薛偉偉 孫鑫 徐蓉

[摘 要] 當(dāng)前，第三方支付平臺(tái)業(yè)務(wù)種類(lèi)及規(guī)模快速擴(kuò)展，同時(shí)也滋生了非法挪用沉淀資金、洗錢(qián)、互聯(lián)網(wǎng)詐騙等諸多亂象。為加強(qiáng)對(duì)第三方支付市場(chǎng)的金融監(jiān)管，促進(jìn)第三方支付平臺(tái)的規(guī)范發(fā)展，央行規(guī)定第三方支付平臺(tái)必須全部通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)清算。但目前我國(guó)并沒(méi)有針對(duì)網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)結(jié)合第三方平臺(tái)現(xiàn)有業(yè)務(wù)類(lèi)型，詳細(xì)探討網(wǎng)聯(lián)模式下各種業(yè)務(wù)中相關(guān)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)處理方法并提出了相關(guān)建議，進(jìn)而完善網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)交易的會(huì)計(jì)處理體系。

[關(guān)鍵詞] 網(wǎng)聯(lián)平臺(tái);第三方支付;會(huì)計(jì)處理

[中圖分類(lèi)號(hào)] F270[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2019）07-0145-04

一、引言

當(dāng)下互聯(lián)網(wǎng)科技高速發(fā)展，第三方支付已在人們?nèi)粘＝Y(jié)算中占據(jù)主導(dǎo)地位。據(jù)易觀統(tǒng)計(jì)顯示，自2013年到2017年，我國(guó)第三方支付行業(yè)總體交易規(guī)模已從1.3萬(wàn)億迅速增長(zhǎng)到109萬(wàn)億余，連續(xù)4年行業(yè)總體增速超過(guò)100%。第三方支付在便捷性、高效性、規(guī)模性、低成本等方面都具備傳統(tǒng)支付方式不可比擬的優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也帶來(lái)了平臺(tái)資金安全、用戶(hù)信息泄露、網(wǎng)絡(luò)詐騙犯罪等金融監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，不利于我國(guó)央行支付清算體系的健康穩(wěn)定。

為推動(dòng)第三方支付行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展，網(wǎng)聯(lián)監(jiān)管模式應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)2017年8月央行支付結(jié)算司印發(fā)的通知，第三方支付機(jī)構(gòu)必須通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)清算其涉及銀行賬戶(hù)的業(yè)務(wù)。進(jìn)而第三方支付結(jié)算體系由原來(lái)用戶(hù)、支付機(jī)構(gòu)、銀行三方直聯(lián)模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫W(wǎng)聯(lián)介入后的四方模式[1]。

二、網(wǎng)聯(lián)模式分析

“網(wǎng)聯(lián)”全稱(chēng)“非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付清算平臺(tái)”，是由中國(guó)支付清算協(xié)會(huì)在中國(guó)人民銀行指導(dǎo)下組織籌建，旨在為支付寶、財(cái)付通等第三方支付機(jī)構(gòu)提供統(tǒng)一的資金轉(zhuǎn)接清算服務(wù)的新平臺(tái)。

直聯(lián)模式下，第三方支付平臺(tái)多頭直聯(lián)銀行，平臺(tái)資金流轉(zhuǎn)繞開(kāi)銀聯(lián)，直接通過(guò)支付機(jī)構(gòu)在各銀行的賬戶(hù)自主跨行清算，關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜且資金流透明度低。另外，由于業(yè)務(wù)需要，每家支付機(jī)構(gòu)都要與盡可能多的銀行合作，提高了運(yùn)營(yíng)成本，造成資源浪費(fèi);在多家銀行存放備用金，也易發(fā)挪用備用金、網(wǎng)絡(luò)詐騙等風(fēng)險(xiǎn)。這種內(nèi)部軋差模式，隱藏了支付平臺(tái)的資金信息，使交易類(lèi)別難以甄別，相關(guān)機(jī)構(gòu)無(wú)法進(jìn)行有效監(jiān)管，存在違規(guī)違法的隱患。

