賀慧

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術(shù)具有分布式記賬、開放透明、去中心化、不可篡改等特點，能解決目前會計領(lǐng)域在轉(zhuǎn)型發(fā)展過程中遇到的瓶頸問題，會計記賬的演變歷程、企業(yè)因信息不對稱產(chǎn)生的道德風(fēng)險、會計進行核算和監(jiān)督過程中產(chǎn)生的巨大成本都呼吁“區(qū)塊鏈+會計”對其進行規(guī)避控制，因此“區(qū)塊鏈+會計”的產(chǎn)生具有一定的必要性。然而，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€新興科技，自身還存在一些缺陷，“區(qū)塊鏈+會計”對于企業(yè)來講究竟是機遇還是挑戰(zhàn)？如果未來將區(qū)塊鏈技術(shù)廣泛應(yīng)用于會計領(lǐng)域，企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對？文章從區(qū)塊鏈的本質(zhì)出發(fā)，對以上問題作了深入思考和分析。

【關(guān)鍵詞】 “區(qū)塊鏈+會計”; 去中心化; 分布式賬本系統(tǒng)

【中圖分類號】 F230? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）18-0155-05

一、引言

目前，技術(shù)領(lǐng)域發(fā)生著天翻地覆的變化，互聯(lián)網(wǎng)科技飛速發(fā)展尤其是金融科技給經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大變革，也對人民大眾的生活產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)受到各行各業(yè)的廣泛關(guān)注，十三屆全國人大一次會議發(fā)布的政府工作報告中，也多次提到這些詞語。區(qū)塊鏈技術(shù)在近年來如雨后春筍般涌來，已經(jīng)成為各行各業(yè)炙手可熱的話題，它以自己獨有的優(yōu)勢率先敲開金融大門，繼而又逐漸滲透非金融行業(yè)，如智能物聯(lián)網(wǎng)、能源、醫(yī)療、共享經(jīng)濟等。然而，區(qū)塊鏈在會計領(lǐng)域應(yīng)用的研究卻依然寥若晨星。區(qū)塊鏈?zhǔn)且槐居涃~的賬本，與會計天生息息相關(guān)，因此本文通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理和模型架構(gòu)，總結(jié)出區(qū)塊鏈的本質(zhì)特點，分析其對會計業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響并探討“區(qū)塊鏈+會計”如何解決目前會計領(lǐng)域的瓶頸問題，進而通過SWOT模型分析企業(yè)如何應(yīng)對區(qū)塊鏈帶來的機遇和挑戰(zhàn)。

二、區(qū)塊鏈的內(nèi)涵

區(qū)塊鏈一詞的出現(xiàn)可以追溯到2008年中本聰發(fā)出的題為“Bitcoin P2P e-cash paper”的郵件。他指出，區(qū)塊鏈本質(zhì)上是一個去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫，是比特幣的底層技術(shù)，區(qū)塊鏈本身其實是一連串使用密碼學(xué)方法產(chǎn)生相關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)塊，每一個數(shù)據(jù)塊中包含了一段時間內(nèi)全網(wǎng)交易的信息，用于驗證信息的有效性（防偽）和生成下一個區(qū)塊[ 1 ]。簡單概括，區(qū)塊鏈就是一個“去中心化”的“價值傳輸網(wǎng)絡(luò)”。

（一）區(qū)塊鏈的工作流程

區(qū)塊鏈?zhǔn)侨绾芜M行記賬的呢？如圖1所示，假設(shè)A和B之間要有一筆交易，A先發(fā)起一個請求——我要轉(zhuǎn)賬一筆資金給B，A將交易請求廣播給網(wǎng)絡(luò)里的所有節(jié)點，節(jié)點將需求搜集到區(qū)塊中，每個節(jié)點競爭性地通過計算進行交易驗證，先找到解的節(jié)點則獲得新區(qū)塊的權(quán)利，也就是表示檢查通過同意交易有效，并且向全網(wǎng)絡(luò)廣播該區(qū)塊記錄的時間戳，由全網(wǎng)其他節(jié)點進行核對，所有節(jié)點核對記賬的正確性后，更新賬本形成新的區(qū)塊鏈，最后資金從A轉(zhuǎn)移到B[ 2 ]。

