吳量

摘 要：自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》發(fā)布以來，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)始終面臨推進(jìn)緩慢、制度落地效果不顯著的困境，實(shí)際成效與《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出的總體目標(biāo)存在差距。本文主要從驅(qū)動(dòng)力視角分析其中的原因并提出相應(yīng)對策，以供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;驅(qū)動(dòng)力

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的意義

行政事業(yè)單位作為公共服務(wù)的提供者，履行相關(guān)職能，為社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)穩(wěn)步開展提供保障。推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，提升單位內(nèi)部管理水平，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果，是實(shí)現(xiàn)“建設(shè)廉潔高效的服務(wù)型政府”這一目標(biāo)的有力保證。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的困境

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）自2014年1月1日起施行，拉開了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的序幕。隨后，財(cái)政部又陸續(xù)發(fā)布了一系列內(nèi)部控制相關(guān)文件。但是，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)始終面臨推進(jìn)緩慢、制度落地效果不顯著的困境。

首先，內(nèi)控建設(shè)的啟動(dòng)過程漫長?！兑?guī)范》2012年發(fā)布至2014年施行，留有一年多的準(zhǔn)備時(shí)間，但內(nèi)控建設(shè)在我國行政事業(yè)單位全面鋪開要晚很多。以筆者所在城市為例，行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的全面啟動(dòng)是在2016年下半年――財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)工作的通知》（以下簡稱《內(nèi)控基礎(chǔ)性評價(jià)》）之后。而就全國范圍來講，財(cái)政部會計(jì)司將2016年作為全面開展單位內(nèi)部控制建設(shè)的開局之年。

其次，內(nèi)部控制的有效性難以評估。內(nèi)控建設(shè)工作開展至今，僅報(bào)送過內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)報(bào)告和2016、2017年度內(nèi)部控制報(bào)告，屬于對內(nèi)部控制的自我評價(jià)，這些報(bào)告未經(jīng)第三方鑒證，對于各單位內(nèi)部控制的有效性難以給出客觀公證的評價(jià)。內(nèi)控建設(shè)的實(shí)際成效與《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出的總體目標(biāo)存在差距。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制困境的原因分析

1.內(nèi)生動(dòng)力

內(nèi)生動(dòng)力是指組織內(nèi)部因生存發(fā)展需要而產(chǎn)生的自發(fā)動(dòng)力。行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的內(nèi)生動(dòng)力主要受到下列因素的影響。

（1）行政事業(yè)單位的非營利屬性和職能。企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)與其追求利潤的動(dòng)機(jī)高度契合，且實(shí)施內(nèi)控的收益和成本容易計(jì)量，因而對于內(nèi)控建設(shè)具有較強(qiáng)的內(nèi)生動(dòng)力。而隨著《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》的逐步落實(shí)，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的事業(yè)單位都將轉(zhuǎn)為企業(yè)，行政事業(yè)單位的非營利屬性將更加鮮明，其職能就是提供公共服務(wù)。目前，《規(guī)范》在業(yè)務(wù)層面所涉及的六大業(yè)務(wù)活動(dòng)都屬于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然行政事業(yè)單位對其經(jīng)費(fèi)的使用能在一定程度上反映其公共服務(wù)的水平，但其他非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)同樣影響其公共服務(wù)的效果。比如，行政執(zhí)法單位在執(zhí)法活動(dòng)中的經(jīng)費(fèi)投入、學(xué)校在教學(xué)活動(dòng)中的經(jīng)費(fèi)投入能夠在一定程度上反映執(zhí)法活動(dòng)和教學(xué)服務(wù)的水平，但執(zhí)法和教學(xué)活動(dòng)本身及與之相關(guān)的管理工作同樣決定著該單位提供公共服務(wù)的效果。

單位內(nèi)控的另一個(gè)重要目標(biāo)――有效防范舞弊和預(yù)防腐敗也與此類似。行政事業(yè)單位人員因掌握公共資源，其違紀(jì)違規(guī)行為并不一定發(fā)生在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。比如，行政許可業(yè)務(wù)和學(xué)校招生業(yè)務(wù)不屬于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其中的舞弊和腐敗行為并不能被單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制措施預(yù)防和發(fā)現(xiàn)，但顯然會影響該單位公共服務(wù)的效果?？梢姡瑑H涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部控制并不能為有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)效率和效果提供合理保證，而內(nèi)控建設(shè)過程還會消耗單位的人力和經(jīng)濟(jì)資源，行政事業(yè)單位對這項(xiàng)工作顯然缺乏動(dòng)力。

