汪勇軍

摘 要 商譽是企業(yè)獲得超額盈利的能力，商譽減值一直是棘手的問題。近年來，資產(chǎn)減值準備的計提成為某些上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段之一，其相關(guān)理論及實務對我國商譽減值的相關(guān)問題研究具有重要的理論與實踐意義。商譽是堅持與國際會計準則趨同，或調(diào)整為攤銷成為擺在理論與實務面前的難題。本文立足于我國《企業(yè)會計準則》，通過對資產(chǎn)減值基本理論簡單介紹，結(jié)合商譽減值的會計處理，中外比較，透析商譽減值存在的問題，思考我國當前商譽減值會計處理的對策。

關(guān)鍵詞 商譽 減值 攤銷

一、資產(chǎn)減值理論

商譽分為外購商譽與自創(chuàng)商譽，外購商譽通常由企業(yè)合并形成。財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》采用未來經(jīng)濟利益觀對資產(chǎn)進行定義，不具備為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源，不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。企業(yè)只有在資產(chǎn)帶來預期經(jīng)濟利益高于其市場價格時，才做出資產(chǎn)購置決策。供需雙方的互動往往導致商品預期收益等于商品生產(chǎn)支出加合理利潤。購買時預計到資產(chǎn)的價值會隨時間的流失減少。資產(chǎn)使用中產(chǎn)生諸多無法預料的影響因素，導致資產(chǎn)取得時價值與真實價值產(chǎn)生差距。購買方支付的企業(yè)并購成本可能小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，購買方的支付成本大于取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額計入商譽?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)形成的商譽，應在年終結(jié)合與其相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試。

二、商譽減值處理國際比較

IASC采用第一步法，實施自下而上的測試，比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額與賬面價值，如企業(yè)不能將商譽的賬面金額合理分攤，則實施自上而下的測試。比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價值與可回收金額確定減值損失。CAS對因企業(yè)合并形成的商譽賬面價值，自購買日按合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組，難以直接分攤應將其分攤至相關(guān)資產(chǎn)組合。相關(guān)資產(chǎn)組應能從企業(yè)合并協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組，不大于按《企業(yè)會計準則》確定的報告部分。比較相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額。美國會計準則委員會發(fā)布的指導框架對商譽后續(xù)處理采取攤銷方法，之后發(fā)生的商譽需進行攤銷。2002年，F(xiàn)AS要求對商譽后續(xù)處理采取減值測試法，美國財務會計委員會發(fā)布的指導意見為私有企業(yè)提供了簡化版的商譽減值計量方法。CAS是資產(chǎn)組代替現(xiàn)金產(chǎn)出單元，F(xiàn)ASB是兩步測試法，規(guī)定如發(fā)生減值，要求計算商譽的隱含公允價值，F(xiàn)ASB兩步法僅適用于商譽減值測試，IASC與FASB測試方法差異由測試單元選擇決定。FASB與IASB規(guī)定每年對商譽進行減值測試的頻率，F(xiàn)ASB未明確規(guī)定商譽減值測試時間，這有利于企業(yè)根據(jù)自身情況對商譽進行減值測試。IASC要求企業(yè)在有情況表明商譽發(fā)生減值時提高測試頻率，與商譽的不確定性匹配。

三、商譽減值存在的問題分析

現(xiàn)行準則規(guī)定商譽減值測試，在資產(chǎn)組基礎(chǔ)上進行減值測試，資產(chǎn)組劃分具有很大的不確定性，確定資產(chǎn)組具有一定的主觀性。我國會計準則要求，對商譽應進行減值測試而不允許攤銷。規(guī)定已計提減值不能轉(zhuǎn)回，縮小了企業(yè)盈余管理的空間。長期資產(chǎn)計提減值，這就在未來期間作相應調(diào)整，計提折舊基礎(chǔ)是減值準備后的資產(chǎn)賬面價值。企業(yè)如年度計提較多資產(chǎn)減值準備，以后計提折舊額減少，導致增加利潤。商譽不允許攤銷，減少了利潤操控空間，客觀真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、利用公允價值估計相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額時，難以對資產(chǎn)組做出準確的估價，影響合并商譽計量的準確性。商譽減值存在諸多可操縱性，為上市公司操控當期利潤提供了很大空間，合并方初始確認商譽價值較大的企業(yè)，往往在合并后前幾年大幅計提商譽減值，保證以后的經(jīng)營利潤，嚴重影響會計信息質(zhì)量。

四、商譽后續(xù)會計處理對策

商譽的后續(xù)會計處理方法，取決于財務報表主要使用者對信息的具體要求，要根本解決商譽會計處理問題，需深入分析財務報表主要使用者的信息需求，深入挖掘會計信息使用者信息需求，推到會計政策的選擇。為避免商譽減值為企業(yè)管理層操縱利潤利用，相關(guān)會計準則應強化企業(yè)管理層對商譽減值的相關(guān)信息詳細披露，包括資產(chǎn)組可收回金額計算方法等。有效遏制企業(yè)利用商譽值進行盈余管理的動機。美國會計準則要求將商譽在購買日分攤到報告單位中，我國借鑒FASB的做法，對合并形成的商譽金額進行分攤，比照企業(yè)中商譽的確定方法在合理的、前后保持一致的基礎(chǔ)上確定。報告單位是一個標準，資產(chǎn)組合是兩個標準的選擇，將合并商分攤到報告單位中更具有確定性。報告單位的概念比資產(chǎn)組的概念更準確，美國會計準則定義報告單位為某一運營分部，應是獨立的營業(yè)部門，運營分部管理者定期考核其經(jīng)營成果，可獲取單獨的財務信息，我國會計準則中將資產(chǎn)組定義可認定為最小資產(chǎn)組合，報告單位比資產(chǎn)組更加準確，可減少企業(yè)管理層對徐減值的選擇空間。

五、結(jié)語

商譽是現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，隨著我國企業(yè)合并活動逐漸增多，商譽在高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重增大，隨著社會經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽難以永久保持，減值與攤銷兩種方法各有優(yōu)劣，商譽是一種無年限的資產(chǎn)，不能簡單地進行攤銷處理，采用減值方法要通過充分辨識出并購企業(yè)無形資產(chǎn)的方式，避免商譽過大。政府應采取一定手段遏制資本市場盲目高溢價收購。

（作者單位為廣東中則無形資產(chǎn)管理有限公司）

參考文獻

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