（二）區(qū)塊鏈的模型架構(gòu)

區(qū)塊鏈系統(tǒng)是自下而上的金字塔結(jié)構(gòu)，由數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、激勵層、合約層和應(yīng)用層組成（如圖2所示）[ 3 ]。

1.數(shù)據(jù)層

數(shù)據(jù)層是區(qū)塊鏈技術(shù)中最底層的單元，包含數(shù)據(jù)區(qū)塊、鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)、時間戳、非對稱公私鑰數(shù)據(jù)加密技術(shù)等。每一個數(shù)據(jù)區(qū)塊通過鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)形成區(qū)塊鏈，時間戳對每一區(qū)塊的交易進行記錄，公私鑰數(shù)據(jù)加密技術(shù)保證交易的安全性。

2.網(wǎng)絡(luò)層

網(wǎng)絡(luò)層在P2P組網(wǎng)技術(shù)下使得區(qū)塊鏈能夠自動通過數(shù)據(jù)傳播機制對交易信息進行廣播，通過數(shù)據(jù)驗證技術(shù)確保交易的有效性。

3.共識層

共識層主要負(fù)責(zé)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點的各種共識機制算法，它是區(qū)塊鏈的核心技術(shù)。共識機制算法目前主要有工作量證明機制（POW）、權(quán)益證明機制（POS）、股份授權(quán)證明機制（DPOS）等，不管采用哪一種算法，網(wǎng)絡(luò)中所有節(jié)點都會達成共識，進行某一交易時，用最先算出答案的節(jié)點來進行記賬。

4.激勵層

激勵層將“經(jīng)濟人”理性假設(shè)運用到區(qū)塊鏈技術(shù)體系中，必須對最先通過共識機制算法求出解的節(jié)點進行相應(yīng)的激勵，才能激發(fā)各個節(jié)點相繼競爭進行記賬的積極性;并且還要激勵遵守規(guī)則參與記賬的節(jié)點，懲罰不遵守規(guī)則的節(jié)點，這樣才能保證整個系統(tǒng)朝著良性方向發(fā)展。

5.合約層

合約層主要包括各類腳本、算法和智能合約，它們使得區(qū)塊鏈技術(shù)能夠靈活編程，目前區(qū)塊鏈技術(shù)在這一層面還有待繼續(xù)完善。

6.應(yīng)用層

應(yīng)用層主要指基于區(qū)塊鏈技術(shù)的各種應(yīng)用場景，目前金融領(lǐng)域、物聯(lián)網(wǎng)、醫(yī)療、能源等都已經(jīng)開始進軍區(qū)塊鏈技術(shù)，會計領(lǐng)域也試圖開始探索利用區(qū)塊鏈來驅(qū)動會計的進一步改革。隨著金融技術(shù)的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈一定會在各行業(yè)落地開花。

在該模型中，基于時間戳的鏈?zhǔn)絽^(qū)塊結(jié)構(gòu)、共識機制、激勵機制、智能合約是區(qū)塊鏈技術(shù)的亮點，其中數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層和共識層是構(gòu)成區(qū)塊鏈的基本要素，而上方的激勵層、合約層和應(yīng)用層有部分區(qū)塊鏈可以不包含[ 3 ]。

（三）區(qū)塊鏈的特點

區(qū)塊鏈技術(shù)特有的工作流程和模型構(gòu)架決定了其具有以下特點：

1.開放透明

區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的本質(zhì)是一個公開記賬系統(tǒng)，每個人手上都有一個完整的總賬本，所有的數(shù)據(jù)都記錄在這一本賬上，每個賬號的每一筆數(shù)額變化都會有記錄，不僅知道自己的賬戶余額以及明細(xì)，而且對全網(wǎng)任意賬號的余額及變化情況都一清二楚，所有的數(shù)據(jù)都是公開透明的。

