趙建康 閆佳惠

摘要：面對(duì)日益嚴(yán)峻的氣候環(huán)境，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已成為世界各國(guó)的共識(shí)。作為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要監(jiān)督約束機(jī)制，低碳審計(jì)也逐漸受到關(guān)注。為促進(jìn)低碳審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有必要構(gòu)建一套系統(tǒng)的低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以對(duì)企業(yè)的碳減排責(zé)任履行狀況作出全面評(píng)價(jià)。本文基于DSR模型，從低碳驅(qū)動(dòng)力、低碳狀態(tài)和低碳響應(yīng)三個(gè)維度入手，構(gòu)建了包含20個(gè)具體指標(biāo)的低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以期推動(dòng)低碳審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：低碳審計(jì);評(píng)價(jià)指標(biāo);DSR模型

一、引言

面對(duì)日益嚴(yán)峻的氣候問(wèn)題，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)成為世界各國(guó)的共同訴求。我國(guó)作為碳排放大國(guó)，也積極履行碳減排責(zé)任，在“十三五”規(guī)劃中明確提出要推動(dòng)低碳循環(huán)發(fā)展，建立清潔低碳、安全高效的現(xiàn)代能源體系。

作為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要監(jiān)督約束機(jī)制，低碳審計(jì)在評(píng)價(jià)企業(yè)節(jié)能減排責(zé)任履行情況中起到了重要作用。但直到目前，我國(guó)低碳審計(jì)的發(fā)展速度依舊緩漫。其主要原因之是對(duì)于低碳審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容以及具體標(biāo)準(zhǔn)等，雖然學(xué)者已進(jìn)行了多方探討，但實(shí)踐中卿夾乏具體實(shí)施準(zhǔn)則和細(xì)則;二是我國(guó)低碳審訓(xùn)缺乏一套合理、具有廣泛適用性的低碳審訓(xùn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。為此，本文基于DSR模型構(gòu)建一套涵蓋經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境等多方面指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)體系，以推動(dòng)低碳審計(jì)的發(fā)展。

二、相關(guān)研究綜述

低碳審計(jì)概念最初由英國(guó)提出，隨后逐步受到各國(guó)重視。Olson（2010）等表示，缺乏低碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將增大企業(yè)的審計(jì)信用風(fēng)險(xiǎn);Harun等（2013）基于生命周期法從產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)流程分析廢氣物的產(chǎn)生，進(jìn)而對(duì)各個(gè)階段分別進(jìn)行低碳審計(jì);國(guó)際環(huán)保組織從直接和間接兩個(gè)方面提出低碳審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，直接方面包涵碳排放標(biāo)準(zhǔn)、低碳產(chǎn)品和低碳行為，間接方面從可持續(xù)發(fā)展的視角入手;Rees等提出了基于“生態(tài)足跡模型”的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

國(guó)內(nèi)學(xué)者也試圖用不同的方法構(gòu)建低碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系。陳洋洋等（2016）從經(jīng)濟(jì)效益、低碳消費(fèi)、低碳技術(shù)、環(huán)境資源和低碳政策五個(gè)方面對(duì)指標(biāo)進(jìn)行分類，采用層次分析法構(gòu)建了低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;李孟哲（2016）以環(huán)

境價(jià)值鏈為審計(jì)內(nèi)容，從企業(yè)的基礎(chǔ)活動(dòng)（產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和回收）和輔助活動(dòng)（低碳技術(shù)使用、低碳政策支持和低碳配套設(shè)施建設(shè)）兩方面構(gòu)建了企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;趙玉珍（2017）從評(píng)價(jià)企業(yè)低碳法律法規(guī)符合性、評(píng)價(jià)企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三個(gè)方面，選取16個(gè)指標(biāo)構(gòu)建了基于低碳審計(jì)的碳績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

