王方

摘 要：為加快政府會計改革，建立完善政府會計體系，明確政府報告編制基礎(chǔ)，2017 年 10 月 24 日，財政部印發(fā)了關(guān)于《政府會計制度 -- 行政事業(yè)單位會計科目和報表》相關(guān)制度，并于2019年元月起行政事業(yè)單位開始執(zhí)行。新政府會計制度中采用了財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬方式對行政事業(yè)單位的相關(guān)業(yè)務(wù)進行處理。對行政事業(yè)單位的會計處理做了重大的調(diào)整，增加了會計處理難度，實行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的”模式。其中，“平行記賬”是實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計適當分離和聯(lián)系的關(guān)鍵技術(shù)安排。 這是本次政府會計改革的亮點之一，大多數(shù)財務(wù)人員面對該亮點都不是很熟悉。本文在分析事業(yè)單位實施政府會計平行記賬方式的提出背景及重要性基礎(chǔ)上，探討了“平行記賬”的特點，分析了事業(yè)單位“平行記賬”的主要賬務(wù)處理，并進行了實務(wù)舉例分析，指出了事業(yè)單位實施“平行記賬”面臨的挑戰(zhàn)，最后提出了相應(yīng)的應(yīng)對措施，以期為事業(yè)單位實施新政府會計制度提供有價值的參考。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；政府會計；平行記賬

隨著《新政府會計制度）的發(fā)布，“平行會計”的概念正式浮出水面。對于這個誕生的新事物，事業(yè)單位的財務(wù)人員確實需要一定的理解和消化過程。 本文旨在通過列舉實例，深入分析“平行記賬”的運作機制。

一、“平行記賬”方式的背景及重要意義

（1）平行記賬方式的背景

2015年10月，財政部印發(fā)了“政府會計準則 - 基本準則”，明確了政府會計“雙重功能，雙重基礎(chǔ)，雙重報告”的基本原則。為推進本次政府會計改革，財政部門廣泛征求行政事業(yè)單位的意見。并對第四部分中財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”模式及對事業(yè)單位的主要賬務(wù)處理方式，進行了詳細的解釋說明。

“平行記賬”的會計核算方法是指涉及預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在遵循權(quán)責發(fā)生制原則進行財務(wù)核算的同時，也要遵循收付實現(xiàn)原則制進行預(yù)算會計處理。這種方法在避免重復(fù)勞動的同時，充分反映事業(yè)單位的資金流動的情況。

（2）事業(yè)單位實施“平行記賬”的重要意義

1.滿足不同需求部門，對政府會計主體信息需求

與現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》采用會計核算方式形式不同，“平行記賬”模式既可以使財務(wù)會計和預(yù)算會計兩個系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，同時又保證了財務(wù)信息的合理、完整。

財務(wù)會計和預(yù)算會計既相互獨立又相互呼應(yīng)，反映了事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全部內(nèi)容，保證了政府會計主體使用財務(wù)信息，從各個角度分析和利用了財務(wù)信息，提高了財務(wù)信息的利用價值。

2.強化政府財務(wù)會計的功能地位

“平行記賬”要求各單位根據(jù)原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)填制財務(wù)會計憑證和預(yù)算會計憑證，再根據(jù)相關(guān)會計信息，編制政府財務(wù)報告、財務(wù)決算報告等，既要滿足政府運營成本的財務(wù)管理信息需求，還要加強政府財務(wù)會計功能地位。

3.“平行記賬”將推動了傳統(tǒng)會計核算向智能會計核算的轉(zhuǎn)變

“平行記賬”實現(xiàn)了利用同一數(shù)據(jù)源，對財務(wù)會計和預(yù)算會計分別進行處理，從而實現(xiàn)了數(shù)據(jù)集成和技術(shù)集成的雙重功能。新政府會計制度的實施，應(yīng)以強大的財務(wù)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，如沒有財務(wù)信息系統(tǒng)的支持，財務(wù)會計人員的工作量將急劇增加。 信息化是政府會計改革的先決條件，這有利于提高會計數(shù)據(jù)的分析以及應(yīng)用效率。