2.分布式賬本系統(tǒng)

區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€分布式賬本系統(tǒng)，如圖3所示，在這個系統(tǒng)中進行交易時，有一個公共的總賬本，沒有中心組織的存在，即所有節(jié)點都是中心。每個節(jié)點都擁有這個總賬本，以礦工的身份共同來維護，任何節(jié)點都可以以交易者身份來使用它。沿用上文例子，假如A想向B轉(zhuǎn)賬一筆資金，A可以直接發(fā)送給B，其他所有節(jié)點一起驗證交易的真實性和可行性，并且隨時更新總賬本數(shù)據(jù)信息，所有節(jié)點又擁有最新的總賬，這樣不斷地進行交易，區(qū)塊鏈逐漸擴展成一個超大容量的賬簿，再加上區(qū)塊鏈的合約層如果能夠靈活編程的話，就是一個“分布式賬本計算機”。

3.去中心化

區(qū)塊鏈?zhǔn)且渣c對點的模式進行交易，可以省略掉中心化的模式。例如，我們在使用淘寶購貨時，買方先把資金打給淘寶，賣方看到買方已經(jīng)付款給淘寶以后，于是就發(fā)貨，等到買方確認(rèn)收貨后，淘寶網(wǎng)才會將資金轉(zhuǎn)給賣方。這時淘寶網(wǎng)就是一個第三方中介托管機構(gòu)，托管著買方的資金，也獲得了巨大的利潤。這就是一個典型的中心化組織的例子。試想，我們的生活中中心化已經(jīng)成為常態(tài)，中心化組織似乎充斥著整個社會，并且從中謀取最大的利益，大大提高了交易成本，資金效率較低。而區(qū)塊鏈的出現(xiàn)就是要消滅這種中心化的系統(tǒng)，可以直接讓雙方進行交易，通過計算機程序?qū)崿F(xiàn)物物相連的設(shè)想，資金使用效率達到帕累托最優(yōu)。

從另一個角度來看，正因為區(qū)塊鏈擁有開放的特點，任何人對每筆交易都有知情權(quán)，任何人都可以查看這個賬本的源代碼，人們也才會相信這個去中心化的系統(tǒng)，而不擔(dān)心里面會不會有什么陰謀或騙局。

4.不可篡改性

區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€分布式賬本，全網(wǎng)有成千上萬個節(jié)點參與，參與節(jié)點通過統(tǒng)一的共識機制和算法來自動化進行分布式賬本的更新[ 4 ]，這個算法是非對稱的加密算法，目前還沒有一個黑客能夠破解它，而且每個區(qū)塊鏈信息都有固定的時間戳和數(shù)字密碼簽名，任何人無法篡改，除非你的篡改得到網(wǎng)絡(luò)51%節(jié)點的認(rèn)可，但這幾乎是不可能實現(xiàn)的。因此區(qū)塊鏈的所有交易數(shù)據(jù)不可隨意更改，這就保證了數(shù)據(jù)的安全性和可靠性。

三、“區(qū)塊鏈+會計”產(chǎn)生的必要性分析

在吉林財經(jīng)大學(xué)舉辦的“中國會計學(xué)會財務(wù)管理專業(yè)委員會2018學(xué)術(shù)年會”上對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)湯谷良教授做了題為“區(qū)塊鏈：驅(qū)動財務(wù)管理變革——基于企業(yè)財務(wù)理論的反思”的主題報告。他指出，區(qū)塊鏈所具備的得天獨厚的優(yōu)勢挑戰(zhàn)傳統(tǒng)“三權(quán)分立”的治理體系，在減少信任危機的同時降低代理成本，低沖突性與高透明度的交易環(huán)境將成為未來交易的新常態(tài)，業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合將更加緊密[ 5 ]。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)會驅(qū)動財務(wù)會計理論的變革，“區(qū)塊鏈+會計”必然會在會計轉(zhuǎn)型發(fā)展的變革史上起到舉足輕重的作用。