綜上研究可以看出，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都對(duì)碳審計(jì)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行了不同方面的研究，但是目前的相關(guān)研究仍然存在一些不足：一是缺乏一個(gè)全面統(tǒng)一、具有廣泛認(rèn)可度的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;二是評(píng)價(jià)指標(biāo)之間缺乏聯(lián)系，低碳經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與相關(guān)環(huán)境指標(biāo)之間孤立，缺乏綜合指標(biāo)體系;三是靜態(tài)指標(biāo)比重大，缺乏對(duì)企業(yè)持續(xù)發(fā)展動(dòng)態(tài)的考察。為此，本文基于DSR模型，從低碳驅(qū)動(dòng)力、低碳狀態(tài)和低碳響應(yīng)三個(gè)維度人手，構(gòu)建一套以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展為核心，動(dòng)態(tài)考察企業(yè)碳減排責(zé)任履行情況的低碳審訓(xùn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以推動(dòng)低碳審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

三、基于DSR模型的低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（1）低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建基礎(chǔ)

本文基于DSR模型（Driving-State-Response Model）構(gòu)建企業(yè)低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。DSR模型由聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)提出，是研究經(jīng)濟(jì)一社會(huì)一環(huán)境三大系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的概念框架，被廣泛用于構(gòu)建多個(gè)領(lǐng)域的可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)體系。

該評(píng)價(jià)模型涵蓋驅(qū)動(dòng)力（D）、狀態(tài)（S）和響應(yīng)（R）三個(gè)維度。其中：驅(qū)動(dòng)力D描述了社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)向高產(chǎn)出、低污染和環(huán)境友好型發(fā)展模式轉(zhuǎn)型的內(nèi)在動(dòng)力，包括生產(chǎn)方式、消費(fèi)模式和資源可持續(xù)利用等。狀態(tài)指標(biāo)S描述了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和自然界生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，反映了系統(tǒng)發(fā)生了什么樣的變化;響應(yīng)指標(biāo)R反映了人們對(duì)所造成的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)所采取的行動(dòng)，描述了人類為可持續(xù)發(fā)展采取的措施。

（2）低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)

本文以DSR模型為導(dǎo)向，從驅(qū)動(dòng)力、狀態(tài)和響應(yīng)三個(gè)維度選取具體評(píng)價(jià)指標(biāo)，經(jīng)篩選和刪除不重要的和難以量化的指標(biāo)后，最終形成具有充分代表性的指標(biāo)共20個(gè)。

1.驅(qū)動(dòng)力指標(biāo)（D）

第一，資產(chǎn)總額和營(yíng)業(yè)收入總額

企業(yè)在發(fā)展初期往往以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)發(fā)展具有一定規(guī)模后，會(huì)開始關(guān)注社會(huì)責(zé)任的履行和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)及其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，由此也就愈加容易產(chǎn)生低碳發(fā)展的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。因此，本文選取可以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的指標(biāo)一資產(chǎn)總額和營(yíng)業(yè)收入總額作為驅(qū)動(dòng)力指標(biāo)。此兩項(xiàng)指標(biāo)都是正指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)進(jìn)行低碳發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力越強(qiáng)。

第二，自產(chǎn)低碳產(chǎn)品銷售增長(zhǎng)率

作為企業(yè)創(chuàng)新投入的成果，低碳產(chǎn)品的銷售情況同時(shí)也關(guān)系著企業(yè)的盈利與發(fā)展。該指標(biāo)反映了企業(yè)自產(chǎn)低碳產(chǎn)品的銷售增長(zhǎng)趨勢(shì)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)低碳產(chǎn)品的認(rèn)可度越高，前景越好，其進(jìn)行低碳發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力就越強(qiáng)。

第三，低碳發(fā)展政策扶持力度

我國(guó)低碳發(fā)展仍處于起步階段，需要政府的相關(guān)政策引導(dǎo)驅(qū)動(dòng)，這些政策包括稅收減免、低碳專項(xiàng)資金支持等。因此本文將低碳政策扶持力度納入驅(qū)動(dòng)力指標(biāo)，包括稅收減免額和低碳專項(xiàng)資金額。指標(biāo)值越大，表明企業(yè)得到的政策扶持力度越大。