網(wǎng)聯(lián)模式下，網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)將作為第三方支付清算體系的信息中樞，連接了第三方支付機(jī)構(gòu)和銀行系統(tǒng)。支付機(jī)構(gòu)內(nèi)部的跨行資金流動(dòng)必須由網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)清算。該機(jī)制不僅有利于相關(guān)部門(mén)監(jiān)管第三方支付機(jī)構(gòu)的資金信息，提高清算透明度，規(guī)避系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn);而且使支付機(jī)構(gòu)與銀行的互聯(lián)成本降低，支付效率提高，實(shí)現(xiàn)了市場(chǎng)總體的帕累托改進(jìn)。

綜上，網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)在提高支付清算體系穩(wěn)定性、移動(dòng)支付市場(chǎng)公平性及保障資金安全性等方面有重要意義，“斷直連，接網(wǎng)聯(lián)”成為我國(guó)第三方支付清算體系建設(shè)史上的里程碑。

三、網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)資金處理分析

為滿(mǎn)足消費(fèi)者的多樣性需求，第三方支付企業(yè)不斷挖掘新的支付場(chǎng)景，拓寬平臺(tái)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。目前第三方支付市場(chǎng)的服務(wù)已覆蓋資金管存、支付中介、消費(fèi)信貸及理財(cái)?shù)确矫妫脚_(tái)支付結(jié)算數(shù)額巨大。為深入分析網(wǎng)聯(lián)模式對(duì)第三方支付機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的影響，下面對(duì)該模式下的資金處理重新做出梳理，詳見(jiàn)圖3。

以上圖為基礎(chǔ)闡述網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)的相關(guān)資金處理流程。甲乙公司作為用戶(hù)主體，在第三方支付平臺(tái)注冊(cè)賬戶(hù)，并綁定銀行卡。平臺(tái)各業(yè)務(wù)的資金以第三方支付平臺(tái)托管在央行的備付金為保障。當(dāng)用戶(hù)將收到的轉(zhuǎn)賬資金、理財(cái)收益等賬戶(hù)余額提現(xiàn)到銀行賬戶(hù)中或收到直接轉(zhuǎn)入銀行賬戶(hù)的資金時(shí)，由于涉及銀行賬戶(hù)，網(wǎng)聯(lián)系統(tǒng)接入。交易前第三方支付平臺(tái)向網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)發(fā)出協(xié)議收款請(qǐng)求，網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)處理信息，并轉(zhuǎn)接到銀行系統(tǒng)，銀行系統(tǒng)接受請(qǐng)求且收款成功后將信息由網(wǎng)聯(lián)反饋到第三方平臺(tái)，由平臺(tái)通知用戶(hù)。同理，當(dāng)用戶(hù)需在第三方平臺(tái)進(jìn)行銀行在線(xiàn)支付時(shí)（包括銀行轉(zhuǎn)賬、購(gòu)買(mǎi)理財(cái)、信用還款等業(yè)務(wù)），平臺(tái)將協(xié)議支付請(qǐng)求經(jīng)網(wǎng)聯(lián)發(fā)送至銀行，由銀行對(duì)銀行賬戶(hù)或支付平臺(tái)賬戶(hù)轉(zhuǎn)賬，并將扣款通知經(jīng)網(wǎng)聯(lián)反饋到第三方賬戶(hù)用戶(hù)。

當(dāng)甲乙通過(guò)平臺(tái)發(fā)生交易行為、購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品或借貸款時(shí)，存在以下情況不涉及銀行系統(tǒng)，無(wú)需經(jīng)過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)清算：①二者在支付平臺(tái)內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬交易;②買(mǎi)方支付貨款使用的平臺(tái)余額并非由銀行存款充值形成，且賣(mài)方未對(duì)貨款進(jìn)行提現(xiàn)，而是留在平臺(tái)賬戶(hù)余額中。

四、網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)各業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析