（一）會計記賬的演變歷程需要區(qū)塊鏈來推進

時間追溯到原始社會，“結(jié)繩記事”和“刻木記事”等方式是最早的會計雛形，這種方式對記錄對象、數(shù)量增減、最終結(jié)果都形成了確定的表現(xiàn)形式，已經(jīng)能表現(xiàn)出會計賬簿記錄的基本原理，可稱之為賬簿的起源。到了原始社會末期，由于文字的出現(xiàn)，會計記錄演變成為按照事件發(fā)生的先后順序登記流水賬。之后到了公元前5世紀(jì)，流水賬中首次出現(xiàn)日記賬和現(xiàn)金出納賬，這時會計記賬采用的是單式記賬法。到了明末清初，“龍門賬”的產(chǎn)生也是復(fù)式記賬法的起源，之后又發(fā)明了“四腳賬”。然而，由于我國經(jīng)濟發(fā)展的限制，源遠(yuǎn)流長的中式會計文化沒能流傳和推廣。因此，我國在清朝后期從國外引進復(fù)式記賬法。復(fù)式記賬法的出現(xiàn)是會計發(fā)展史上的一座里程碑，它不僅能夠核算經(jīng)營成本，而且能分出利潤和資本，保證了企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)性。19世紀(jì)，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，企業(yè)的股東和經(jīng)營者不再是一個人，會計處理的工作越來越復(fù)雜，大家都有看賬本的需求，而且股東往往會懷疑記賬的真實與否，這時又出現(xiàn)了由第三方協(xié)會認(rèn)證的會計，專門負(fù)責(zé)企業(yè)的記賬。之后，計算機在各領(lǐng)域的普及及運用誕生了會計電算化，又使會計走向了一個新紀(jì)元。

會計的發(fā)展歷程是社會經(jīng)濟發(fā)展進步的體現(xiàn)，然而，目前的記賬模式依然存在諸多不足。由于賬簿所有方都是各自負(fù)責(zé)掌握自己的賬簿，因此賬簿一旦損毀丟失很難恢復(fù)數(shù)據(jù);面臨多方交易時，各方賬簿很容易出現(xiàn)不一致，對賬事務(wù)繁多復(fù)雜[ 6 ];在會計的各個發(fā)展階段，存在篡改和造假的可能。區(qū)塊鏈這個分布式共享賬本系統(tǒng)的出現(xiàn)給了我們一個新的選擇，它能帶會計解決多年來存在的瓶頸問題。

（二）會計信息的不對稱帶來的道德風(fēng)險需要區(qū)塊鏈來規(guī)避

信息不對稱理論是經(jīng)濟學(xué)家提出來的，指在市場經(jīng)濟運行過程中，參與市場活動的各市場經(jīng)濟主體的信息掌握程度存在差異[ 7 ]，從而影響市場的交易行為和運行效率，會導(dǎo)致市場失靈，具體表現(xiàn)為逆向選擇和道德風(fēng)險。

會計中的信息不對稱理論是指企業(yè)會因為某種目的使用特定的會計方法對某一類特定的會計信息使用者偏向性地披露會計報表的信息，其中一部分信息使用者相比其他信息使用者會獲取更多信息，造成會計信息提供者與會計信息使用者之間的信息不對稱。作為信息提供者的企業(yè)管理層同時也在使用這些會計信息，因此，企業(yè)管理人員為了謀取自身利益，偽造原始憑證、篡改經(jīng)濟內(nèi)容使得虛偽經(jīng)濟活動合法、以虛假發(fā)票報銷、粉飾會計報表、調(diào)節(jié)收益和盈余等，不同程度地進行會計造假。不僅如此，一些會計師事務(wù)所也參與其中，在企業(yè)披露財務(wù)報告時幫助其舞弊造假，導(dǎo)致近幾年來會計師事務(wù)所的行業(yè)公信力逐漸下降[ 8 ]。這些都是由于信息不對稱引發(fā)的道德風(fēng)險并帶來信任危機。區(qū)塊鏈不可篡改的特性使會計信息的真實性和完整性得到最大程度的保障。