（2）單位人員對內(nèi)控建設(shè)不重視。盡管在培訓(xùn)和宣貫活動(dòng)中都著力強(qiáng)調(diào)“內(nèi)控不是財(cái)務(wù)部門一家的工作，需要單位員工共同參與”，但由于《規(guī)范》并未像企業(yè)內(nèi)控規(guī)范那樣明確“全體員工實(shí)施”，而且業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制僅涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，各業(yè)務(wù)部門都覺得和自己關(guān)系不大，對內(nèi)控建設(shè)采取消極配合而不是積極參與的態(tài)度。單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)，雖然有提升內(nèi)部管理水平的需求，但認(rèn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的內(nèi)部控制對單位業(yè)務(wù)水平提升幫助不大，而增加的內(nèi)控措施倒有可能影響業(yè)務(wù)部門的工作效率進(jìn)而影響整個(gè)單位的工作成績，因此對內(nèi)部控制的要求通常以達(dá)到外部監(jiān)管要求為限。

2.外部壓力

外部壓力主要來自監(jiān)管部門對行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)工作的監(jiān)督和評價(jià)，可以從規(guī)范體系和監(jiān)督主體兩方面來分析。

（1）規(guī)范體系不完善。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系由基本規(guī)范和配套指引構(gòu)成，配套指引包括應(yīng)用指引、評價(jià)指引和審計(jì)指引。與之相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系還不完善：《規(guī)范》相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范;《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控報(bào)告制度》）和每年更新的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告軟件在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了評價(jià)指引，而報(bào)告軟件中詳盡的填報(bào)內(nèi)容也在一定程度上充當(dāng)了應(yīng)用指引;但是，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引目前尚未出臺，這導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)工作缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，難以對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性給出客觀公正的評價(jià)。

（2）監(jiān)督主體不到位。各級財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)是《規(guī)范》確定的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督主體，在內(nèi)控監(jiān)督方面具有專業(yè)性的優(yōu)勢。但是，有限的財(cái)政和審計(jì)監(jiān)督資源難以覆蓋數(shù)量眾多的行政事業(yè)單位，限制了其對內(nèi)控建設(shè)推動(dòng)作用的發(fā)揮。此外，單位層面內(nèi)部控制涉及議事決策機(jī)制和崗位責(zé)任制等內(nèi)容，這些方面的缺陷僅靠財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)的督促是難以完全整改到位的。

四、加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)對策

1.激發(fā)內(nèi)生動(dòng)力

（1）加速推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的對象從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面拓展到全部業(yè)務(wù)活動(dòng)。首先，內(nèi)部控制的對象從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面拓展到全部業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制對于行政事業(yè)單位創(chuàng)造社會價(jià)值的整個(gè)流程和可能發(fā)生腐敗的所有領(lǐng)域的全覆蓋，為行政事業(yè)單位通過內(nèi)控建設(shè)提高管理水平、提升履職績效創(chuàng)造了理論上的可能性，增強(qiáng)了單位內(nèi)控建設(shè)的信心。

其次，這種拓展也將在制度上確立“全過程、全員性控制”，所有員工都將成為內(nèi)控建設(shè)的責(zé)任主體，都應(yīng)當(dāng)積極投入到內(nèi)控建設(shè)中去，有利于單位團(tuán)結(jié)一致、同心協(xié)力做好內(nèi)控建設(shè)工作。

最后，當(dāng)內(nèi)控建設(shè)在實(shí)踐中證明其對于提高單位管理水平、提升履職績效的作用時(shí)，行政事業(yè)單位將會真正產(chǎn)生推動(dòng)內(nèi)控建設(shè)的內(nèi)生動(dòng)力。

