王群星 梁坤

【摘要】 ?《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的發(fā)布實(shí)施，給建筑施工企業(yè)帶來了重大影響。文章在探討原建造合同會計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方式及核算方法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)的具體影響，并提出建筑施工企業(yè)在新收入準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后的應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】 ?新收入準(zhǔn)則;建筑施工企業(yè)

【中圖分類號】 ?F23 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0043-03

2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），自2018年1月1日起開始實(shí)施。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方式及核算方法、項(xiàng)目完工進(jìn)度的衡量方法、收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)、會計(jì)科目等幾方面發(fā)生了變化，給建筑施工企業(yè)帶來了全面的影響。建筑施工企業(yè)在2018年之前施行的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則），兩個(gè)準(zhǔn)則有何差異？變化又有何影響？本文對此進(jìn)行探討，并提出應(yīng)對之策。

一、建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)方式及核算方法

（一）建造合同準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)方法

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。該準(zhǔn)則列出了三種確定合同完工進(jìn)度的方法：（1）實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例（實(shí)際成本比例法）;（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例（完工比例法）;（3）實(shí)際測定的完工進(jìn)度（測定完成進(jìn)度法）。可見，建造合同準(zhǔn)則只給出三種確認(rèn)合同完成進(jìn)度的方法，但并沒有清晰給出每一種方式的適用范圍，建造單位可以依據(jù)自身情況從中進(jìn)行選擇。

某建筑施工企業(yè)（以下簡稱“公司”）采用完工百分比法確認(rèn)所屬會計(jì)期間的合同收入及合同成本，并且按照施工項(xiàng)目形象進(jìn)度來確定項(xiàng)目合同完工進(jìn)度，即按已經(jīng)完成的合同工程量占合同總工程量的比例來確認(rèn)施工項(xiàng)目完工進(jìn)度，進(jìn)而確定施工項(xiàng)目完工百分比。業(yè)務(wù)舉例見下表。

假如當(dāng)月完成砌塊墻1 000立方，則該工程子目確認(rèn)的合同收入為1 000×532.44=532 440（元）。累計(jì)當(dāng)月完成的所有子目合同收入，再加上規(guī)定的取費(fèi)，即為應(yīng)確認(rèn)的該項(xiàng)工程當(dāng)月合同收入。

施工項(xiàng)目預(yù)算員將以上測算出的項(xiàng)目當(dāng)月收入提交經(jīng)營副經(jīng)理審核，經(jīng)營副經(jīng)理審核后提交所屬單位經(jīng)理審批確認(rèn)。預(yù)算員將審批確認(rèn)后的施工項(xiàng)目收入一方面提交公司機(jī)關(guān)工程處施工任務(wù)完成統(tǒng)計(jì)人員，另一方面編制報(bào)量表，交所屬單位財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門據(jù)此確認(rèn)施工項(xiàng)目當(dāng)月收入，并進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）建造合同準(zhǔn)則下施工項(xiàng)目的核算方法

建造合同準(zhǔn)則對施工項(xiàng)目的核算設(shè)置了“工程結(jié)算”“工程施工——合同成本”“工程施工——工程毛利”“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”等會計(jì)科目。

1.工程結(jié)算會計(jì)處理。施工項(xiàng)目預(yù)算人員根據(jù)項(xiàng)目技術(shù)員提供的施工項(xiàng)目形象進(jìn)度，結(jié)合施工圖紙測算出一定時(shí)期內(nèi)所完成的工程量，即完成工程量清單中工程子目（或可稱為工程子項(xiàng)）的面積或立方米、噸等計(jì)價(jià)單位，再分別乘以形象進(jìn)度所完成所有工程子目的綜合單價(jià)，確認(rèn)為施工項(xiàng)目該期間完成的產(chǎn)值，編制完工量表。施工單位根據(jù)此完成量表及完成進(jìn)度編制項(xiàng)目進(jìn)度申請表，報(bào)請施工甲方。甲方及監(jiān)理審定確認(rèn)后，將審定后項(xiàng)目完工進(jìn)度表反饋施工單位，施工單位根據(jù)項(xiàng)目完工進(jìn)度表確認(rèn)當(dāng)月項(xiàng)目工程結(jié)算，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收賬款。

2.工程施工——合同成本會計(jì)處理。施工單位根據(jù)與供應(yīng)商簽訂的專業(yè)分包、勞務(wù)分包及材料等合同及合同金額，結(jié)合以施工項(xiàng)目形象進(jìn)度所確定工程所有子項(xiàng)目完工量中涉及的分包工程量，確認(rèn)為該期間項(xiàng)目專業(yè)分包、勞務(wù)分包及材料等成本。施工單位將上述成本支出編制相關(guān)專業(yè)分包、勞務(wù)分包及材料費(fèi)等結(jié)算單，提請供應(yīng)商簽字確認(rèn)后確認(rèn)工程施工——合同成本，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付賬款。