（三）財務(wù)會計運作的冗余成本需要區(qū)塊鏈來解決

財務(wù)會計運作成本主要體現(xiàn)在以下方面：（1）對賬工作。由于各企業(yè)的賬簿都是由自己負(fù)責(zé)核算記錄，因此各企業(yè)之間進行交易結(jié)算時，經(jīng)常會出現(xiàn)賬簿記錄不一致，這時就需要對賬，對賬成本加大。（2）審計工作。如今的審計工作中，審計師通常需要發(fā)送銀行詢證函及企業(yè)詢證函去函證被審單位銀行賬戶資金余額及交易合同或資金的真實性，這些繁雜的業(yè)務(wù)程序不僅浪費時間，而且大大提高了審計成本。（3）第三方中介機構(gòu)的代理成本。企業(yè)在進行交易時往往不能直接授權(quán)交易，需要第三方機構(gòu)，就像本文前面所舉淘寶購物的例子，這就產(chǎn)生了一些代理成本，這就是中心化導(dǎo)致的問題。中心化的存在不僅增加了本身的代理費用，而且容易產(chǎn)生“尋租”行為，少數(shù)人為實現(xiàn)自己的利益而損害企業(yè)的利益，降低資金的使用效率，增加企業(yè)的成本。這些問題的解決方法，區(qū)塊鏈就是答案。這個“群鳥智慧”的一角——去中心化的特點能夠降低維護成本，調(diào)動每個成員參與的積極性，分享行為增加，信息流通效率提高，最終降低企業(yè)的財務(wù)運作成本。

四、會計實務(wù)存在的問題如何利用區(qū)塊鏈來解決

（一）會計記賬中的應(yīng)用

區(qū)塊鏈本質(zhì)是一個分布式記賬賬本系統(tǒng)，從區(qū)塊鏈的工作原理可知，在這個數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中，記賬不是由某個人或某個中心化的主體來控制的，而是由所有交易各方共同參與共同控制。每個交易方就是一個節(jié)點，所有節(jié)點的權(quán)限都是平等的，沒有總部和分支之分，是一個完全扁平化的組織機構(gòu)?？梢钥闯觯谶@種分布式記賬模式下，所有交易方的賬簿數(shù)據(jù)都是一致的，因此不會出現(xiàn)交易雙方賬簿信息不一致的情況;另外，即使某一方的賬簿數(shù)據(jù)丟失，也不必為數(shù)據(jù)的恢復(fù)而擔(dān)憂，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)為企業(yè)解決了傳統(tǒng)記賬模式的后顧之憂。

（二）道德風(fēng)險的規(guī)避

區(qū)塊鏈從第一個區(qū)塊開始，到最新產(chǎn)生的區(qū)塊為止，上面存儲了全部的歷史數(shù)據(jù)，每一區(qū)塊都會記錄著前一區(qū)塊所有交易信息的哈希值，形成一個鏈狀結(jié)構(gòu)，因此每一筆交易都可以通過區(qū)塊鏈的結(jié)構(gòu)追本溯源，一筆一筆驗證。區(qū)塊鏈技術(shù)的工作機制還賦予了時間戳功能，每一筆交易都是有時間記錄的，而這個時間序列是不可逆的，這就使得篡改、涂抹、刪除、虛構(gòu)交易等舞弊行為在技術(shù)上變得比以往更加困難[ 9 ]。而且，若某個節(jié)點想更改數(shù)據(jù)，必須得到其他51%節(jié)點的認(rèn)可，隨著記賬的增加，區(qū)塊鏈已經(jīng)成為一個超大容量的賬本系統(tǒng)，所以要想控制51%的節(jié)點難度非常大，并要付出極高的成本。另外，區(qū)塊鏈的分布式記賬系統(tǒng)下，所有交易方的數(shù)據(jù)都是一致的，因此不僅可以避免交易信息被篡改，而且會解決信息不對稱問題，從而規(guī)避道德風(fēng)險。

