樓 霄

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

一、引言

大智移云時代下，諸多行業(yè)開始運用大數(shù)據(jù)交互平臺、智能算法、移動物聯(lián)網(wǎng)、云計算技術(shù)、機器語言學習等工具對企業(yè)業(yè)務信息與財務狀況、客戶行為以及行業(yè)宏觀經(jīng)濟前景等進行分析預測。同時，這些工具技術(shù)也逐漸融入到審計證據(jù)與取證工作當中，使得審計證據(jù)的質(zhì)量與數(shù)量特征發(fā)生變化。目前，審計取證工作也正在轉(zhuǎn)變，不斷改善的技術(shù)正在強化審計取證工作的可行性，審計取證流程也在不斷更新。如今我國正在大力建設“一平臺，二中心，三支撐系統(tǒng)”的金審工程（三期），因此把握大智移云時代下審計證據(jù)新特征，利用信息化的審計程序改進審計流程對建設數(shù)字化、信息化的綜合審計作業(yè)平臺有重要貢獻。

二、大智移云時代下審計證據(jù)的特征

（一）審計證據(jù)的數(shù)量特征

審計證據(jù)的數(shù)量特征即審計證據(jù)的充分性?；诖髷?shù)據(jù)交互平臺、移動物聯(lián)網(wǎng)以及社交媒體等相互印證關(guān)聯(lián)的龐大信息網(wǎng)絡，審計證據(jù)的充分性呈現(xiàn)出全面性、非結(jié)構(gòu)化以及非財務化的特征，與當前審計環(huán)境中審計證據(jù)的充分性體現(xiàn)的部分性、結(jié)構(gòu)化以及財務化的特征有所不同。大智移云時代下，審計證據(jù)的充分性體現(xiàn)在非結(jié)構(gòu)化與非財務化數(shù)據(jù)處理、分析、利用的能力上，具體分析如下。

1.非結(jié)構(gòu)化。當前審計環(huán)境中，獲取審計證據(jù)主要依靠被審計單位業(yè)務運行軌跡中存在的單證以及賬套系統(tǒng)等，所采集的數(shù)據(jù)信息通常是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，反映企業(yè)日常業(yè)務活動，是風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌闹匾畔⒃?。然而研究發(fā)現(xiàn)，審計人員使用的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)只占企業(yè)業(yè)務信息總量的15%左右，審計證據(jù)中缺乏占企業(yè)業(yè)務信息總量85%左右的包括音頻、視頻、文本記錄以及圖片等形式多樣、內(nèi)容豐富的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)部分，因此審計證據(jù)還不足夠充分。大智移云時代下，數(shù)據(jù)挖掘、智能算法等技術(shù)可以幫助審計人員獲取大量的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，能在保證效率和效益的前提下補充審計證據(jù)，提高審計工作質(zhì)量。

2.非財務化。當前審計環(huán)境中，審計人員通常根據(jù)被審計單位的貨幣資金運動所包含的財務信息來獲取審計證據(jù)，非財務信息因為成本效益原則而被選擇性放棄。然而非財務信息涉及面廣、信息量大，諸如客戶需求、競爭狀況、職工素質(zhì)以及管理體制等無不與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)，因而缺少非財務信息的審計證據(jù)并不能真實有效的反映被審計單位的業(yè)務信息。大智移云時代下，審計人員通過各類監(jiān)測平臺、社交媒體以及互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)中采集的非財務化數(shù)據(jù)，再利用數(shù)學分析方法、數(shù)據(jù)處理工具將其轉(zhuǎn)換為統(tǒng)一的符號，最后利用審計分析模型獲取有效信息，以此提高審計證據(jù)的充分性。

（二）審計證據(jù)的質(zhì)量特征

1.可靠性。審計證據(jù)的可靠性體現(xiàn)審計證據(jù)的質(zhì)量特征，而審計證據(jù)的可靠性又包含審計證據(jù)的客觀性、可驗證性以及真實完整性。

第一，客觀性。大智移云時代下，依托大數(shù)據(jù)交互平臺、電子商務平臺以及社交媒體平臺等互通互融的信息系統(tǒng)，審計人員取證的信息源由結(jié)構(gòu)化、財務化數(shù)據(jù)向非結(jié)構(gòu)化以及非財務化數(shù)據(jù)拓展。大部分非結(jié)構(gòu)化、非財務化數(shù)據(jù)來自企業(yè)外部，所獲取的數(shù)據(jù)不為被審計單位影響或控制，信息源真實客觀且不易被篡改，證明力度強，能有效減輕審計人員對被審計單位的依賴，審計獨立客觀性顯著提高。

