吉爽

【摘 要】企業(yè)合并是推動企業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元化，增強(qiáng)企業(yè)競爭力的一個重要途徑。而在當(dāng)今的中國，會計(jì)制度與手段并不完善，企業(yè)合并涉及的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等事項(xiàng)，涉及多方利益，不容大意。本文就企業(yè)合并事項(xiàng)分析其中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；會計(jì)處理；會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)對措施

一、引言

企業(yè)合并是當(dāng)今世界上一項(xiàng)非常重要的資源配置的手段，近二十年來選擇企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元化，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，擴(kuò)充企業(yè)實(shí)力的企業(yè)也越來越多。近年來在各個行業(yè)都上演著合并，阿里巴巴已經(jīng)收購多個互聯(lián)網(wǎng)公司，包括UC、雅虎、高德地圖等等，通用汽車的并購潮、優(yōu)酷土豆兩大視頻網(wǎng)站“合體”等等。本文探索企業(yè)合并的特征，提出可能產(chǎn)生的問題，并尋求解決方案，最終幫助企業(yè)科學(xué)決策。

二、同一控制下企業(yè)合并概述

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

在同一控制下，企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)以合并日取得被購買方賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本，不按公允價(jià)值計(jì)量，也不形成商譽(yù)。購買方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與投資成本形成的差額，計(jì)入資本公積。當(dāng)資本公積不足以沖減時(shí)，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

三、同一控制下企業(yè)合并可能存在的問題

（一）企業(yè)合并范圍沒有清楚地界定

首先，對于《準(zhǔn)則》中“并非暫時(shí)性”這一概念表述較為模糊。《準(zhǔn)則》中只是表明被購買企業(yè)與購買企業(yè)間的控制關(guān)系，而并未對暫時(shí)性控制限定具體的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、持有標(biāo)準(zhǔn)，所以在企業(yè)合并中，關(guān)于“暫時(shí)性”的界定，具有一定的主觀判斷性，并非是客觀的。如果財(cái)務(wù)人員對“暫時(shí)性”的理解不一致，可能會引起不同的財(cái)務(wù)意見，導(dǎo)致企業(yè)選擇錯誤的企業(yè)購買方法，最終使得合并的財(cái)務(wù)會計(jì)信息不準(zhǔn)確。

其次，《準(zhǔn)則》中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的條件包括合并雙方在合并前后受相同多方的最終控制，在這里并未給出相同多方控制的詳細(xì)要求與解答，也沒給出多方控制比例的計(jì)算、折算方法。因此在“相同多方控制”界限不明的條件下，企業(yè)合并具有很大的主觀操作性，可能會錯誤的判斷購買方與被購買方之間的關(guān)系，也有可能出現(xiàn)人為的舞弊作假。

（二）合并雙方會計(jì)政策不統(tǒng)一

在企業(yè)合并中，要求合并雙方的會計(jì)政策具有一致性，要求合并雙方在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)問題上，被購買方的會計(jì)政策要與購買方的會計(jì)政策完全一致。但是企業(yè)間使用完全相同的會計(jì)政策的幾率較小，很難保持一致性。

一方面，被購買方更改其會計(jì)政策，如果改變的會計(jì)政策不貼合企業(yè)實(shí)際，可能會出現(xiàn)降低會計(jì)信息質(zhì)量，不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。企業(yè)會計(jì)信息的可靠性、可比性將會受到影響，使得企業(yè)會計(jì)信息出現(xiàn)偏差。

另一方面，會計(jì)政策的更改如能追溯調(diào)整的應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，不能追溯調(diào)整的則用未來適用法處理，無論使用哪種調(diào)整手段，都會增加企業(yè)合并的工作量，也會影響到被購買方的賬面價(jià)值，購買方的入賬價(jià)值也隨之調(diào)整。合并工作中，調(diào)整的事項(xiàng)越多，產(chǎn)生錯誤的可能性也就越大，會導(dǎo)致企業(yè)的合并風(fēng)險(xiǎn)增加。