第四，環(huán)境利益相關(guān)者滿意度企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展過(guò)程中會(huì)對(duì)周圍生態(tài)環(huán)境造成影響，同時(shí)，為履行社會(huì)責(zé)任，提升聲譽(yù)和認(rèn)可度，企業(yè)也會(huì)響應(yīng)低碳發(fā)展，采取措施減少碳排放。因此可采用問(wèn)卷調(diào)查的方式來(lái)了解利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)低碳行為的滿意度，設(shè)置非常滿意、滿意、一般和不滿意四個(gè)等級(jí)，為各等級(jí)賦予分?jǐn)?shù)，通過(guò)計(jì)算平均得分來(lái)反映滿意度。指標(biāo)值越大，說(shuō)明利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的低碳行為越滿意，企業(yè)低碳發(fā)展驅(qū)動(dòng)力越強(qiáng)。

2.狀態(tài)指標(biāo)（S）

第一，二氧化碳排放量。

二氧化碳排放量是反映企業(yè)環(huán)境污染程度最主要的指標(biāo)，此指標(biāo)不僅包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)的排放量，而且包括社會(huì)消費(fèi)過(guò)程中的排放量，涵蓋了企業(yè)供應(yīng)鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的碳排放。該指標(biāo)為逆指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)環(huán)境污染越嚴(yán)重。

第二，二氧化碳排放稅費(fèi)額。

碳稅是對(duì)企業(yè)產(chǎn)品加工生產(chǎn)過(guò)程中的碳排放所征收的一種環(huán)境稅，是從不同角度對(duì)企業(yè)二氧化碳排放的監(jiān)測(cè)。碳稅是企業(yè)排放二氧化碳所需付出的代價(jià)，因此該指標(biāo)為逆指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)碳排放量越大，對(duì)環(huán)境的污染程度越嚴(yán)重。

第三，含碳化石能源消耗量。

該指標(biāo)反映企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中各環(huán)節(jié)含碳化石能源的耗費(fèi)情況，包括運(yùn)輸、生產(chǎn)、管理等環(huán)節(jié)，關(guān)注的是企業(yè)供應(yīng)鏈上的碳足跡流。該指標(biāo)為逆指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)對(duì)高碳能源的依賴性越大，能源結(jié)構(gòu)越不合理。

第四，單位產(chǎn)品能耗量。

該指標(biāo)為綜合指標(biāo)，用“企業(yè)各種能源消耗總量/產(chǎn)品總量”來(lái)計(jì)算，與以往單位產(chǎn)值能耗量不同的是，該指標(biāo)剔除了價(jià)格的影響，能更真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)效率。該指標(biāo)為逆指標(biāo)，指標(biāo)值越大，說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程資源利用效率低，能耗大。

3.響應(yīng)指標(biāo)（R）

第一，低碳發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃完善度。

該指標(biāo)屬于定性指標(biāo)，可以運(yùn)用打分評(píng)價(jià)法進(jìn)行評(píng)定。評(píng)定時(shí)可設(shè)置完善、一般、不完善和極差四個(gè)等級(jí)，由項(xiàng)目組根據(jù)掌握的企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃資料進(jìn)行綜合打分，對(duì)其完善程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。

第二，低碳內(nèi)部控制制度的健全有效性。

健全有效的內(nèi)部控制制度能夠有效促進(jìn)企業(yè)各系統(tǒng)之間制約機(jī)能的發(fā)揮，限制企業(yè)的高碳行為，實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展。該指標(biāo)為定性指標(biāo)，可通過(guò)對(duì)企業(yè)低碳內(nèi)部控制手冊(cè)的查閱、工作流程的考察等方式進(jìn)行打分評(píng)價(jià)。

第三，低碳專項(xiàng)資金使用合規(guī)性。

低碳專項(xiàng)資金是國(guó)家對(duì)企業(yè)進(jìn)行低碳發(fā)展的激勵(lì)措施，需要對(duì)其是否?？顚Ｓ眠M(jìn)行監(jiān)督審核。該指標(biāo)為定性指標(biāo)，分值越高，表明企業(yè)低碳專項(xiàng)資金的使用愈加規(guī)范。

