胡雨 徐牟琴 吳茂娟

摘要：內(nèi)部控制是防范和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，內(nèi)部控制缺陷信息披露對(duì)于信息使用者了解企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)內(nèi)容和運(yùn)行效果是至關(guān)重要的。就整體而言，我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷信息披露比例和質(zhì)量都不高。本文以四川省上市公司為例，對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，分析存在的問題和原因，并提出完善信息披露的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷;信息披露;上市公司

基金項(xiàng)目：創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目：上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露研究——以四川省為例（編號(hào)：2018cxcy065）研究成果之一

一、引言

2010年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。同時(shí)內(nèi)部自我評(píng)價(jià)報(bào)告必須涵蓋內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況、內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施等內(nèi)容。本文通過查閱四川省上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息披露進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，并提出改進(jìn)措施，以促進(jìn)上市公司進(jìn)一步完善內(nèi)部控制及其信息披露，促進(jìn)公司持續(xù)健康發(fā)展。

二、上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取

本文以四川省上市公司（2016年證監(jiān)會(huì)發(fā)布名單）為研究對(duì)象，以2015-2017年對(duì)外披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告為相關(guān)數(shù)據(jù)來源。合計(jì)101家上市公司，其中5家上市公司于2016年上市，無2015年數(shù)據(jù)，按年份匯總統(tǒng)計(jì)的有效樣本總量僅298個(gè)。

（二）現(xiàn)狀分析

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是獲取上市公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)及運(yùn)行狀況的直接資料。因此本文主要就自評(píng)報(bào)告披露的數(shù)量及內(nèi)部控制缺陷信息相關(guān)內(nèi)容上進(jìn)行分析。

1.內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露情況

從表1可以看出，近3年，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例有小幅波動(dòng)，整體上呈下降趨勢。2015年披露情況最樂觀，比例高達(dá)88.54%。就絕對(duì)數(shù)據(jù)而言，連續(xù)3年未披露的公司都在10家以上。

2.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)情況

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引中僅僅要求將缺陷分為重大、重要、一般缺陷，未明確指出缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文將內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)劃分為財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定量與定性標(biāo)準(zhǔn)及特定標(biāo)準(zhǔn)，并特別關(guān)注一般缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定，具體情況如表3所示。

從表2可以看出，近3年來上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定以財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、定性與定量為劃分標(biāo)準(zhǔn)的比例呈上升趨勢，2017年劃分標(biāo)準(zhǔn)分別高達(dá)91.08%、89.11%。連續(xù)3年僅有1家公司堅(jiān)持結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)以特定參數(shù)指標(biāo)為內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。明確一般缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的比重較低，明確財(cái)務(wù)定性一般缺陷的比例僅占62.38%、明確非財(cái)務(wù)定性一般缺陷的比例占70.30%。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷分析

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引中明確提出缺陷劃分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。同時(shí)將缺陷具體劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。本文將內(nèi)部控制缺陷披露分為：未披露、無重大缺陷、一般缺陷和重要或重大缺陷四種情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，具體情況如表3所示。

從表3可以看出，上市公司披露無重大缺陷的比例最高，上交所市場達(dá)80.95%，深交所市場達(dá)91.59%。深交所市場上三年來合計(jì)存在披露重要或重大缺陷的報(bào)告12份，上交所市場還存在未披露的情況，占比3.47%。

4.內(nèi)部控制缺陷整改情況

本文主要從數(shù)量和比例上來分析整改情況，具體數(shù)據(jù)如表4所示。

從表4可以看出，近3年來上市公司內(nèi)部控制缺陷的整改比例逐年提升，2017年達(dá)25.74%。

5.行業(yè)分布情況

本文以證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司分類標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)對(duì)存在內(nèi)部控制缺陷的公司進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，具體情況如表5所示。

假定具有內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)均已完整披露企業(yè)內(nèi)部控制缺陷情況的前提下，從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)（表5）可以看出，信息傳輸、軟件和信息行業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)等典型的現(xiàn)代數(shù)據(jù)化服務(wù)行業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)行效果領(lǐng)先于其他行業(yè)，基本不存在內(nèi)部控制缺陷;制造業(yè)、建筑業(yè)等生產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行效果相對(duì)較差，內(nèi)部控制缺陷信息披露比例較高。此外，僅存的2家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司均披露了存在的內(nèi)部控制缺陷，比例達(dá)100%。就整體行業(yè)而言，內(nèi)部控制缺陷信息披露達(dá)18.81%。

三、上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露存在的問題及原因

（一）披露的意識(shí)不強(qiáng)