（三）可能存在利潤操縱、弄虛舞弊的現(xiàn)象

在同一控制下企業(yè)合并中，合并的初始成本按照被合并方的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確定，可以將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額作為利潤并入購買方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤中，這樣購買方就很有可能使用手段提高被購買方的凈資產(chǎn)以求達(dá)到增加企業(yè)當(dāng)年利潤的目的。當(dāng)年控制多方編制的合并利潤表中，不僅包括購買日被購買方實(shí)現(xiàn)的利潤，還包括購買日前被購買方實(shí)現(xiàn)的利潤，同時(shí)，合并雙方是處于一方控制或者是相同多方控制下，控制方可以利用職權(quán)，運(yùn)用相關(guān)手段增加被購買方的利潤，最終達(dá)到粉飾利潤的目的。例如，甲公司與乙公司同屬于丙集團(tuán)，當(dāng)年，丙集團(tuán)公司因經(jīng)營管理不善處于虧損狀態(tài)，于是作出讓甲公司收購乙公司100%的股份的決策，因?yàn)榧住⒁夜就瑢儆诒瘓F(tuán)，適用于同一控制下企業(yè)合并，以乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬，財(cái)務(wù)人員利用增加乙公司賬面價(jià)值使得乙公司賬面價(jià)值高于甲公司所支付的公允價(jià)值，將其差額計(jì)入資本公積，增加了當(dāng)年丙集團(tuán)的合并利潤表中的利潤值，如差值較大，丙集團(tuán)可以次轉(zhuǎn)虧為盈。

另外，可以故意降低資產(chǎn)賬面價(jià)值，使得公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異增大，再出售相關(guān)資產(chǎn)，獲得增值利潤。例如，A公司收購?fù)瑢儆贑集團(tuán)的B公司，其中B公司某項(xiàng)存貨公允價(jià)值為500萬，A公司登記其賬面價(jià)值為400萬，將持有的存貨出售，可賺取100萬的主營業(yè)務(wù)收入，虛增A公司100萬的利潤。

四、同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）明確界定企業(yè)合并的范圍，清晰“同一控制”概念

首先，對同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)概念，應(yīng)出具詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，不能籠統(tǒng)的給出一個概念了事。最好能給出一個數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，以供參考比照，將較為抽象的概念轉(zhuǎn)化成實(shí)質(zhì)這樣可以解決合并范圍沒有清楚界定的問題，從合并開始階段防止合并錯誤，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

其次，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能就表面現(xiàn)象斷定合并范圍，選擇合并類型，應(yīng)充分了解合并情況，根據(jù)客觀事實(shí)進(jìn)行企業(yè)合并范圍的界定。

（二）按照可靠性與相關(guān)性統(tǒng)一合并雙方的會計(jì)政策，符合一致性要求

準(zhǔn)則中規(guī)定，被購買方與購買方的會計(jì)政策應(yīng)保持完全一致，沒有設(shè)定保持一致的基準(zhǔn)，只是簡單的要求被購買方去貼合購買方的會計(jì)政策，這不利于被購買方的會計(jì)核算，也可能造成被購買方的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值差異加大。對此，應(yīng)當(dāng)設(shè)立相關(guān)的基準(zhǔn)，進(jìn)行會計(jì)政策的統(tǒng)一，而不是簡單的使被購買方去“將就”購買方。被購買方應(yīng)利用可靠性和相關(guān)性的要求進(jìn)行會計(jì)政策的變更，對于購買方的某些會計(jì)政策，如果變更后存在著降低被購買方會計(jì)信息質(zhì)量的會計(jì)政策，合并雙方應(yīng)進(jìn)行磨合，權(quán)衡利弊。購買方也可以貼合被購買方的會計(jì)政策，必要時(shí)，雙方可以采取新的會計(jì)政策，以求達(dá)到平衡。

（三）提高對企業(yè)合并的監(jiān)管

相關(guān)部門應(yīng)提高對同一控制下企業(yè)合并的監(jiān)管力度，進(jìn)行分段監(jiān)督，事前審核，事中審計(jì)，事后追蹤。首先，建立健全企業(yè)合并審核制度，要求合并雙方向管理部門提交合并方案，進(jìn)行審核。其次，聘請專業(yè)的審計(jì)人員，對合并信息，合并報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，或者與專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所等相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行配合，加強(qiáng)對同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理方法的監(jiān)管。最后，在完成合并后，管理部門應(yīng)當(dāng)不定期的向合并企業(yè)進(jìn)行檢查，追蹤合并后的相關(guān)事宜。

（四）延遲購買方對被購買方固定性資產(chǎn)的處理時(shí)間

固定性資產(chǎn)具有使用時(shí)間長，價(jià)格高等特點(diǎn)。前文提到，購買方可以利用出售被購買企業(yè)的增值資產(chǎn)，獲取公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，以提高利潤。對此，可以對被購買方的固定資產(chǎn)進(jìn)行管控，延遲出售時(shí)間一年或兩年，使得購買方不能在合并年份處理被購買方的固定資產(chǎn)，增加利潤。

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