二、“平行記賬”的特點

（1）設(shè)置雙體系科目

新政府會計制度下，需要設(shè)置雙體系的會計科目。如“收入類”科目與“預(yù)算收入”類科目、“費用”類科目與“預(yù)算出支”類科目、“資金結(jié)存”與“貨幣資金”類科目，都是在該種模式下存在關(guān)聯(lián)的科目，它反映了新政府會計制度下，預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)聯(lián)性。

（2）新設(shè)資金結(jié)存科目，取消了資產(chǎn)基金類科目

在新政府會計制度下，設(shè)置了“資金結(jié)存”科目，用來反映已納入部門預(yù)算管理的資金流入、流出及調(diào)整等情況 ，它的目的是既反映出預(yù)算收入和預(yù)算支出對政府會計主體所帶來的影響，同時也滿足了復(fù)式記賬法的要求。

三、事業(yè)單位“平行記賬”的主要賬務(wù)處理及實務(wù)舉例

（1）財政撥款收入與財政撥款預(yù)算收入

1.賬務(wù)處理

財政直接支付時：應(yīng)根據(jù) “財政直接支付入賬通知書”等，借記“庫存物品”、“業(yè)務(wù)活動管理費”等科目，貸記“財政撥款收入”進行財務(wù)會計賬務(wù)處理；預(yù)算會計賬務(wù)處理時，借記“事業(yè)支出”，貸記“財政撥款預(yù)算收入”，從而實現(xiàn)“平行記賬”。

在財政授權(quán)支付方式下：根據(jù)收到的“財政授權(quán)支付額度到賬通知書”，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政撥款收入”進行財務(wù)會計處理；根據(jù)收到的“財政授權(quán)支付額度到賬通知書”，借記“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”，貸記“財政撥款預(yù)算收入”進行預(yù)算會計賬務(wù)處理，從而實現(xiàn)“平行記賬”。

年末，本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)，按照兩者之差，借記“財政應(yīng)返還額度-財政授權(quán)支付”，貸記“財政撥款收入”的財務(wù)會計賬務(wù)處理；借記“資金結(jié)存-財政應(yīng)返還額度”，貸記“財政撥款預(yù)算收入”的預(yù)算會計賬務(wù)處理。

2.實務(wù)示例

第一，某事業(yè)單位已納入財政國庫集中支付，2019年全年財政授權(quán)支付預(yù)算指標900萬元，當年下達數(shù)700萬元，尚有200萬元未下達：

財務(wù)會計賬務(wù)處理時，應(yīng)同時增加財政應(yīng)返還額度-授權(quán)支付、財政撥款收入-授權(quán)支付各200萬元。；預(yù)算會計賬務(wù)處理時，應(yīng)同時增加資金結(jié)存-財政應(yīng)返還額度、財政撥款預(yù)算收入-財政授權(quán)支付各200萬元。

第二，某事業(yè)單位已納入財政國庫集中支付改革。某日收到財政直接支付到賬通知書，財政部為該單位支付了為開展日常業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的事業(yè)經(jīng)費300萬元：

財務(wù)會計處理時，應(yīng)同時增加業(yè)務(wù)活動費用-商品和服務(wù)費用、財政撥款收入-財政直接支付各300萬元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)同時增加事業(yè)支出-商品和服務(wù)支出 、財政撥款預(yù)算收入-財政直接支付各300萬元。

（2）業(yè)務(wù)收入與業(yè)務(wù)預(yù)算收入

1.賬務(wù)處理

財務(wù)會計財務(wù)處理：采用預(yù)收款方式確認事業(yè)收入時，款項到賬時，借 “銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”，根據(jù)合同執(zhí)行情況確認收入，借記“預(yù)收賬款”，貸記“事業(yè)收入”；采用應(yīng)收賬款確認收入時，根據(jù)合同執(zhí)行情況確認本期應(yīng)收款項，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“事業(yè)收入”，實際收到款項時，借記“銀行存款”等，貸記“應(yīng)收賬款”。

預(yù)算會計賬務(wù)處理：借記“資金結(jié)存-貨幣資金”等，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”。

2.實務(wù)示例

2019年1月某事業(yè)單位與某企業(yè)簽訂某項服務(wù)合同，為期1年，共計100萬元，7月完成了該合同內(nèi)容的一半并獲得了對方認可，確認了50%的服務(wù)收入。2019年9月收到款項。

