劉錦洋

摘 要：2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號，以下簡稱新制度），新制度的起草工作于2015年5月正式啟動，通過面向全國各級行政事業(yè)單位及社會公眾的廣泛征求意見，并提前選擇試點單位進(jìn)行模擬測試，最終形成了為我國會計界帶來劃時代重要意義的全新會計制度。新制度自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，這將給執(zhí)行新制度的各級行政事業(yè)單位的財會人帶來巨大的沖擊，核算基礎(chǔ)、核算方式及報告體系都發(fā)生了重大變革，在對新制度的理解和應(yīng)用上將面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。筆者作為長期為行政事業(yè)單位提供財務(wù)咨詢和培訓(xùn)的中介機(jī)構(gòu)人員，有機(jī)會和行政事業(yè)單位財務(wù)人員密切接觸并實際參與到他們的日常工作中，切身體會到新制度改革給行政事業(yè)單位財務(wù)人員帶來的沖擊，文章通過對政府會計制度實施所具有的重要意義進(jìn)行簡要闡述，進(jìn)而對行政事業(yè)單位財會人員在新制度實施初期可能遇到的各種問題，例如新舊會計科目的銜接、平行記賬的操作及雙報告所需關(guān)注的重點問題等進(jìn)行較為全面的分析，最后針對具體問題提出筆者認(rèn)為切實可行的應(yīng)對策略，希望在某種程度上能夠幫助行政事業(yè)單位的財會人員在新舊制度銜接中從容應(yīng)對，順利過渡。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；行政事業(yè)單位；影響應(yīng)對措施

一、實施政府會計制度的意義

（1）可以統(tǒng)一各類行政事業(yè)單位執(zhí)行的會計制度

從政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系建立至今，會計制度也經(jīng)過了多次改革，目前除了普遍采用的《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》外，仍有醫(yī)院、高校、中小學(xué)等9類行業(yè)執(zhí)行各自不同的會計制度，多種制度同時并存執(zhí)行。不同的會計制度，在核算口徑上并不完全一致，以至于造成各個不同的部門和單位之間因所提供的會計信息不對稱，無法進(jìn)行有效對比。政府會計制度的頒布實施有效解決了上述各項制度并存執(zhí)行的現(xiàn)象，對各類行政事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)核算，不再區(qū)分單位性質(zhì)，按照業(yè)務(wù)類型采用同樣的方法進(jìn)行會計處理。通過會計業(yè)務(wù)和事項的全面整合，使得新制度有效的解決了各級各類行政事業(yè)單位的會計信息可比性問題，也為年末政府綜合財務(wù)報告的編制打下了堅實的合并、匯總基礎(chǔ)。

（2）可以突出財務(wù)會計的主導(dǎo)地位

與現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的預(yù)決算報告相比，新制度的“雙報告”原則在滿足編制部門決算報告制度的同時，通過編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告則更加全面反映了政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。政府財務(wù)報告強調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，為了滿足這一要求，新制度在會計科目的設(shè)置以及會計賬務(wù)處理的說明中，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，特別突出財務(wù)會計的主導(dǎo)作用，強化財務(wù)會計的主導(dǎo)功能。由于新制定的政府會計準(zhǔn)則針對財務(wù)會計核算五要素不論是內(nèi)涵還是外延上都做了更加準(zhǔn)確的認(rèn)定和計量，致使新制度在財務(wù)會計核算內(nèi)容上有很大程度的改變，如：將之前在“其他收入”項下以二級科目核算的利息收入、捐贈收入和租金收入改為一級科目；之前在“固定資產(chǎn)”項下以二級科目核算的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)及保障性住房改為一級科目；在費用要素中增加了所得稅費用和資產(chǎn)處置費用，將“長期投資”細(xì)分為“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”，并要求“長期股權(quán)投資”由成本法改為權(quán)益法核算，固定資產(chǎn)需要計提折舊進(jìn)一步得到明確等等內(nèi)容。財務(wù)會計功能的全面強化，是科學(xué)編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告必要條件、對于準(zhǔn)確反映單位財務(wù)狀況和運行成本具有重要的現(xiàn)實意義。

