趙 婷

一、柬埔寨基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資的涉稅主體

在柬埔寨除政府主導(dǎo)投資以外，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目一般以BOT 方式實(shí)施。任何一個柬籍法人、柬籍居民，或者在柬埔寨境內(nèi)銷售商品、提供勞務(wù)等的市場主體均應(yīng)是柬埔寨稅法規(guī)定的納稅人。其中圍繞柬埔寨進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，涉稅主體可分為三類：

1.項(xiàng)目投資公司，即甲方。該公司應(yīng)按柬埔寨法律注冊、成為柬籍居民企業(yè)，將獲得柬埔寨王國政府注冊并授予“建設(shè)、營運(yùn)和轉(zhuǎn)移”（BOT）特許經(jīng)營權(quán)，并可以申請獲柬埔寨發(fā)展理事會授予“合格投資項(xiàng)目”（QIP）地位，也將獲得持有柬埔寨王國政府授予在經(jīng)營項(xiàng)目特許權(quán)期間內(nèi)的土地租賃權(quán)。

2.項(xiàng)目合作公司，即乙方，包括負(fù)責(zé)測繪、勘探、設(shè)計(jì)、工程承包商、材料設(shè)備供應(yīng)商、軟件或信息集成供應(yīng)商、工程監(jiān)理與咨詢等。這些公司與甲方簽約后提供勞務(wù)、商品等，從甲方取得收入。

3.其他第三方公司，該類公司不一定與甲方簽訂合同但是圍繞甲方、乙方拓展其他業(yè)務(wù)，比如項(xiàng)目毗鄰區(qū)開發(fā)、為項(xiàng)目配套提供服務(wù)等。

二、柬埔寨稅務(wù)條規(guī)簡介

柬埔寨王國實(shí)行屬地的稅收體制，1997 年頒布的《稅法》、2003 年頒布的《稅法修正法》為其主要的稅收依據(jù)?，F(xiàn)行賦稅體系主要包括以下三大類型的稅種：一是流轉(zhuǎn)類的稅收，包括增值稅、出口稅、進(jìn)口稅、特種稅等，二是所得類的稅收，包括最低稅、利潤稅、預(yù)扣稅、工資稅、福利附加稅等；三是財(cái)產(chǎn)類的稅收，包括土地閑置稅、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅、專利稅等。

1.最低稅是除合格投資者除外的采用實(shí)際稅收稅制的納稅人應(yīng)繳稅收。最低稅稅率是年度營業(yè)收入的1%，應(yīng)于年度利潤清算時繳納，包含除增值稅以外的全部賦稅。若利潤稅達(dá)到年度營業(yè)收入1%以上的，納稅人可僅繳納利潤稅。柬埔寨國家稅務(wù)總局于2017 年頒布關(guān)于最低稅的新規(guī)定，允許獲國家稅務(wù)總局頒發(fā)的“金級”納稅人地位的納稅人免繳最低稅。

2.利潤稅是不同于最低稅的獨(dú)立稅種。居民納稅人無論是來源于柬埔寨或國外的收入，還是非居民納稅人來源于柬埔寨國內(nèi)的收入，均需繳納利潤稅。根據(jù)納稅人業(yè)務(wù)類型、公司類型、營業(yè)水平的高低不同來確定具體適用簡化稅制、實(shí)際稅制，還是預(yù)估稅制計(jì)算。通常稅率為20%，特別業(yè)務(wù)如自然資源、油氣資源類業(yè)務(wù)稅率為30%。

3.工資稅是對履行工作職責(zé)獲得工資收入的居民或非居民征收的賦稅，按月征收。柬埔寨居民來源于境內(nèi)及境外的工資收入，及非居民來源于柬埔寨境內(nèi)的工資收入均應(yīng)按稅率繳納工資稅，雇傭單位根據(jù)分段累進(jìn)稅率表中所列稅率進(jìn)行預(yù)扣。

4.預(yù)扣稅。居民納稅人以現(xiàn)金或?qū)嵨锓绞街Ц镀渌用竦?，按適用于未預(yù)扣稅前支付的金額一定稅率預(yù)扣，并據(jù)此繳納稅款。稅率分為4%、6%、10%、15%四種。

5.福利附加稅包括由雇主向雇員提供的各項(xiàng)福利，例如膳食、回鄉(xiāng)機(jī)票、住宿等。福利附加稅是按福利價值的20%稅率征收。

6.增值稅是按照應(yīng)稅商品的價值征收，稅率為10%。應(yīng)稅商品包括：柬埔寨納稅人提供的商品或提供的服務(wù)；納稅人劃撥的自用品；以低于成本價格的贈與、提供的商品或服務(wù)；進(jìn)口至柬埔寨的商品等。對于往柬埔寨境外出口的商品或貨物，或在柬埔寨境外提供的服務(wù)，不予征收增值稅（即“出口不征”）。