網(wǎng)聯(lián)模式的建立促進(jìn)了第三方支付平臺(tái)資金清算的規(guī)范化發(fā)展，提高了企業(yè)間第三方支付資金交易清算效率。第三方支付平臺(tái)本身的業(yè)務(wù)模式也在“支付中介”的基礎(chǔ)上不斷擴(kuò)展，消費(fèi)者移動(dòng)支付場(chǎng)景愈加多樣化。由此可見(jiàn)，未來(lái)企業(yè)將會(huì)有更多業(yè)務(wù)通過(guò)第三方支付平臺(tái)核算，但由于缺乏相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高存在諸多困難。一方面，交易雙方和第三方支付平臺(tái)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)處理混亂;另一方面，賬務(wù)處理方法差異直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比，不利于利益相關(guān)者決策。

因此，本文以網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)清算流程為基礎(chǔ)，依據(jù)現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)第三方支付平臺(tái)中直接涉及銀行賬戶(hù)的業(yè)務(wù)中進(jìn)行了有關(guān)會(huì)計(jì)處理討論，并提出相關(guān)建議，進(jìn)一步完善了網(wǎng)聯(lián)模式下第三方支付平臺(tái)交易的會(huì)計(jì)處理體系。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置

1.銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（某銀行）[2]。網(wǎng)聯(lián)模式下，凡是與銀行賬戶(hù)相關(guān)的清算業(yè)務(wù)，資金流轉(zhuǎn)信息必須經(jīng)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)處理，平臺(tái)的沉淀資金統(tǒng)一上交央行托管。因此在日常業(yè)務(wù)核算中，區(qū)別支付機(jī)構(gòu)自有資金和通過(guò)網(wǎng)聯(lián)集中清算的客戶(hù)備用金極有必要。根據(jù)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求及學(xué)者的研究，本文贊成設(shè)置“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（某銀行）”科目。在銀行存款科目下設(shè)二級(jí)科目“網(wǎng)聯(lián)清算資金”有利于提高企業(yè)內(nèi)部管理效率，同時(shí)根據(jù)資金來(lái)源設(shè)置三級(jí)科目“某銀行”進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿(mǎn)足了金融信息監(jiān)管要求。

2.預(yù)收賬款——某平臺(tái)（某賬戶(hù)）。第三方支付平臺(tái)在交易中充當(dāng)支付中介，客戶(hù)平臺(tái)賬戶(hù)余額對(duì)支付平臺(tái)而言是一筆預(yù)收待付的資金[2]，從會(huì)計(jì)要素的角度出發(fā)，第三方支付平臺(tái)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，以“預(yù)收賬款”科目核算該款項(xiàng)。為區(qū)分該預(yù)收賬款與其他預(yù)收性債權(quán)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的清晰性，有必要在該科目下設(shè)置二級(jí)科目“某第三方平臺(tái)”及三級(jí)科目“某賬戶(hù)”。

3.其他貨幣資金——某平臺(tái)（某賬戶(hù)）。對(duì)于平臺(tái)用戶(hù)而言，第三方支付平臺(tái)賬戶(hù)中的資金可以與銀行存款隨時(shí)劃轉(zhuǎn)，流動(dòng)性和變現(xiàn)性較強(qiáng)，但其屬性顯然有別于傳統(tǒng)意義上的“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”，不能通過(guò)此二者核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定，其他貨幣資金是指除庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金，包括企業(yè)的外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款等。因此為核算相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，平臺(tái)用戶(hù)可在“其他貨幣資金”科目下設(shè)置明細(xì)科目，即“其他貨幣資金——某第三方平臺(tái)（某賬戶(hù)）”科目。