（3）有助于簡化基本建設(shè)業(yè)務(wù)的核算方式

現(xiàn)行會計制度要求單位在對基本建設(shè)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時，需要按照《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》和《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定，在單位行政“大賬”之外，單獨建立“基建賬”，“基建賬”單獨核算基建業(yè)務(wù)，一般在年末按要求將“基建賬”的有關(guān)數(shù)據(jù)與“大賬”進(jìn)行合并，做到合表不合賬。新制度的實施，有效的解決了基建業(yè)務(wù)兩套賬表的繁瑣，新制度要求對基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)不再單獨建立“基建賬”、單獨核算基建投資業(yè)務(wù)，而是按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，此規(guī)定不僅大大減少了財務(wù)人員的工作量，也有利于提高單位會計信息的完整性。

（4）可以完成雙報表體系的相互銜接

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種不同核算基礎(chǔ)形成了兩種類型報表，預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表。其中，預(yù)算會計報表是編制部門決算報表的基礎(chǔ)，反映了單位預(yù)算執(zhí)行的信息；財務(wù)會計報表是編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告的重要組成部分，全面反映單位整體財務(wù)管理情況和經(jīng)濟(jì)運行情況。兩類報表通過編制“預(yù)算結(jié)余和本年盈余差異調(diào)節(jié)表”相互銜接，共同達(dá)到單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息得以全面反映的作用，同時對于提高單位會計信息的透明度以及對各單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策帶來的影響都具有重要意義。

二、政府會計制度對行政事業(yè)單位的影響

新制度重構(gòu)了會計核算模式，雙“基礎(chǔ)”、雙“功能”、雙“報告”的核算特點對于已經(jīng)習(xí)慣于收付實現(xiàn)制核算方式多年的行政事業(yè)單位財會人員來說，將面臨巨大挑戰(zhàn)。

（1）新舊制度銜接中的主要挑戰(zhàn)

按照新制度規(guī)定，在2019年1月1日設(shè)立新賬時，需在2018年年末科目余額表的基礎(chǔ)上經(jīng)過調(diào)整作為2019年年初的初始數(shù)據(jù)。由于新制度規(guī)定了103個一級科目，其中預(yù)算會計包含26個一級科目、財務(wù)會計包含77個一級科目，與舊制度相比，不僅在科目的數(shù)量上有了很大的變化，在具體科目核算的內(nèi)容上也做了很大的調(diào)整，不僅需要對舊制度的會計科目進(jìn)行分拆、合并，還新增了很多一級科目。這就需要單位財務(wù)人員在新制度正式實施前必須將會計科目及科目余額的銜接工作提早放到工作日程上來，但是，近年來隨著財政改革的不斷深入，各項財務(wù)制度和國有資產(chǎn)管理制度不斷完善，使得各單位財務(wù)部門工作量本身也在逐年增加，新制度實施初期，由于各方面工作需要適應(yīng)和調(diào)整，工作量會成倍增加。

1.會計科目的大幅度調(diào)整

新制度在原有各類制度的基礎(chǔ)上對財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目均進(jìn)行了較大的調(diào)整，或拆分、或合并、或新增。具體體現(xiàn)在：將原有制度中的包括預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨、在建工程及應(yīng)交稅費等20余項財務(wù)會計科目進(jìn)行了拆分或合并；新增或調(diào)整財務(wù)會計名稱20余項，包括其他貨幣資金、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)付利息、預(yù)提費用、預(yù)計負(fù)債、受托代理負(fù)債、累計盈余、權(quán)益法調(diào)整及無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等；新增了債務(wù)預(yù)算收入、投資預(yù)算收益等9項預(yù)算收入類科目；新增了行政支出、投資支出、債務(wù)還本支出等3項預(yù)算支出類科目及資金結(jié)存1項預(yù)算結(jié)余類科目。

2.新制度期初金額的準(zhǔn)確計量

新制度要求，單位在設(shè)立2019年度新賬時，首先要確定新賬會計科目的期初余額，新制度8要素中有4要素涉及到期初余額，即需要對新制度的財務(wù)會計中資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)類和預(yù)算會計的資金結(jié)存科目編制新的科目余額表作為2019年度的初始數(shù)據(jù)。在由2018年年末余額向新制度的期初余額進(jìn)行過賬時，要按照新制度的科目設(shè)置和核算內(nèi)容進(jìn)行分析性填列：對于新制度與原制度在會計科目名稱及核算所包含的內(nèi)容基本一致時，僅需要將原賬套中的科目余額轉(zhuǎn)入新賬套相應(yīng)的科目下；對于需要對原制度會計科目進(jìn)行拆分細(xì)化后才能填列到新制度中的，需要對原賬中的科目核算內(nèi)容進(jìn)行梳理，區(qū)分哪些是屬于新制度規(guī)定的對應(yīng)科目范疇，分類轉(zhuǎn)入新賬中；對于需要將原制度中的會計核算科目進(jìn)行整合的，按照整合要求合并后轉(zhuǎn)入新制度對應(yīng)科目項下。

