投資者專業(yè)與素質教育，使其具有恰當?shù)膶徲嬈谕?，從而消除不合理的審計期望，不斷縮小審計期望差距?！敖洕桨l(fā)展，會計越重要”，內部控制審計亦是如此，內部控制審計規(guī)范及其審計報告還需與時俱進、持續(xù)優(yōu)化與改進。

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