通過統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2015-2017年仍存在未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況，數(shù)量在10家左右，占比達(dá)15%左右。在強(qiáng)制性要求披露的情況下，仍存在未披露的情況，在一定程度上表明部分公司內(nèi)部控制缺陷披露意識(shí)還不夠強(qiáng)。過于考慮披露內(nèi)控缺陷給公司未來發(fā)展收益帶來的波動(dòng)，缺乏主動(dòng)披露的動(dòng)力。

（二）缺陷披露存在較大的自主選擇性

通過對(duì)內(nèi)控缺陷披露情況的統(tǒng)計(jì)顯示，大部分公司均不存在重大缺陷，披露一般缺陷的占比最高，披露重要缺陷的比例僅5%左右。然而缺陷整改統(tǒng)計(jì)顯示，一般缺陷整改比例逐年上升，一定程度上兩者存在矛盾。同時(shí)就缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)情況來看，明確一般缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的比例最低，在一定程度上保留了主觀操控空間。進(jìn)而表明一些經(jīng)營狀況不理想，具有內(nèi)部控制缺陷的公司選擇了隱瞞缺陷。主要基于以下考量：企業(yè)對(duì)外披露內(nèi)部控制缺陷信息，會(huì)給外界傳遞出一種影響公司穩(wěn)定性的信息，可能會(huì)打擊投資者對(duì)企業(yè)的信息，進(jìn)而影響投資決策，導(dǎo)致本來經(jīng)營狀況不理想的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加糟糕。此外，部分上市公司很可能僅為了應(yīng)付監(jiān)管而披露出一些較輕微的缺陷。第一種是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響不大的一般控制缺陷，第二種是雖然可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生很大影響，但是企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)已經(jīng)完成了整改。這兩種缺陷的情況都不足以左右投資者對(duì)企業(yè)的投資計(jì)劃，真正能夠影響投資者決策的重大內(nèi)部控制缺陷，企業(yè)往往選擇隱瞞。

（三）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于模式化

從統(tǒng)計(jì)整理的2015-2017年內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)情況來看，近3年來均采用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、定性與定量的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)大量上市公司的一般缺陷認(rèn)定不明確。一方面表明許多公司在缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面幾乎一致，存在一定的時(shí)滯性，相對(duì)來說缺乏全面性;另一方面，缺陷定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)，缺乏一定的嚴(yán)密性。大部分公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)側(cè)重于公司內(nèi)部且具體含義界定模糊，不易作出判斷。這為部分公司操控財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、隱瞞缺陷提供了機(jī)會(huì)。少數(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營方式完全數(shù)據(jù)化，一定程度上利于企業(yè)自身關(guān)注內(nèi)部數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)，及時(shí)修正，避免缺陷形成，同時(shí)給審計(jì)增加了難度，參考指標(biāo)的自定義有投機(jī)之嫌。

（四）披露內(nèi)容整體質(zhì)量不佳

從內(nèi)部控制缺陷整改統(tǒng)計(jì)情況來看，一般缺陷整改頻繁，整改比例逐年提高;從行業(yè)分布統(tǒng)計(jì)情況來看，各行業(yè)間披露水平相差較大，傳統(tǒng)制造業(yè)等行業(yè)發(fā)展歷史較長的所屬公司內(nèi)部控制缺陷存在情況相對(duì)比較嚴(yán)重。充分顯示內(nèi)部控制缺陷信息披露內(nèi)容整體質(zhì)量有待提高。從披露的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告內(nèi)容來看，大部分企業(yè)的基本框架結(jié)構(gòu)是完整的，合乎相應(yīng)規(guī)范文件要求。但從具體內(nèi)容來看，基本部分下的內(nèi)容介紹含糊不明，僅僅根據(jù)相關(guān)規(guī)范指引文件要求簡作修改，沒有根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營管理方式具體化。特別是在上市公司風(fēng)險(xiǎn)方面，所有風(fēng)險(xiǎn)簡要概括，不一一羅列，未針對(duì)具體某一風(fēng)險(xiǎn)采取規(guī)劃防范措施?？傮w而言，披露內(nèi)容的整體質(zhì)量一方面受企業(yè)內(nèi)部控制行業(yè)規(guī)章指引，另一方面受公司內(nèi)部管理決策層的專業(yè)能力和個(gè)人認(rèn)知能力的限制。內(nèi)部控制規(guī)范文件內(nèi)容的不全面為企業(yè)內(nèi)控缺陷信息披露提供了較大的自主選擇空間，同時(shí)企業(yè)決策層的內(nèi)控意識(shí)限制了具體的執(zhí)行效果。