3.按照新制度的要求調(diào)整新賬科目余額

為使政府財務(wù)報告真實反映政府資產(chǎn)狀況，新制度要求政府財務(wù)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，提出引入“壞賬準(zhǔn)備”、“權(quán)益法”、“折舊和攤銷”等核算要求。事業(yè)單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應(yīng)按照2018年12月31日應(yīng)收類款項相關(guān)科目余額計算應(yīng)該計提的壞賬準(zhǔn)備金額；對于存在對外投資事項的事業(yè)單位，要將原使用成本法進(jìn)行核算的對外投資事項，按照權(quán)益法核算的要求進(jìn)行調(diào)整；在原賬中對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)尚未計提折舊和攤銷的事業(yè)單位，在根據(jù)新制度建賬時，要對舊賬中沒有計提的折舊和攤銷的部分補提折舊和攤銷。

（2）全新的會計核算模式帶來的沖擊

1.新制度對現(xiàn)有財務(wù)工作提出了更高的要求

全新的會計核算模式下，財會人員要重新理解熟悉并熟練應(yīng)用兩種核算基礎(chǔ)下涉及到的103個一級會計科目及年末需要報送的政府綜合財務(wù)報告，這使得財務(wù)工作的難度和工作量雙增加。由于我國行政事業(yè)單位的用人體制受到人員編制的限制，再加上工資待遇也沒有自我調(diào)整的權(quán)限，使得很難聘用到適應(yīng)新時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的高尖端財會人員，特別是基層會計人員普遍知識結(jié)構(gòu)單一，常年從事一項工作，求穩(wěn)懼變的心態(tài)普遍存在，對于新的制度帶來的巨大變化，容易產(chǎn)生抵觸逆反心理，對于新制度的順利實施將帶來不小的影響。

2.“雙基礎(chǔ)”并行導(dǎo)致會計核算存在差異

新制度采用“雙基礎(chǔ)”的方式進(jìn)行會計核算，即在經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生時，要將財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算同時反映在同一會計核算系統(tǒng)中。新制度進(jìn)一步規(guī)定以財務(wù)核算會計為主線，對于涉及到預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在財務(wù)核算同時進(jìn)行預(yù)算會計核算，也就是所謂的“平行記賬”模式，這種平行記賬模式與現(xiàn)行事業(yè)單位會計核算中某些業(yè)務(wù)可能會涉及到的“雙分錄”模式完全不同?！半p基礎(chǔ)”的核算方式導(dǎo)致不同核算基礎(chǔ)下的收入和費用在確認(rèn)時點和確認(rèn)范圍上均表現(xiàn)出不同，因此就會產(chǎn)生財務(wù)會計的本年盈余與預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余之間的差異，這種差異有的是由于確認(rèn)時點不同造成的時間差異，有的是由于確認(rèn)范圍不同造成的永久性差異。這是新制度易錯且難點所在，財務(wù)人員在實務(wù)操作中，要想熟練掌握差異產(chǎn)生的原因并能夠進(jìn)行正確調(diào)整，必須轉(zhuǎn)變核算觀念，深入理解兩種模式的核算要求。

3.新的政府財務(wù)報告技術(shù)性強、工作量大

按照《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求，行政事業(yè)單位在會計核算年度終了需要編制“雙報告”，即政府決算報告和財務(wù)報告。其中，政府財務(wù)報告不僅應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表，而且還需將其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料以財務(wù)報表附注的形式體現(xiàn)，政府財務(wù)報告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。由此可見，與現(xiàn)有報告制度相比，新報告制度不論在技術(shù)的難度上還是在工作量的強度上來看，都有了質(zhì)的變化，這對編制報告的財務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)要求就很高。政府財務(wù)報告的重點和難點是合并財務(wù)報表的編制，事業(yè)單位除了應(yīng)當(dāng)編制本單位財務(wù)報表，還應(yīng)按照準(zhǔn)則要求，對存在下屬單位的，還需要對下屬單位進(jìn)行合并，抵消合并雙方的內(nèi)部交易事項，編制合并財務(wù)報表，對于下屬單位級次和數(shù)量多的單位，合并報表的編制將更為復(fù)雜。內(nèi)部交易的抵消操作需要會計人員對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷、篩選，會計人員的專業(yè)技術(shù)判斷會直接影響合并報表提供信息的有效性和準(zhǔn)確性。

