鄭曉燕

【摘要】隨著經(jīng)濟全球化進程的推進，越來越多的中國企業(yè)走出國門，海外并購成為其參與國際競爭的主要方式。受企業(yè)戰(zhàn)略、國際競爭加劇等諸多因素的影響，對境外經(jīng)營進行終止或收縮。本文就境內(nèi)母公司處置境外子公司經(jīng)營時，外表報表折算差額的會計處理進行分析與探討并提出建議。

【關(guān)鍵詞】外幣報表折算差額;境外經(jīng)營;處置;會計處理

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于“處置境外經(jīng)營時外幣報表折算差額處理”的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》第十四條規(guī)定：“企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。”

二、外幣報表折算差額會計處理案例

A集團為境內(nèi)國有大型制造企業(yè)，為了公司主產(chǎn)品線拓展的需要，A集團需并購在復(fù)合材料方面具有國際競爭優(yōu)勢的奧地利FA公司。

（一）A集團并購FA公司相關(guān)資料

受客觀因素的制約，A集團無法直接對奧地利FA公司實施并購，A集團于2009年通過銀行貸款2.5億美元，在香港設(shè)立WL公司（注冊資本0.02億美元），記賬本位幣為港幣。

2009年10月，WL公司收到母公司A集團投資款后，對奧地利FA公司實施并購，投資2.48億美元，取得FA公司65%股權(quán)并實施控制，F(xiàn)A公司記賬本位幣為歐元。

截止2018年末，WL公司外幣報表折算差為-4.6億元，F(xiàn)A公司外幣報表折算差為-3.5億元。

（二）A集團注銷WL公司

1.注銷WL公司背景

2019年A集團為貫徹落實其母公司“縮層級、減戶數(shù)”相關(guān)要求，擬對無實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的WL公司進行清算注銷，將其持有的奧地利FA公司65%股權(quán)轉(zhuǎn)由A集團直接持有。

2.注銷WL公司擬采取的會計處理

對于WL公司外幣報表折算差額-4.6億元的會計處理，A集團財務(wù)內(nèi)部存在兩方意見，即“計入2019年損益”與“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，直接計入未分配利潤”。

“計入2019年損益”，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》第十四條規(guī)定，應(yīng)進行“借：其他綜合收益-外幣報表折算差額-4.6貸：投資收益-4.6”會計處理。

“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，直接計入未分配利潤”，理由為（1）A集團設(shè)立WL公司的目的是為了對奧地利FA公司實施戰(zhàn)略并購，WL公司除對FA公司的投資業(yè)務(wù)外，未開展其他業(yè)務(wù);（2）注銷WL公司后，公司的資源均在A集團內(nèi)部流動，未發(fā)生外化;（3）注銷WL公司是落實母公司“縮層級、減戶數(shù)”的管理需要?；谏鲜隼碛桑瑢L公司外幣報表折算差額在權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)，即“借：其他綜合收益-外幣報表折算差額-4.6;貸：未分配利潤-4.6”。

對于WL公司注銷時外幣報表折算差額的會計處理，A集團財務(wù)尚未形成共識。

三、對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》的分析

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則中“對處置境外經(jīng)營處理與披露”的描述過于簡單

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》中，第四章第十四條規(guī)定，處置境外經(jīng)經(jīng)營時將與其相關(guān)的在資產(chǎn)負債表中列示的財務(wù)報表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置按處置比例轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》中，第五章第十六條規(guī)定，披露處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。

（二）企業(yè)會計準(zhǔn)則對“處置境外經(jīng)營”會計實務(wù)的指導(dǎo)性不夠強

A集團處置WL公司，根據(jù)準(zhǔn)則簡單判斷應(yīng)計入處置當(dāng)期損益。但通過深入分析，A集團處置WL公司，是為了完成上級對“縮層級、減戶數(shù)”的管控要求，該處置并不會產(chǎn)生企業(yè)資源的外流，因此該項處置不具有商業(yè)實質(zhì)，不應(yīng)一概而論。

四、對A集團會計處理及企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂的建議

（一）對A集團注銷WL公司會計處理的建議

1.會計實務(wù)中對外幣報表折算差額的處理

外幣折算方法影響外幣報表折算差額的處理，在會計實務(wù)中，對外幣報表折算差額的處理方法有“權(quán)益”與“損益”之爭。在采用時態(tài)法進行折算時，國際上往往是外幣將折算產(chǎn)生的差額作為損益列入損益表，而我國則將折算差額單獨列示在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目之中，應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的折算差額則并入少數(shù)股東權(quán)益。

2.對A集團會計處理的建議

綜合考慮WL公司特殊情況以及國內(nèi)、國際會計實務(wù)處理的慣例，基于實質(zhì)重要形式的原則，對A集團處置境外經(jīng)營的會計處理給出以下建議：

（1）若A集團處置WL公司（清算注銷）在2019年內(nèi)完成，建議按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》第4條“母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況）：“3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益;原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時，應(yīng)當(dāng)按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產(chǎn)、負債公允價值（或賬面價值）為基礎(chǔ)計算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益。原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動等，應(yīng)參照上述原則計算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項下其他綜合收益和資本公積等項目。”

（2）若A集團處置WL公司（清算注銷）跨年完成，建議按照以下方式進行會計處理：

若A集團在香港有其他相關(guān)業(yè)務(wù)的子公司且記賬本位幣為港幣的，處置WL公司時，其外幣報表折算差額在A集團合并層不做處理，待對奧地利FA公司進行處置時一并處理;

若A集團在香港無其他子公司，處置WL公司時，將其外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，并在財務(wù)報告中進行充分披露，以免對財務(wù)報告使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（二）對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號-外幣折算》的修訂建議

1.增加對“處置境外經(jīng)營”的商業(yè)實質(zhì)判斷

根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，對處置境外經(jīng)營是否具有商業(yè)實質(zhì)進行判斷。對具有商業(yè)實質(zhì)的處置境外經(jīng)營，其外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，對不具有商業(yè)實質(zhì)的處置境外經(jīng)營，其外幣報表折算差額于處置當(dāng)期在權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)。

處置境外經(jīng)營同時滿足以下條件則判斷為具有商業(yè)實質(zhì)：（1）該項處置會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且現(xiàn)金流在時間、風(fēng)險和金額上有很大差異;（2）該項處置在非關(guān)聯(lián)方之間進行;（3）該項處置會使得企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生變化。

2.增加對“處置境外經(jīng)營”充分披露的要求

根據(jù)“重要性”原則，當(dāng)處置境外經(jīng)營對處置當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響或金額較大時，應(yīng)對處置境外經(jīng)營事項的背景、金額確定過程進行充分披露，并提請財務(wù)報告使用者進行充分關(guān)注，以免產(chǎn)生誤解，致使其做出錯誤決策。

五、結(jié)束語

企業(yè)會計準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會計核算的準(zhǔn)繩。隨著經(jīng)濟全球化、共享經(jīng)濟的發(fā)展，國際貿(mào)易越來越頻繁且呈現(xiàn)多樣化的形式，會計實務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)會計準(zhǔn)則面臨壓力與挑戰(zhàn)，唯有在實踐中不斷完善企業(yè)會計準(zhǔn)則，才能更好的規(guī)范企業(yè)的會計核算行為，為財務(wù)報告使用者提供決策有用的會計信息，促進企業(yè)規(guī)范有序運營。

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