（2）著力提高領(lǐng)導(dǎo)班子特別是單位負(fù)責(zé)人對于內(nèi)部控制的認(rèn)識。領(lǐng)導(dǎo)班子特別是單位負(fù)責(zé)人對于單位各項(xiàng)工作的開展有著決定性的推動(dòng)作用。應(yīng)當(dāng)在各級領(lǐng)導(dǎo)干部的培訓(xùn)學(xué)習(xí)中增加內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，提高其對于內(nèi)部控制工作的認(rèn)識并明確其在內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用和承擔(dān)的責(zé)任。各級領(lǐng)導(dǎo)班子只有認(rèn)識到內(nèi)部控制對于推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要意義，才能全力推進(jìn)單位的內(nèi)部控制建設(shè)。

（3）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息化建設(shè)。內(nèi)部控制遵循制衡性原則，必然會有大量的不相容崗位相互分離和內(nèi)部授權(quán)審批控制。單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的信息化建設(shè)并盡可能實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的移動(dòng)端部署，通過信息化手段固化內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位的職責(zé)權(quán)限、加速業(yè)務(wù)信息的內(nèi)部流轉(zhuǎn)速度，提高授權(quán)審批的效率。這樣既可以強(qiáng)化內(nèi)部控制的效果，又可以避免因授權(quán)審批不及時(shí)影響工作進(jìn)度進(jìn)而引發(fā)員工的抵觸情緒，提升內(nèi)控工作的積極性。

2.增加外部壓力

（1）完善規(guī)范體系。完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系，首先要出臺內(nèi)部控制審計(jì)指引，明確內(nèi)控審計(jì)的定義、目標(biāo)、責(zé)任、程序和報(bào)告內(nèi)容，建立單位內(nèi)部控制的外部評價(jià)體系，為引入社會審計(jì)力量參與內(nèi)控建設(shè)奠定制度基礎(chǔ);其次，要結(jié)合前期內(nèi)控建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，制定內(nèi)部控制應(yīng)用指引，引導(dǎo)和督促行政事業(yè)單位不斷完善自身的內(nèi)部控制體系。

（2）增強(qiáng)監(jiān)督力量。首先，在建立單位內(nèi)部控制外部評價(jià)體系的基礎(chǔ)上，財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)可以引入會計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司等社會力量，利用中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立、客觀、專業(yè)的優(yōu)勢，彌補(bǔ)自身監(jiān)督資源的不足，實(shí)現(xiàn)對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)全覆蓋，并根據(jù)審計(jì)報(bào)告督促各單位整改、完善內(nèi)部控制體系。其次，財(cái)政和審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)聯(lián)合紀(jì)檢監(jiān)察和組織人事部門共同履行對于單位內(nèi)控的監(jiān)督職責(zé)。紀(jì)檢監(jiān)察和組織人事部門主要負(fù)責(zé)單位層面內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查，通過查閱會議文件、組織談話、接受群眾舉報(bào)等方式，確定行政事業(yè)單位在議事決策機(jī)制、崗位責(zé)任制和內(nèi)部監(jiān)督等方面是否存在缺陷并督促整改，為單位內(nèi)控建設(shè)創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。

3.內(nèi)生動(dòng)力和外部壓力共同推動(dòng)單位內(nèi)控建設(shè)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施目標(biāo)具有明顯的非營利的公共屬性，且內(nèi)生動(dòng)力天然不足。因此，國家審計(jì)等外部壓力手段被認(rèn)為是推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的有效方式。財(cái)政部通過《內(nèi)控基礎(chǔ)性評價(jià)》和《內(nèi)控報(bào)告制度》推動(dòng)《規(guī)范》在行政事業(yè)單位全面實(shí)施就是外部壓力有效性的例證。但受制于外部監(jiān)督的頻次、成本和對單位業(yè)務(wù)的了解程度，僅靠外部壓力是難以推動(dòng)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的。而行政事業(yè)單位內(nèi)部也有可以調(diào)動(dòng)的積極因素，通過拓展內(nèi)部控制的對象、提高領(lǐng)導(dǎo)班子的認(rèn)識、加強(qiáng)信息化建設(shè)等手段可以激發(fā)單位的內(nèi)生動(dòng)力。當(dāng)行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制的態(tài)度由“要我控”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙亍钡臅r(shí)候，內(nèi)部控制才能以較低的成本有效運(yùn)行，為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

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（責(zé)任編輯：王文龍）