三、行政事業(yè)單位應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（1）加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，適應(yīng)新制度的變化

在各級財政部門及各級主管部門廣泛宣傳政府會計改革的重要意義和政府會計準(zhǔn)則制度基本精神指導(dǎo)下，行政事業(yè)單位自身應(yīng)積極開展或參加各種形式的培訓(xùn)，使財務(wù)人員對政府會計制度的新理念、新知識徹底理解并熟練掌握。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)重視財務(wù)人員的培訓(xùn)，對培訓(xùn)工作應(yīng)給予最大程度的支持，在學(xué)習(xí)時間和培訓(xùn)經(jīng)費上給予保障，使廣大財會人員能夠全面掌握政府會計準(zhǔn)則制度各項規(guī)定和具體要求，并在實際執(zhí)行新制度過程中顯示出應(yīng)有的專業(yè)水平，這是政府會計制度得以落地實施的基本前提。

（2）全面清查，扎實做好新舊制度銜接

財政部通知要求：各部門、各單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照財政部制定的新舊制度銜接規(guī)定，做好新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作，確保新舊制度有序銜接、平穩(wěn)過渡。行政事業(yè)單位應(yīng)在新制度正式實施前務(wù)必做好以下幾項基礎(chǔ)工作：

1.在2016年財政部要求的全面資產(chǎn)清查核實的基礎(chǔ)上，各部門、各單位要根據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度的要求，進(jìn)一步對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)再次進(jìn)行全面的清理核實和歸類統(tǒng)計，為新制度實施后進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的計提、無形資產(chǎn)攤銷的處理以及對外投資權(quán)益的變化等新制度增加的會計核算內(nèi)容提供了不可或缺的基礎(chǔ)信息；資產(chǎn)清查工作要做到全面徹底，真實反映單位的資產(chǎn)和財務(wù)狀況。資產(chǎn)管理負(fù)責(zé)人對資產(chǎn)清查負(fù)總責(zé)，分管領(lǐng)導(dǎo)要親自抓，將資產(chǎn)清查任務(wù)細(xì)化分解落實至各部門、各崗位、各人員，做到責(zé)任、措施、任務(wù)、管理、審核、監(jiān)督“六個到位”，確保資產(chǎn)清查工作有序開展。

2.加強往來款項的專項清理和賬齡分析工作，規(guī)范往來款項的分類和核算，分清債務(wù)或債權(quán)人的類別，一方面做好壞賬準(zhǔn)備計提的相關(guān)工作；另一方面要為政府財務(wù)報告中報表附注有關(guān)往來款的明細(xì)披露要求提前做好準(zhǔn)備工作。

3.進(jìn)一步清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，填寫在建工程清查明細(xì)表，可以借助第三方機(jī)構(gòu)針對未記入在建工程的明細(xì)項目，判斷是否存在需要資本化項目，出具資本化標(biāo)準(zhǔn)建議。對需要補記在建工程的項目，補填入在建工程清查明細(xì)表中，并說明原因。將在建工程中已交付使用的建設(shè)項目，一定要在規(guī)定的時間內(nèi)，按照要求的竣工決算手續(xù)及時辦理基本建設(shè)項目的竣工決算，并進(jìn)行轉(zhuǎn)固等賬務(wù)處理。為新制度實施后基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)不再單獨核算，按要求全部納入單位會計“大賬”打好基礎(chǔ)。

4.全面梳理和分析各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成內(nèi)容和資金性質(zhì)，為部門決算打下堅實的核算基礎(chǔ)。按規(guī)定確定

新賬中各項預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目的金額，例如，新制度的非財政撥款結(jié)余期初余額的確定是結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目的難點，需要在原賬事業(yè)基金科目余額的基礎(chǔ)上，結(jié)合分析舊賬10余個會計科目核算的內(nèi)容，經(jīng)過分析調(diào)整后才能形成。

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