4.交易性金融資產(chǎn)——某理財(cái)產(chǎn)品（某賬戶(hù)）。該科目主要核算第三方支付平臺(tái)提供的理財(cái)服務(wù)，如支付寶旗下的“余額寶”、微信錢(qián)包旗下的“理財(cái)通”等，該服務(wù)允許客戶(hù)隨時(shí)提現(xiàn)轉(zhuǎn)賬，且收益率普遍超過(guò)銀行同期活期存款利息收入，客戶(hù)取得該資產(chǎn)的目的是為了近期出售，短期投資特點(diǎn)突出。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）（2017年3月修訂）應(yīng)將其計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)。因此，可設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——某理財(cái)產(chǎn)品（某賬戶(hù)）”核算企業(yè)在第三方平臺(tái)購(gòu)買(mǎi)的相關(guān)理財(cái)產(chǎn)品，其利息收入可通過(guò)“投資收益”反映。

5.交易性金融負(fù)債——某理財(cái)產(chǎn)品（某賬戶(hù)）。根據(jù)CAS22第九條規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。由于客戶(hù)將該理財(cái)產(chǎn)品做“交易性金融資產(chǎn)”入賬，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配比原則，第三方支付機(jī)構(gòu)應(yīng)將客戶(hù)投入資金做“交易性金融負(fù)債”入賬，相關(guān)利息支出可通過(guò)“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”核算。

6.遞延收益。該科目主要核算第三方支付平臺(tái)提供的信貸服務(wù)，對(duì)于平臺(tái)為客戶(hù)預(yù)付貨款時(shí)應(yīng)分期收取的手續(xù)費(fèi)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入分期確認(rèn)原則，應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目而非一次確認(rèn)為收入。

7.未確認(rèn)融資費(fèi)用。對(duì)于第三方支付平臺(tái)信貸服務(wù)的客戶(hù)，由于融資產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)較高，分?jǐn)偲谙掭^長(zhǎng)，所以購(gòu)買(mǎi)方在第三方預(yù)付貨款時(shí)不應(yīng)將手續(xù)費(fèi)即時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而應(yīng)計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，分期轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用[3]。

（二）會(huì)計(jì)處理

假設(shè)現(xiàn)有企業(yè)甲的存款銀行為A銀行，該企業(yè)在第三方支付平臺(tái)——Z平臺(tái)的賬戶(hù)為甲賬戶(hù)。接下來(lái)以Z平臺(tái)為例，探討相關(guān)會(huì)計(jì)主體在充值提現(xiàn)、支付中介、理財(cái)服務(wù)、消費(fèi)信貸四種業(yè)務(wù)中應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。

1.充值提現(xiàn)業(yè)務(wù)。

當(dāng)甲通過(guò)A銀行卡向其賬戶(hù)充值時(shí)，做會(huì)計(jì)處理：借記“其他貨幣資金——Z平臺(tái)（甲賬戶(hù)）”，貸記“銀行存款”;Z平臺(tái)應(yīng)借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“預(yù)收賬款——Z平臺(tái)（甲賬戶(hù)）”。若甲將平臺(tái)資金提現(xiàn)到B銀行卡，平臺(tái)應(yīng)將甲賬戶(hù)里的款項(xiàng)經(jīng)網(wǎng)聯(lián)轉(zhuǎn)入甲在B銀行的賬戶(hù)，此時(shí)甲做充值相反分錄，Z平臺(tái)應(yīng)借記“預(yù)收賬款——Z平臺(tái)（甲賬戶(hù)）”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（B銀行）”。其中，對(duì)于Z平臺(tái)，“預(yù)收賬款——Z平臺(tái)（某賬戶(hù)）”貸方反映某企業(yè)滯留在Z平臺(tái)中的金額，借方反映某企業(yè)提現(xiàn)金額及交易從賬戶(hù)支出的金額，期末貸方余額，表示某企業(yè)由于充值及未完成交易而滯留在Z平臺(tái)中的金額。

2.支付中介業(yè)務(wù)。

甲經(jīng)Z平臺(tái)以快捷支付方式向企業(yè)乙（Z平臺(tái)賬戶(hù)為乙賬戶(hù)）支付貨款。結(jié)合第三方支付平臺(tái)支付結(jié)算特點(diǎn)，該交易過(guò)程可分為三種狀態(tài)。