3.收入、成本會計(jì)處理。施工單位根據(jù)當(dāng)月完工量表確認(rèn)項(xiàng)目收入，并根據(jù)當(dāng)月勞務(wù)分包、專業(yè)分包及材料采購等結(jié)算單確認(rèn)項(xiàng)目成本，兩者差額確認(rèn)為工程施工——合同毛利。

4.工程結(jié)算與工程施工對沖會計(jì)處理。施工單位于項(xiàng)目竣工結(jié)算完成后，根據(jù)四方驗(yàn)收單金額作為項(xiàng)目最終結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，據(jù)以調(diào)整項(xiàng)目賬面累計(jì)確認(rèn)收入及“工程施工——合同毛利”金額。調(diào)整完畢后，將“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”科目及“工程結(jié)算”科目進(jìn)行對沖。

二、新收入準(zhǔn)則下的幾點(diǎn)變化

（一）收入確認(rèn)方式的變化

建造合同是為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，這就決定了施工企業(yè)提供建造合同服務(wù)屬于大型的整合性服務(wù)，包括設(shè)計(jì)、采購和建造服務(wù)等內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定收入確認(rèn)和計(jì)量分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同;第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步，確定交易價(jià)格;第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);第五步，履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要是與收入計(jì)量有關(guān)。

施工企業(yè)在舊收入準(zhǔn)則下，將建造合同作為一個(gè)整體的履約義務(wù)，未將不同履約義務(wù)獨(dú)立出來，而是按照整體履約義務(wù)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，該施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂建造合同后，首先根據(jù)提供服務(wù)的內(nèi)容，識別包含在整體合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，即如果客戶能夠單獨(dú)從該具體服務(wù)項(xiàng)目獲益，那么這項(xiàng)具體服務(wù)若可明確區(qū)分，則屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。比如建造合同條款中包含的設(shè)計(jì)服務(wù)，該項(xiàng)服務(wù)以設(shè)計(jì)交圖作為完工結(jié)點(diǎn)的判斷依據(jù)，與建造合同其他服務(wù)內(nèi)容關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，不需要與建造合同提供的其他服務(wù)合并產(chǎn)出，因此設(shè)計(jì)服務(wù)內(nèi)容可以明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。在確定了單項(xiàng)履約義務(wù)之后，需要根據(jù)合同條款，將合同總造價(jià)在單項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分配，以確定單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格，然后方可在履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的收入。

（二）項(xiàng)目完工進(jìn)度的衡量方法轉(zhuǎn)變

舊收入準(zhǔn)則列出了三種確定合同完工進(jìn)度度量的方法：（1）實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例（實(shí)際成本比例法）;（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例（完工比例法）;（3）實(shí)際測定的完工進(jìn)度（測定完成進(jìn)度法）。本案例施工企業(yè)按照施工項(xiàng)目形象進(jìn)度來測定項(xiàng)目合同完工進(jìn)度，這種收入確定方式取決于公司項(xiàng)目的投標(biāo)定價(jià)模式。公司所承攬的施工項(xiàng)目投標(biāo)定價(jià)模式均采用工程量清單計(jì)價(jià)模式，即以投標(biāo)企業(yè)按工程量清單及相應(yīng)工程量綜合單價(jià)計(jì)算工程總造價(jià)，并據(jù)此進(jìn)行投標(biāo)，按中標(biāo)的工程造價(jià)簽訂施工合同。公司同樣采用工程量清單計(jì)價(jià)模式來確定工程施工項(xiàng)目的完工程度。施工項(xiàng)目預(yù)算人員根據(jù)施工項(xiàng)目形象進(jìn)度測算一定期間內(nèi)施工項(xiàng)目所完成的工程量，即完成工程量清單中工程子目（或可稱為工程子項(xiàng)）的面積或立方米、噸等計(jì)價(jià)單位。該工程量占施工項(xiàng)目工程量清單總量的比例，即為施工項(xiàng)目完工進(jìn)度。

而在新收入準(zhǔn)則中對于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的合同列出了兩種衡量完工進(jìn)度的方法，即產(chǎn)出法和投入法。該施工企業(yè)需要按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定選擇適合自身的完工進(jìn)度測算方法。

（三）收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的轉(zhuǎn)變

新收入準(zhǔn)則規(guī)定了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的條件：第一，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。只有滿足上述三個(gè)條件之一，方可將收入確認(rèn)為某一特定區(qū)間收入，否則只能將收入確定為是時(shí)點(diǎn)收入?？梢娦率杖霚?zhǔn)則以客戶是否具有控制權(quán)作為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定對于本文中施工企業(yè)將產(chǎn)生巨大影響，該施工企業(yè)在舊收入準(zhǔn)則下按照完工進(jìn)度確認(rèn)的收入屬于區(qū)間收入，不存在確認(rèn)某一時(shí)點(diǎn)收入的情況。但是新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，該施工企業(yè)的收入確認(rèn)很可能不滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的區(qū)間收入的確認(rèn)條件，將變成時(shí)點(diǎn)收入，可能會出現(xiàn)收入確認(rèn)延遲的情況。