第二，可驗證性。大智移云時代下，審計證據(jù)不是從單一來源的單一數(shù)據(jù)庫或信息中形成的，而是通過多個不同來源的數(shù)據(jù)庫或者信息相互關(guān)聯(lián)形成的，數(shù)據(jù)源來自被審計單位內(nèi)外部的結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化以及財務化、非財務化數(shù)據(jù)，比重較大的外部數(shù)據(jù)源補充了內(nèi)部數(shù)據(jù)源。因此，即便被審計單位有舞弊嫌疑，審計人員也可利用外部數(shù)據(jù)源驗證真?zhèn)巍?/p>

第三，真實完整性。大智移云時代下，利用企業(yè)內(nèi)部的財務云平臺、財務共享中心等大數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，有效降低了違規(guī)、錯誤以及不完整的業(yè)務信息進入數(shù)據(jù)庫，從而審計人員獲取的審計證據(jù)，可以保證在一定程度上的真實完整性。同時，依托大數(shù)據(jù)平臺等帶來的更客觀、更充分、可驗證性的數(shù)據(jù)，相當程度上提高了審計證據(jù)的真實完整性。

2.相關(guān)性。相關(guān)性是審計證據(jù)質(zhì)量特征的另一角度，而審計證據(jù)的及時性以及有用性詮釋了審計證據(jù)的相關(guān)性。

第一，及時性。大智移云時代下，審計人員利用大數(shù)據(jù)交互平臺、智能算法、移動物聯(lián)網(wǎng)、云計算技術(shù)以及機器語言學習等工具，可以對所收集的數(shù)據(jù)進行實時分析與評估，緊跟被審計單位業(yè)務活動的發(fā)展軌跡，業(yè)務信息可以被審計人員迅速提取使用，審計證據(jù)的及時性大大提高。

第二，有用性。大智移云時代下，審計人員能利用數(shù)據(jù)分析方法、數(shù)據(jù)處理工具以及數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)等確定被審計單位業(yè)務信息的使用價值，在“大”而“雜”的數(shù)據(jù)源中選擇“精”而“細”的價值信息作為審計證據(jù)，大大提高了審計證據(jù)的有用性。

三、大智移云時代下審計取證工作的轉(zhuǎn)變

（一）從因果到相關(guān)

當前審計環(huán)境中，由于時間成本的限制，審計人員大多僅根據(jù)被審計單位的單證賬以及信息系統(tǒng)，基于因果關(guān)系利用檢查、觀察、詢問、函證等審計程序還原查證被審計單位的業(yè)務活動信息。然而基于因果關(guān)系的審計取證范圍小，可參考的信息不充分，審計取證工作存在局限性。大智移云時代下，審計人員可以利用數(shù)據(jù)挖掘、分析、處理模型及工具等從海量數(shù)據(jù)源中篩選出與被審計單位業(yè)務活動相關(guān)的信息，充分利用相關(guān)關(guān)系進行審計取證工作，極大程度上提高了審計證據(jù)的充分適當性以及真實可靠性。

（二）從人工到機器

在當前審計環(huán)境中，審計人員需要花費大量的時間和精力，駐扎在被審計單位，利用傳統(tǒng)審計程序檢驗被審計單位的單證賬以及信息系統(tǒng)提供的資料數(shù)據(jù)，其中大部分資料還需要依靠審計人員自身的職業(yè)判斷能力進行甄別。不僅如此，基于成本效益原則，審計人員只能基于風險導向模式進行抽樣審計，用樣本推斷整體，即便風險導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展逐漸完善也難以減少其自身的固有風險。但在大智移云時代下，審計取證工作開始從人工走向機器，以海量數(shù)據(jù)作為驅(qū)動力，以軟件平臺作為載體，利用大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)，利用審計分析模型實現(xiàn)以機器代替人工進行審計取證工作。各類信息采集系統(tǒng)收集來自總體的信息，從整體角度發(fā)現(xiàn)局部難以發(fā)現(xiàn)的問題，各種有效的模型工具對所獲取的信息進行自動分析，避免審計人員職業(yè)判斷的主觀性，保證了審計證據(jù)的客觀準確性。