三、柬埔寨政府對投資者提供的投資保障與稅收優(yōu)惠

柬埔寨政府給予外資與內(nèi)資基本相同的投資待遇。1994 年8 月4 日柬埔寨王國第一屆國會特別會議通過的《投資法》，及其修正法（于1997 年、1999 年兩度修訂）為境外投資者提供了相對優(yōu)惠的土地租賃、稅收政策和投資環(huán)境和安全方面的法律保障。法律規(guī)定，對于歐、美、日等28 個國家或地區(qū)給予柬埔寨的GSP 普惠制待遇對境外投資者同樣適用。

1.投資優(yōu)惠方面

（1）企業(yè)投資后可以享受3--8 年的免稅期（經(jīng)濟(jì)特區(qū)最長可達(dá)9 年），免稅期后根據(jù)稅法繳納20%的利潤稅；

（2）征收投資生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備、零配件、建筑材料、原材料等的進(jìn)口關(guān)稅；

（3）產(chǎn)品出口的，免征出口稅；

（4）利潤用于再投資的，免征利潤稅。

2.投資保障方面

（1）柬埔寨政府不允許實(shí)行損害投資者財(cái)產(chǎn)利益的國有化政策；

（2）柬埔寨政府不對已獲得批準(zhǔn)實(shí)施的投資項(xiàng)目的產(chǎn)品價格和服務(wù)價格進(jìn)行約束管制；

（3）外資與內(nèi)資給予的待遇基本相同，即：所有的投資者，不分個人還是企業(yè)，不分國籍和種族，在柬埔寨法律面前一律平等；

（4）不實(shí)行外匯管制制度，投資者需要清算其與投資活動相關(guān)的債務(wù)，允許其從銀行直接購買外匯并轉(zhuǎn)匯至國外。

3.中國與柬埔寨避免雙重課稅協(xié)議帶來的影響。柬埔寨與中國于2016 年10 月3 日簽署避免雙重課稅協(xié)議（DTA），并于2019 年1 月1 日正式生效。

（1）股息分配、貸款利息、特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)的柬埔寨預(yù)扣稅，將從14%降低至10%。

（2）個人所得稅豁免。由身為非居民的母公司指派到柬埔寨進(jìn)行定期工作的職員，符合條件的可豁免繳納柬埔寨所得稅。

（3）董事和管理層的薪酬。中國籍董事或管理人員在柬埔寨獲得的薪酬，只須依照柬埔寨稅法納稅(即五級累進(jìn)交納工資稅)。

四、各參與主體涉及稅收分析

1.項(xiàng)目投資公司。在項(xiàng)目投資建設(shè)期，由于沒有營業(yè)利潤，主要涉及的稅收有進(jìn)口關(guān)稅、增值稅，預(yù)扣稅和職工工資稅等稅收，還會形成大量的留抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，待運(yùn)營期抵扣；在運(yùn)營期，由于產(chǎn)生穩(wěn)定的營業(yè)利潤，將會涉及利潤稅、最低稅等所得稅和增資稅等流轉(zhuǎn)稅。

2.項(xiàng)目合作公司。在項(xiàng)目建設(shè)期間，為項(xiàng)目提供各項(xiàng)服務(wù)或勞務(wù)，會產(chǎn)生營業(yè)利潤，將會涉及利潤稅、最低稅等所得稅和增資稅等流轉(zhuǎn)稅，但稅收優(yōu)惠政策的力度較項(xiàng)目投資公司小。

3.其他第三方公司。該類公司可能在項(xiàng)目建設(shè)期、移交及運(yùn)營期均提供各類服務(wù)，因此對于其獲取的營業(yè)利潤，將會涉及利潤稅、最低稅等所得稅和增資稅等流轉(zhuǎn)稅，但稅收優(yōu)惠政策的力度同樣較項(xiàng)目投資公司小。

稅收政策是一個國家法律法規(guī)重要的構(gòu)成部分，了解并掌握一國稅收政策尤其對于擬去該國投資的企業(yè)有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。一方面，為投資企業(yè)在現(xiàn)行法規(guī)下合法守法經(jīng)營提供保障；另一方面，在了解稅收政策的基礎(chǔ)上才能有的放矢的制定出與企業(yè)、項(xiàng)目匹配度較高的稅收籌劃方案。以上柬埔寨國家稅收政策以及稅收優(yōu)惠的介紹與解析以期對擬去該國投資的企業(yè)提供一定的借鑒和參考。