（三）財務(wù)會計運作成本的減少

區(qū)塊鏈去中心化的特性體現(xiàn)在整個賬本數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)是完全扁平化的，所有節(jié)點的管理權(quán)限和使用權(quán)限都是相同的，不需要中心組織，沒有中心的本質(zhì)就是所有節(jié)點都是中心，這從一定程度上極大地降低了財務(wù)會計運作過程中的第三方代理成本。另外，由于區(qū)塊鏈技術(shù)下的賬本是不可隨意篡改的，因此對賬成本、監(jiān)督成本和審計成本等也相應(yīng)減少，提高了資金使用效率，這無疑是會計發(fā)展史上極大的突破。

五、“區(qū)塊鏈+會計”應(yīng)用的策略分析

通過多方面多角度地闡述，可知區(qū)塊鏈技術(shù)確實會為會計變革提供新思路，但許多企業(yè)對區(qū)塊鏈仍然只是停留于關(guān)注層面，在具體的探索實施上還是持保守態(tài)度。因此，本文通過SWOT分析（如圖4）對“區(qū)塊鏈+會計”的優(yōu)勢、劣勢以及面對的機遇和挑戰(zhàn)進行解析，并提出相應(yīng)對策和建議，以期加速未來“區(qū)塊鏈+會計”的發(fā)展進程。

（一）SO策略——增長性戰(zhàn)略

1.積極探索“區(qū)塊鏈+會計”系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，用理論研究指導(dǎo)實踐，讓其真正落地開花，為企業(yè)注入新的活力。

2.實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)的無縫對接，保證數(shù)據(jù)的安全和業(yè)務(wù)流程的順利進行。

3.積極響應(yīng)政府號召，充分利用相關(guān)政策，促進會計領(lǐng)域轉(zhuǎn)型升級發(fā)展。

（二）WO戰(zhàn)略——扭轉(zhuǎn)性戰(zhàn)略

1.將“區(qū)塊鏈+會計”分為企業(yè)內(nèi)部的“私有區(qū)塊鏈+會計”和企業(yè)外部的“公共區(qū)塊鏈+會計”，“私有區(qū)塊鏈+會計”系統(tǒng)著力保證會計信息的安全性、隱私性，“公共區(qū)塊鏈+會計”保證會計信息的共享性，不可篡改[ 10 ]。

2.進一步加強區(qū)塊鏈核心技術(shù)攻關(guān)，降低技術(shù)成本，保證會計大數(shù)據(jù)正常維穩(wěn)的運行。

3.加強傳統(tǒng)會計理論研究，推進傳統(tǒng)會計記賬模式和會計信息管理系統(tǒng)的進一步完善，促進財務(wù)與會計工作內(nèi)容、管理模式、管理方法的改革與創(chuàng)新。

（三）ST戰(zhàn)略——多元化戰(zhàn)略

1.提高監(jiān)督區(qū)塊鏈技術(shù)支持下的財務(wù)會計運作過程的自覺性。

2.加強企業(yè)會計人員的培訓(xùn)力度，使其充分了解區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展和應(yīng)用的可行性，提高認(rèn)可度。

（四）WT戰(zhàn)略——防御型戰(zhàn)略

1.盡快制定相應(yīng)的法律制度、規(guī)范規(guī)章，加強制度建設(shè)，解決標(biāo)準(zhǔn)化問題。

2.建立區(qū)塊鏈技術(shù)支持下的會計行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)區(qū)塊鏈法律制度與會計相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則的無縫銜接。

3.會計人員要與時俱進，增強自身職業(yè)技能和素養(yǎng)，加速職能轉(zhuǎn)型。

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