（1）確認(rèn)訂單，支付貨款。甲應(yīng)借記“預(yù)付賬款——乙企業(yè)”，貸記“銀行存款”。Z平臺(tái)則借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“應(yīng)付賬款——乙企業(yè)”。由于甲支付的貨款滯留在Z平臺(tái)而非轉(zhuǎn)入乙賬戶(hù)，所以此時(shí)乙不確認(rèn)收入而借記“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”。

（2）甲確認(rèn)收貨或退貨期滿(mǎn)，平臺(tái)將甲預(yù)先支付的貨款支付給乙。甲做庫(kù)存商品入庫(kù)處理。Z平臺(tái)應(yīng)通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)結(jié)清對(duì)乙的負(fù)債，即借記“應(yīng)付賬款——乙企業(yè)”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”。此時(shí)乙實(shí)現(xiàn)收入，應(yīng)借記“其他貨幣資金——Z平臺(tái)（乙賬戶(hù)）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（3）甲要求退貨退款，該情況又可細(xì)分為僅退款與退貨退款。對(duì)于僅退款，由于買(mǎi)家未確認(rèn)收貨或退貨期未滿(mǎn)，平臺(tái)不會(huì)向賣(mài)家支付貨款，所以此時(shí)甲、Z平臺(tái)、乙均做與第一種狀態(tài)相反分錄即可。對(duì)于退貨退款，甲應(yīng)沖銷(xiāo)入庫(kù)商品同時(shí)確認(rèn)對(duì)乙的債權(quán)，當(dāng)收到貨款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——乙企業(yè)”。Z平臺(tái)收到退貨申請(qǐng)后應(yīng)借記“預(yù)收賬款——Z平臺(tái)（乙賬戶(hù)）”，貸記“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”;收到乙企業(yè)由乙賬戶(hù)轉(zhuǎn)入資金時(shí)，由于是平臺(tái)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)上不作處理;將貨款退還至甲存款銀行時(shí)應(yīng)借記“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”。乙作為銷(xiāo)售方，需要沖銷(xiāo)相關(guān)收入及成本，并以平臺(tái)賬戶(hù)余額支付退貨款，做會(huì)計(jì)處理：借記“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”，貸記“其他貨幣資金——Z平臺(tái)（乙賬戶(hù)）?！盳平臺(tái)“應(yīng)付賬款——賣(mài)方企業(yè)”科目，期末余額在貸方，反映由于買(mǎi)方確認(rèn)收貨時(shí)間差存在而滯留在Z平臺(tái)中的買(mǎi)方預(yù)付款。

3.理財(cái)業(yè)務(wù)。

（1）活期理財(cái)業(yè)務(wù)。甲用銀行存款購(gòu)買(mǎi)Z平臺(tái)活期理財(cái)產(chǎn)品Y，收益按日計(jì)算。首先甲做金融資產(chǎn)確認(rèn)處理，即借記“交易性金融資產(chǎn)——Y產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”，貸記“銀行存款”;相應(yīng)地，Z平臺(tái)做金融負(fù)債確認(rèn)處理，同時(shí)該資金要通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)清算，借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“交易性金融負(fù)債——Y產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”。此外，甲的日收益應(yīng)通過(guò)“投資收益”科目核算，但若財(cái)務(wù)人員按日結(jié)清公允價(jià)值變動(dòng)損益，核算較繁雜，因此月底確認(rèn)累計(jì)收益即可[2]。當(dāng)月底確認(rèn)該項(xiàng)投資收益時(shí)，甲應(yīng)借記“交易性金融資產(chǎn)——Y產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”，貸記“投資收益”;Z平臺(tái)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”，貸記“交易性金融負(fù)債——Y產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”。若甲將該筆理財(cái)資金提現(xiàn)至A銀行卡，此時(shí)甲做該金融資產(chǎn)確認(rèn)反分錄，Z平臺(tái)通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)轉(zhuǎn)出資金，存款資金減少，則借記“交易性金融資產(chǎn)——Y產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”