7月確認收入時，財務(wù)會計處理時，應(yīng)同時增加應(yīng)收賬款、事業(yè)收入各50萬元。預(yù)算會計不作處理。9月款項到賬時，財務(wù)會計處理時，應(yīng)增加銀行存款50萬元，減少應(yīng)收賬款50萬元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)增加資金結(jié)存-貨幣資金50萬元，增加事業(yè)預(yù)算收入50萬元。

（3）經(jīng)營收入與經(jīng)營預(yù)算收入

1.財務(wù)處理：經(jīng)營收入與經(jīng)營預(yù)算收入賬務(wù)處理：該部分同理于事業(yè)收入、事業(yè)預(yù)算收入。

2.實務(wù)示例

某事業(yè)單位開展經(jīng)營活動，2019年8月確認發(fā)生經(jīng)營收入100萬元，并于當月收到款項。

財務(wù)會計處理時，應(yīng)同時增加銀行存款、經(jīng)營收入各100萬元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)同時增加資金結(jié)存-貨幣資金、經(jīng)營預(yù)算收入各100萬元。

（4）投資收益與投資預(yù)算收益

1.賬務(wù)處理

投資收益與投資預(yù)算收益賬務(wù)處理：采用成本法核算的長期股權(quán)投資持期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，按照應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間，按照應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，借記“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”，貸記“投資收益”的財務(wù)會計處理。

預(yù)算會計處理時，應(yīng)按照實際到的金額，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”，貸記“投資預(yù)算收益”。

（5）捐贈收入、利息收入、租金收入等與其他預(yù)算收入

1.賬務(wù)處理

捐贈收入等與其他預(yù)算收入賬務(wù)處理：財務(wù)會計處理時，款項到賬時根據(jù)銀行回單載明的金額，借記“銀行存款”，貸記“捐贈收入”、“利息收入”等；預(yù)算會計處理時，根據(jù)實際收到金額，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”等，貸記“其他預(yù)算收入”。

2.實務(wù)示例

某事業(yè)單位收到2019年第一季度基本戶利息10萬元

財務(wù)會計處理時，應(yīng)同時增加銀行存款、其他收入-利息收入各10萬元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)同時增加資金結(jié)存-貨幣資金、其他預(yù)算收入各10萬元。

（6）業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用與事業(yè)支出

1.賬務(wù)處理

為管理活動人員計提的薪酬、為開展管理活動領(lǐng)用內(nèi)部庫存物品、計提的固定資產(chǎn)折舊等費用，財務(wù)會計處理時，借記“單位管理費用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“累計折舊”等相關(guān)科目；為開展業(yè)務(wù)活動人員計提的薪酬、領(lǐng)用庫存物品、計提的固定資產(chǎn)折舊、以及發(fā)生的其他各項業(yè)務(wù)費用時，財務(wù)會計處理時，借記“業(yè)務(wù)活動費用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”等相關(guān)科目。

預(yù)算會計處理時，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。

2.實務(wù)示例

第一，某事業(yè)單位辦公室為了維修門鎖，領(lǐng)用配件一套，價值100元。

財務(wù)會計處理時，應(yīng)增加單位管理費用-商品和服務(wù)費用，減少庫存物品100元；預(yù)算會計處理，不作賬務(wù)處理。

第二，某事業(yè)單位通過政府采購方式購置1臺電腦，價值1萬元，通過財政授權(quán)方式支付。

財務(wù)會計處理時，應(yīng)增加固定資產(chǎn)-通用設(shè)備1萬元，減少零余額賬戶用款額度1萬元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)增加事業(yè)支出1萬元，減少資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度1萬元。

第三，某事業(yè)單位支付電費4千元，其中本單位負擔3千元，經(jīng)批準在中央財政當年預(yù)算安排的項目支出中列支，代墊1千元向職工個人收回。

財務(wù)會計處理時，應(yīng)增加業(yè)務(wù)活動費用-商品和服務(wù)費用 2千元，其他應(yīng)收款-個人1千元，減少零余額賬戶用款額度3千元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)增加事業(yè)支出-商品和服務(wù)支出3千元，減少資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度3千元。