（三）從紙質(zhì)到電子

當前審計環(huán)境中，審計證據(jù)是審計人員通過在被審計單位的實地調(diào)查來獲取的，通常是基于Excel表格畫審計工作底稿，然后審計復核后將審計工作底稿以紙質(zhì)文檔的形式輸出并妥善保存。大智移云時代下，審計人員可以利用數(shù)據(jù)信息平臺、審計分析處理模型獲取審計證據(jù)，并得出審計結(jié)論，同時利用加密數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)實時將審計工作底稿數(shù)字化保存，實現(xiàn)審計證據(jù)從紙質(zhì)檔案向紙質(zhì)與電子檔案并存的局面轉(zhuǎn)變。

四、大智移云時代下審計取證工作的可行性

（一）時間、空間的突破

當前審計環(huán)境中，審計人員開展審計業(yè)務，首先要對被審計單位進行初步風險評估工作用以決定是否承接審計業(yè)務；其次簽訂業(yè)務約定書、制定總體審計策略以及具體審計計劃；最后入駐被審計單位并花費半月左右的時間實地獲取審計證據(jù)。如果被審計單位業(yè)務量巨大，業(yè)務活動分布范圍廣，審計人員只能在有限的時間以及有限的地點完成審計取證工作，導致審計取證工作的效果、審計工作質(zhì)量會大受影響。

大智移云時代下，憑借大數(shù)據(jù)、云平臺中豐富的審計信息源，審計人員可以不受時間、空間的限制對被審計單位開展非接觸式審計取證工作，主要表現(xiàn)在以下三方面：其一，審計人員可以利用企業(yè)內(nèi)外部信息系統(tǒng)實時了解被審計單位，進行初步風險評估并判斷是否承接業(yè)務；其二，可以利用大數(shù)據(jù)分析平臺掌握被審計單位的業(yè)務活動信息，確定審計工作的重點、難點并制定具體審計工作計劃；其三，可以利用審計分析系統(tǒng)開展實時多地審計取證工作，對被審計單位進行持續(xù)全面的監(jiān)督分析。

（二）規(guī)避舞弊風險

當前審計環(huán)境中，審計人員需要對被審計單位業(yè)務活動信息中獲取的審計證據(jù)進行補充驗證，方法通常是利用函證等程序向被審計單位以外的第三方確認相關(guān)信息源。審計取證最核心的工作是保證信息源的真實可靠，但即便審計人員在進行函證過程中特別注意保持客觀獨立性，也難以避免被審計單位與第三方精心設計舞弊事件而帶來的審計風險。大智移云時代下，審計人員可以通過數(shù)據(jù)交互平臺，利用挖掘技術(shù)直接獲取第三方與被審計單位往來的相關(guān)數(shù)據(jù)，從而確保信息源的真實有效和完整，防范舞弊風險，提高審計工作質(zhì)量。

（三）持續(xù)審計的發(fā)展

當前審計環(huán)境中，審計人員受審計時間、空間的限制以及審計取證方法技術(shù)的影響，審計業(yè)務通常是事后審計，審計工作嚴重滯后于被審計單位的業(yè)務活動。事后取證、驗證的方式無法避免審計結(jié)論與經(jīng)濟活動的時間差，業(yè)務水平的限制也導致審計人員對被審計單位的評估帶有主觀性，從而增大審計風險。大智移云時代下，通過信息系統(tǒng)與技術(shù)手段的相互結(jié)合，審計人員可以實時掌握被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務活動信息，實時監(jiān)督控制信息源，并進行客觀的分析判斷，將審計取證工作從事后審計向持續(xù)審計轉(zhuǎn)變發(fā)展。

五、大智移云時代下審計取證流程

當前審計環(huán)境中，審計人員開展審計工作通常是先承接業(yè)務并簽訂約定書，其次制定總體審計策略以及具體審計計劃，然后利用觀察、檢查、重新計算、函證、分析性程序等審計手段實施審計取證工作，最后得出審計報告。大智移云時代下，除沿用傳統(tǒng)審計方法進行取證工作外，審計取證工作還應根據(jù)時代特征進行更新調(diào)整，利用分析模型等取證技術(shù)采集高效、準確、全面的信息，將審計取證工作總體化、相關(guān)化、規(guī)則化，并在審計工作中拓展預測價值思維導向。文章基于大智移云時代下審計證據(jù)的特征，以及審計取證工作的轉(zhuǎn)變和可行性總結(jié)審計取證流程，具體分析如下。

總體來看，審計人員首先應該利用大數(shù)據(jù)、云資源以及被審計單位的信息系統(tǒng)整合審計資源，全面掌握評估被審計單位的業(yè)務活動信息；其次確定對結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化、財務化與非財務化數(shù)據(jù)進行分析處理的技術(shù)方法；然后對數(shù)據(jù)進行篩選清理并轉(zhuǎn)換成同一符號輸出到審計業(yè)務分析系統(tǒng)獲取審計證據(jù)；最后將篩選清理的數(shù)據(jù)作進一步調(diào)查分析，確保全面評價審計證據(jù)的充分適當性以及真實完整性。