（2）定期理財(cái)業(yè)務(wù)。根據(jù)第三方平臺(tái)在業(yè)務(wù)中的角色，該業(yè)務(wù)又可細(xì)分為平臺(tái)自設(shè)和平臺(tái)充當(dāng)中介兩類(lèi)，兩種業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)處理差異較大，需分別考慮。

對(duì)于平臺(tái)自設(shè)的理財(cái)業(yè)務(wù)，平臺(tái)是還本付息的籌資主體，相關(guān)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)處理可參考活期理財(cái)業(yè)務(wù)下各方的處理，但因定期理財(cái)產(chǎn)品有贖回日期限制，投資者若提前提現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理將有所不同。假設(shè)甲企業(yè)提前贖回定期理財(cái)產(chǎn)品X，應(yīng)將支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)沖減投資收益，即借記“銀行存款”，“投資收益——手續(xù)費(fèi)”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——X產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”;Z平臺(tái)還本付息同時(shí)確認(rèn)提前贖回手續(xù)費(fèi)收入，即借記“交易性金融負(fù)債——X產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”，“銀行存款”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”。而對(duì)于平臺(tái)充當(dāng)中介的理財(cái)業(yè)務(wù)，由于平臺(tái)僅收取資金募集者中介傭金及客戶(hù)提前贖回手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)還本付息責(zé)任，不符合債務(wù)確認(rèn)條件，雖然用戶(hù)仍將該投資做“交易性金融資產(chǎn)”核算，但平臺(tái)不能將該資金做“交易性金融負(fù)債”入賬?？紤]到平臺(tái)的中介性質(zhì)，當(dāng)甲購(gòu)買(mǎi)該類(lèi)理財(cái)產(chǎn)品L后，Z平臺(tái)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，增加“預(yù)收賬款——L產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”貸方余額;當(dāng)將該資金轉(zhuǎn)入募集者丙（存款銀行為B銀行）賬戶(hù)并收取中介傭金時(shí)，甲無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，Z平臺(tái)應(yīng)在確認(rèn)中介傭金收入同時(shí)確認(rèn)對(duì)募集者的債權(quán)，即借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（B銀行）”貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——中介傭金”;同時(shí)借記“應(yīng)收賬款——本金”、“應(yīng)收利息”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（B銀行）”、“投資收益”。當(dāng)理財(cái)產(chǎn)品到期時(shí)，Z平臺(tái)收到募集者歸還的本利和，借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（B銀行）”，貸記“應(yīng)收賬款——本金”、“應(yīng)收利息”;通過(guò)網(wǎng)聯(lián)清算平臺(tái)向甲支付時(shí)，借記“預(yù)收賬款——L產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”、“投資收益”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”。若甲提前贖回L產(chǎn)品，Z平臺(tái)應(yīng)先墊付本息，并從利息中扣除相應(yīng)手續(xù)費(fèi)，即借“預(yù)收賬款——L產(chǎn)品（甲賬戶(hù)）”、“投資收益”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”。L產(chǎn)品到期時(shí)，平臺(tái)向募集者丙收回“投資收益”，Z平臺(tái)據(jù)該金額與支付給甲企業(yè)的“投資收益”差額確認(rèn)自身的“投資收益”[4]。

4.消費(fèi)信貸服務(wù)。

用戶(hù)使用第三方平臺(tái)信用消費(fèi)工具購(gòu)買(mǎi)商品，可選擇分期還款并支付分期手續(xù)費(fèi)，還款分期數(shù)越多，對(duì)應(yīng)費(fèi)率越高。每期應(yīng)還本金及手續(xù)費(fèi)計(jì)算公式如下：

每期應(yīng)還本金=應(yīng)還總金額÷分期數(shù)

每期應(yīng)還手續(xù)費(fèi)=應(yīng)還總金額×分期費(fèi)率÷分期數(shù)