（7）經(jīng)營費用與經(jīng)營支出

同理于業(yè)務(wù)活動費用等與事業(yè)支出賬務(wù)處理原則。

（8）資產(chǎn)處理費用

1.賬務(wù)處理

按規(guī)定報經(jīng)批準的資產(chǎn)可以處置時，按該資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處置資產(chǎn)損益”“固定資產(chǎn)累計折舊”等，按資產(chǎn)原值貸記“固定資產(chǎn)”等，處置時發(fā)生的相關(guān)費用，按實際發(fā)生額，借記“待處置資產(chǎn)損益”進行財務(wù)會計處理。

預(yù)算會計時，按處置時發(fā)生的相關(guān)費用，借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存-貨幣資金”。

2.實務(wù)示例

某事業(yè)單位經(jīng)上級主管部門批準，將賬面原值為32000元的計算機無償調(diào)撥給另一事業(yè)單位，已知已提折舊12000元，以自有資金支付運輸費用1000元。

財務(wù)會計處理時，應(yīng)減少固定資產(chǎn)累計折舊1.2萬元，增加無償調(diào)撥凈資產(chǎn)2萬元，減少固定資產(chǎn)3.2萬元；同時增加資產(chǎn)處置費用 1千元，減少銀行存款1千元；預(yù)算會計處理時，應(yīng)增加其他支出 1千元，減少資金結(jié)存-貨幣資金1千元。

四、事業(yè)單位實施“平行記賬”面臨的挑戰(zhàn)

（1）賬務(wù)處理方式更加復(fù)雜

此次政府會計制度的改革，引入了“平行記賬”的財務(wù)理念，來實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。 目前絕大多數(shù)事業(yè)單位的會計人員對預(yù)算會計較為熟練，對財務(wù)會計相對比較陌生。需根據(jù)不同的會計原則，在相應(yīng)的會計科目中記錄相同的業(yè)務(wù)，無疑是一個巨大的挑戰(zhàn)。需在實際工作中合理界定哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”，并不斷總結(jié)實戰(zhàn)經(jīng)驗。

（2）財務(wù)信息系統(tǒng)不能適應(yīng)政府會計制度要求

目前事業(yè)單位使用的會計核算信息系統(tǒng)只能實現(xiàn)預(yù)算會計核算或財務(wù)會計核算的單一需求，不能滿足本次政府會計改革對于“平行記賬”的需求，實施“平行記賬”方法應(yīng)基于強大的會計信息系統(tǒng)，否則，財務(wù)人員的工作量將會大大增加，這也是極大的挑戰(zhàn)。

五、事業(yè)單位實施“平行記賬”的應(yīng)對措施

（1）加強會計人員隊伍建設(shè)，做好財務(wù)基礎(chǔ)工作

政府會計制度的實施，對于事業(yè)單位會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。會計人員需對預(yù)算會計及財務(wù)會計所遵循的原則準確把握。各單位應(yīng)重視培養(yǎng)高級復(fù)合型會計人才和團隊建設(shè)。應(yīng)根據(jù)實際工作需要通過繼續(xù)教育等手段培養(yǎng)一批熟悉單位經(jīng)營狀況、精通政府會計制度、促進金融發(fā)展的人才。應(yīng)通過引進外部高端會計人才加強隊伍建設(shè)。

（2）合同界定經(jīng)濟業(yè)務(wù)范圍，確保平等記賬順利進行

為了確保本次政府會計制度實施，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)公布的政府會計制度，明確各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)遵循的賬務(wù)處理原則，以及哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要進行“平行記賬”。還應(yīng)結(jié)合各單位的特點明確界定特定會計科目的使用，以保證會計核算的高效性和準確性。

（3）加快推進財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)

要實現(xiàn)政府會計制度的雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告會計模式，必須有強有力的會計信息系統(tǒng)支持。應(yīng)按照新制度的要求及時更新和檢驗原有的會計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的正確轉(zhuǎn)換，保證新舊組合的有序聯(lián)系，確保政府預(yù)算會計和財務(wù)的順利實施。

總而言之，“平行記賬”是實現(xiàn)政府會計制度雙功能的關(guān)鍵技術(shù)性安排。 對政府會計主體的財務(wù)人員來說，這是一件新事，我希望這篇文章可為實踐者提供幫助。

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