具體來說，當被審計單位產(chǎn)生一項業(yè)務活動時，首先用數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)對信息進行實時采集；其次傳輸?shù)綌?shù)據(jù)分析平臺，系統(tǒng)會將數(shù)據(jù)信息進行多維度分析并進行可視化處理后輸入審計分析系統(tǒng)；然后審計人員利用審計分析模型收集相關(guān)審計證據(jù)，將系統(tǒng)中充分完整的信息直接作為審計證據(jù)，對不充分完整的信息結(jié)合傳統(tǒng)審計取證工作進行再調(diào)查、再分析直到確保審計證據(jù)完整有效；最后得出審計結(jié)論，將電子化與紙質(zhì)審計證據(jù)妥善保存。具體流程如圖1所示。

圖1 審計取證流程

六、結(jié)論與建議

綜上所述，大數(shù)據(jù)交互平臺、智能算法、移動物聯(lián)網(wǎng)以及云計算技術(shù)等工具提高了審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性、可靠性，審計取證工作也發(fā)生了轉(zhuǎn)變并具有可行性，審計取證流程也隨之與時俱進，提高了審計人員的工作效率和工作質(zhì)量。然而人工智能帶給審計人員的不僅有便利，還有風險。在大智移云時代下，審計證據(jù)除傳統(tǒng)紙質(zhì)證據(jù)外還存在大量的電子證據(jù)，一旦信息系統(tǒng)存在漏洞，便會給篡改或偽造電子數(shù)據(jù)帶來機會，數(shù)據(jù)平臺中大量混雜的數(shù)據(jù)也會降低審計證據(jù)的質(zhì)量。此外數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)無法正常運行、審計分析系統(tǒng)癱瘓等重大隱患都將導致審計證據(jù)存在信息質(zhì)量風險。審計人員利用人工智能技術(shù)如數(shù)據(jù)挖掘、系統(tǒng)模型等獲取審計證據(jù)存在技術(shù)風險，因為一旦技術(shù)模型存在致命缺陷，便會導致審計證據(jù)失去證明力。由于審計人員存在認知風險，面對眾多的方法程序，審計人員需要大致掌握模型原理與使用方法，避免被動接受系統(tǒng)得出的審計結(jié)論，也要明確在海量數(shù)據(jù)中取證的權(quán)限與規(guī)則，避免卷入不必要的訴訟糾紛。

面對大智移云時代下審計取證工作存在的信息質(zhì)量風險、技術(shù)風險以及認知風險，文章認為應當從以下幾個方面進行防范應對。

首先，要確保審計證據(jù)信息源，并確保取證數(shù)據(jù)的真實完整以及可靠充分性，其一要確保審計取證工作的大環(huán)境安全，即信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)交互平臺等無漏洞，有完善的防病毒、防入侵裝置；其二要確保數(shù)據(jù)收集過程，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)無漏洞問題，數(shù)據(jù)文件讀取要加密，加域嚴格限制用戶訪問；其三確保審計分析系統(tǒng)等軟件平臺正常運行，信息系統(tǒng)維護工作到位；其四要完善數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)的保存工作，為審計復核以及未來審計業(yè)務歸檔存儲做好準備。

其次，建立健全審計取證工作的法律法規(guī)，其一要制定利用信息化手段進行審計取證程序的標準與準則；其二要規(guī)范審計人員信息收集、存儲的方法和手段，避免非法獲取以及利用敏感信息，違法使用包括錄音、錄像等視聽資料。

最后，要培養(yǎng)大智移云時代下復合型審計人才，其一要培養(yǎng)審計人員的總體、規(guī)則、容錯預測等思維，提升專業(yè)素養(yǎng)；其二要培養(yǎng)審計人員運用信息化手段的專業(yè)技術(shù)，加強理論與實踐的結(jié)合，熟悉掌握相關(guān)業(yè)務工作；其三要遵守審計準則與法律法規(guī)，合理運用審計信息源。

總而言之，在當前審計環(huán)境中，審計人員進行審計取證工作雖然都利用計算機軟件工作，但是實質(zhì)上還處于人工審計階段。隨著大智移云時代的到來，會計師事務所的審計取證工作應當與時俱進，審計人員應當重視提升職業(yè)素養(yǎng)，審計署應當進一步完善審計準則，為建設信息化數(shù)字化審計時代做貢獻。