假設(shè)甲使用Z平臺(tái)的信用消費(fèi)工具H支付貨款，分五期償還。甲企業(yè)及Z平臺(tái)做如下會(huì)計(jì)處理：甲確認(rèn)收貨時(shí)，應(yīng)據(jù)分期費(fèi)率核算未確認(rèn)融資費(fèi)用，即借記“庫(kù)存商品”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付賬款——H工具（甲賬戶(hù)）”;Z平臺(tái)通過(guò)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)支出資金并將應(yīng)收手續(xù)費(fèi)計(jì)入“遞延收益”，即借記“應(yīng)收賬款——甲企業(yè)”，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”、“遞延收益”;甲償還第一期本金及手續(xù)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付賬款——H工具（甲賬戶(hù)）”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，Z平臺(tái)將部分“遞延收益”計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”并收取款項(xiàng)，借記“遞延收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”;同時(shí)借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“應(yīng)收賬款——甲企業(yè)”，以后四期雙方會(huì)計(jì)處理同上。若甲退貨，甲和Z平臺(tái)分別做確認(rèn)收貨時(shí)的相反分錄即可;若甲逾期還款，則甲除支付本金及手續(xù)費(fèi)外還應(yīng)支付逾期利息，即借記“應(yīng)付賬款——H工具（甲賬戶(hù)）”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出——逾期利息”，貸記“銀行存款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”;Z平臺(tái)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)逾期利息收入，借記“遞延收益”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——逾期利息”，同時(shí)經(jīng)網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)核算收回款項(xiàng)，借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“應(yīng)收賬款——甲企業(yè)”。在該類(lèi)業(yè)務(wù)中，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”借方登記企業(yè)應(yīng)在未來(lái)各期分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用，貸方登記當(dāng)期攤銷(xiāo)的融資費(fèi)用，期末余額在借方，表示企業(yè)期末未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤余價(jià)值?！斑f延收益”借方核算平臺(tái)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)為收入的金額，貸方核算平臺(tái)未來(lái)應(yīng)確認(rèn)的手續(xù)費(fèi)收入，該科目期末余額在貸方，表示第三方平臺(tái)尚待確認(rèn)的手續(xù)費(fèi)收益。

另外，根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，Z平臺(tái)應(yīng)采用備抵法核算該業(yè)務(wù)中的應(yīng)收賬款，按期估計(jì)壞賬損失，提取相應(yīng)“壞賬準(zhǔn)備”計(jì)入“信用減值損失”;實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，直接沖減已計(jì)提的壞賬，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款——甲企業(yè)”;若收回已核銷(xiāo)的壞賬，應(yīng)做壞賬確認(rèn)反分錄，同時(shí)借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（A銀行）”，貸記“應(yīng)收賬款——甲企業(yè)”。

五、結(jié)論與建議

網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)通過(guò)統(tǒng)一清算，維護(hù)行業(yè)秩序，引導(dǎo)第三方支付企業(yè)規(guī)范、可持續(xù)發(fā)展。一方面央行掌握了第三方支付平臺(tái)的資金動(dòng)向，能及時(shí)精準(zhǔn)地監(jiān)管金融環(huán)境，防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn);另一方面網(wǎng)聯(lián)模式下客戶(hù)備付金被集中托管，用戶(hù)的資金安全得到保證。隨著第三方支付機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)模式愈加多樣化和復(fù)雜化，網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)提高清算效率、優(yōu)化配置資源等優(yōu)點(diǎn)業(yè)將愈加突出。但我國(guó)尚未針對(duì)網(wǎng)聯(lián)下第三方支付企業(yè)制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)不一致，賬務(wù)處理混亂。對(duì)內(nèi)，將使企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理效率降低，不能及時(shí)進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和成本控制;對(duì)外，則使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，容易誤導(dǎo)投資人、稅收部門(mén)等利益相關(guān)者。因此，建議有關(guān)部門(mén)盡快完善第三方支付行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目，及時(shí)建立起相關(guān)會(huì)計(jì)核算體系，以規(guī)范核算過(guò)程和結(jié)果，促進(jìn)第三方支付企業(yè)的健康發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]