四、建議

（一）健全企業(yè)內(nèi)部決策機(jī)制

從內(nèi)部控制缺陷信息的披露程序來看，文件的正式披露需要企業(yè)董事會(huì)及管理層基于自我價(jià)值判斷后予以網(wǎng)絡(luò)公示。因此必須重視決策過程中的獨(dú)立性及專業(yè)性。一方面提高決策主體對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，集中學(xué)習(xí)內(nèi)控指引文件及借鑒內(nèi)控建設(shè)標(biāo)桿企業(yè)的經(jīng)驗(yàn);另一方面為決策主體輸送新鮮血液，增加職工代表及監(jiān)事，強(qiáng)調(diào)不同職位，不同經(jīng)驗(yàn)的主體發(fā)揮不同角度的考量，使決策更加合理化、可參考性更強(qiáng)。

（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制文化建設(shè)

企業(yè)文化對(duì)職員從事各類經(jīng)營事項(xiàng)活動(dòng)具有潛在影響力。將內(nèi)部控制建設(shè)融入企業(yè)文化建設(shè)中，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控文化建設(shè)，提高各級(jí)別不同崗位人員的內(nèi)部控制意識(shí)，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的合理設(shè)計(jì)及正常運(yùn)行，控制并降低運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，避免設(shè)計(jì)缺陷及運(yùn)行缺陷的發(fā)生。組織全員學(xué)習(xí)了解內(nèi)部控制，加強(qiáng)各部門橫向交流及不同職位級(jí)別間交流，促使企業(yè)內(nèi)部控制的正常運(yùn)行及缺陷的及時(shí)整改。此外將內(nèi)部控制建設(shè)的運(yùn)行效果作為職工績效考核的特定標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)各職位人員的實(shí)際踐行能力，從根本上解除內(nèi)部控制缺陷披露內(nèi)容質(zhì)量不佳的威脅。

（三）完善內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)

統(tǒng)計(jì)分析表明大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷信息披露內(nèi)容上，存在較大的問題。缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)太過規(guī)范化，存在一定投機(jī)性及內(nèi)部控制涉及具體業(yè)務(wù)方面過于概括化等問題。鑒于此，政府及相關(guān)行業(yè)自律組織應(yīng)逐步出臺(tái)更具針對(duì)性及細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制性文件及規(guī)范指引：擴(kuò)大要求強(qiáng)制性披露報(bào)告的企業(yè)范圍、細(xì)化內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供更豐富及更具指導(dǎo)意見的理論支撐，同時(shí)為審計(jì)主體提供更明確的認(rèn)定方向及參考指標(biāo)，提高審計(jì)效率及質(zhì)量，從側(cè)面施壓予以完善內(nèi)控建設(shè)的動(dòng)力。此外，將各上市公司內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀通過相應(yīng)指標(biāo)數(shù)據(jù)化，納入上市公司融資、投資及退市資格的重要標(biāo)準(zhǔn)行列中，不斷推進(jìn)內(nèi)部控制整體建設(shè)進(jìn)度。從而提高內(nèi)控缺陷信息披露的整體質(zhì)量，提高其投資實(shí)用參考價(jià)值。

（四）增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)媒體的監(jiān)督力量

當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，互聯(lián)網(wǎng)、云數(shù)據(jù)的利用已是大勢所趨。最新通信技術(shù)、設(shè)備的研制為信息的傳播提供了更有力的載體。信息傳播的廣度及速度得到提升，同時(shí)信息的辨識(shí)度及利用性得到提高，其對(duì)市場的影響更直接，更具時(shí)效性。利用網(wǎng)絡(luò)媒體的力量，全力建設(shè)一個(gè)集專家學(xué)者、投資者及企業(yè)的一體化網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，加強(qiáng)各關(guān)聯(lián)主體間的交流、溝通，改善信息不對(duì)稱環(huán)境下的投機(jī)隱瞞行為。同時(shí)利用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)加強(qiáng)專業(yè)數(shù)據(jù)庫建設(shè)，將相關(guān)信息進(jìn)行統(tǒng)一整理，為進(jìn)一步健全內(nèi)部控制建設(shè)提供信息支持。一方面監(jiān)督企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，使利益相關(guān)者在更有效的時(shí)間段內(nèi)做出決策，及時(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益;借助第三方監(jiān)督力量的介入，利用信息的及時(shí)性及社會(huì)大眾輿論力量，迫使其主動(dòng)披露報(bào)告、促使企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露更為規(guī)范、內(nèi)部控制建設(shè)更為合理。另一方面利用網(wǎng)絡(luò)媒體信息系統(tǒng)的中介作用，為內(nèi)部控制體系建設(shè)提供對(duì)比信息，作進(jìn)一步的參考提升。

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作者簡介：

胡雨（1997- ?），女，四川攀枝花學(xué)院，2016級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)在讀;

徐牟琴（1997- ?），女，四川攀枝花學(xué)院，2016級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)在讀;

吳茂娟（1998- ?），女，四川攀枝花學(xué)院，2016級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)在讀。