（四）會計(jì)科目額變化

新收入準(zhǔn)則建造合同核算方法設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)算”“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”“合同履約成本”“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，即“合同履約成本”科目取代“工程施工——合同成本”科目，“合同結(jié)算”科目取代“工程結(jié)算”科目，并取消“工程施工——合同毛利“科目。

施工企業(yè)根據(jù)當(dāng)月完工量表確認(rèn)項(xiàng)目收入，自“合同結(jié)算”科目借方結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)收入”;并根據(jù)當(dāng)月勞務(wù)分包、專業(yè)分包及材料采購等結(jié)算單確認(rèn)項(xiàng)目成本，自“合同履約成本”科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”科目。這一點(diǎn)與原核算方式下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目項(xiàng)目完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn)是完全不同的。此外施工項(xiàng)目毛利不再通過“工程施工——合同毛利”進(jìn)行核算，而是將施工項(xiàng)目毛利直接計(jì)入利潤表中。

三、建筑施工企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）促進(jìn)業(yè)財(cái)融合

施工企業(yè)目前財(cái)務(wù)的職能主要集中于核算賬務(wù)上，只能事后反映業(yè)務(wù)，本文中建筑施工企業(yè)，項(xiàng)目的收入成本相關(guān)數(shù)據(jù)均是由企業(yè)項(xiàng)目預(yù)算、材料等部門人員提供，財(cái)務(wù)僅是根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)表格進(jìn)行核對并進(jìn)行入賬處理。但是新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對收入相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行更具深度和廣度的核算，財(cái)務(wù)人員需要參與判斷分析合同各要素，包括合同條款、合同中單項(xiàng)履約義務(wù)的劃分及其單價(jià)的確定等，從而正確確認(rèn)收入成本的金額及相關(guān)時(shí)點(diǎn)。因此，財(cái)務(wù)人員工作需要前置化，施工企業(yè)需要增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合的程度。

（二）合同規(guī)范化管理需進(jìn)一步加強(qiáng)

建筑業(yè)通常情況下需簽訂建造合同作為業(yè)務(wù)產(chǎn)生和收入確認(rèn)的依據(jù)。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，施工項(xiàng)目合同中有關(guān)要素，諸如施工合同的簽訂模式、合同條款、對于合同中單項(xiàng)履約義務(wù)的確定及相關(guān)單價(jià)的確認(rèn)方式等都將發(fā)生重大變化。在全面分析新收入準(zhǔn)則對施工企業(yè)合同簽訂及實(shí)施帶來的影響之后，對公司項(xiàng)目合同需要進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范化管理，對于施工項(xiàng)目合同要素需要按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定重新確定，比如對單項(xiàng)履約義務(wù)的確定、合同總造價(jià)的確定等受新收入準(zhǔn)則影響較大的條款內(nèi)容要進(jìn)行全面的審定和梳理;合同簽訂的模式要進(jìn)行重新確定。施工企業(yè)需要進(jìn)一步完善企業(yè)合同規(guī)范化管理，盡可能降低新收入準(zhǔn)則實(shí)施給企業(yè)帶來的影響。

（三）盡早籌劃，做好應(yīng)對準(zhǔn)備

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施將對施工企業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，收入確認(rèn)方式、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等方面將產(chǎn)生重大變化，施工企業(yè)應(yīng)提前策劃，采取一定的措施加以應(yīng)對：第一，必須組建專業(yè)團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)人員需包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營、預(yù)算等與項(xiàng)目實(shí)施密切相關(guān)的人員;第二，全面學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)項(xiàng)目收入的確認(rèn)模式及時(shí)點(diǎn)進(jìn)行重新確定;第三，進(jìn)行專項(xiàng)稅收籌劃，盡量降低新收入準(zhǔn)則施工后企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn);第四，對企業(yè)在施項(xiàng)目進(jìn)行提前分析，因準(zhǔn)則變化對在施項(xiàng)目產(chǎn)生的影響應(yīng)盡早與項(xiàng)目甲方就有關(guān)條款的變更重新談判。

四、結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不僅會影響到建筑施工企業(yè)項(xiàng)目收入成本的數(shù)據(jù)確認(rèn)，也對企業(yè)的項(xiàng)目合同管理以及企業(yè)的經(jīng)營決策與管理等方面產(chǎn)生影響，建筑施工企業(yè)要在認(rèn)真學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，即可減輕準(zhǔn)則變動對企業(yè)發(fā)展的影響程度。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

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[ 3 ] 梁坤.建造合同準(zhǔn)則應(yīng)用研究[J].商業(yè)會計(jì)，2017，（13）.

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【作者簡介】

王群星，男，中航天建設(shè)工程有限公司，總會計(jì)師，碩士研究生;研究方向：工商管理。

梁坤，女，航天建筑設(shè)計(jì)研究院有限公司，財(cái)務(wù)部副部長，碩士研究生;研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理。