第四，發(fā)布的環(huán)境報(bào)告質(zhì)量。

環(huán)境報(bào)告是企業(yè)向社會(huì)披露的相關(guān)環(huán)境信息，因此可以通過(guò)報(bào)告的信息質(zhì)量來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)低碳責(zé)任的履行情況。在對(duì)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，可將其質(zhì)量分為高、一般和低三個(gè)等級(jí)，打分評(píng)價(jià)企業(yè)的低碳響應(yīng)行為。

第五，單位產(chǎn)品能耗降低率。

該指標(biāo)反映了企業(yè)產(chǎn)品能耗的變化趨勢(shì)，并且剔除了價(jià)格變化的影響，能夠真實(shí)的映射出企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中節(jié)能減排工作的成效。該指標(biāo)為正指標(biāo)，指標(biāo)值越大，說(shuō)明企業(yè)降低能耗行為越積極。

第六，新能源與清潔能源利用率及增長(zhǎng)率。

該指標(biāo)反映了新能源和清潔能源在企業(yè)能源結(jié)構(gòu)中的比重和對(duì)高碳能源的替代程度。新能源取代高碳能源，能夠大大降低企業(yè)的碳排放，促進(jìn)低碳發(fā)展的實(shí)現(xiàn)。該指標(biāo)為正指標(biāo)，指標(biāo)值越大，說(shuō)明企業(yè)能源結(jié)構(gòu)越合理，低碳發(fā)展響應(yīng)越積極;同時(shí)，可以通過(guò)其增長(zhǎng)率動(dòng)態(tài)地評(píng)價(jià)企業(yè)改善能源結(jié)構(gòu)、降低碳排放的低碳行為的進(jìn)展趨勢(shì)。

第七，工業(yè)“三廢”綜合利用率。

工業(yè)“三廢”的綜合利用既能減少對(duì)環(huán)境的污染，又能降低能源的消耗。該指標(biāo)反應(yīng)了企業(yè)在循環(huán)發(fā)展中所做的貢獻(xiàn)，指標(biāo)值越大，說(shuō)明企業(yè)綜合利用效率越高，節(jié)能減排行為越積極。

第八，碳減排設(shè)備購(gòu)置支出額及占收入比重。

低碳發(fā)展需要配套設(shè)施的支撐，企業(yè)需要不斷更新設(shè)備與生產(chǎn)工藝，以適應(yīng)低碳發(fā)展的需要。該指標(biāo)為正指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)在低碳配套設(shè)施建設(shè)上越積極。

第九，低碳治理技術(shù)研發(fā)支出占收入比重及增長(zhǎng)率。

該指標(biāo)反映的是企業(yè)低碳治理的響應(yīng)力。用“低碳治理技術(shù)研發(fā)支出額/收入總額”來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)在低碳發(fā)展研發(fā)投入上的重視程度。其增長(zhǎng)率反映了研發(fā)投資支出的變化趨勢(shì)，同時(shí)也能反映企業(yè)低碳響應(yīng)行為的持續(xù)性。該指標(biāo)為正指標(biāo)，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)對(duì)低碳研發(fā)越重視，低碳治理的響應(yīng)力越強(qiáng)。

第十，環(huán)境污染治理投資占收入比重。

治理環(huán)境污染是企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)需要履行社會(huì)契約，投入到污染治理中去。該指標(biāo)反映了企業(yè)在廢棄物排放后補(bǔ)救行為的積極性，指標(biāo)值越大，表明企業(yè)低碳發(fā)展行為越積極。

第十一，二氧化碳捕捉埋存情況。

對(duì)于已經(jīng)排放的二氧化碳，企業(yè)可通過(guò)捕捉與埋存技術(shù)進(jìn)行處理，也可通過(guò)廠區(qū)樹木、草地等來(lái)吸收。因此此處所說(shuō)的二氧化碳捕捉埋存情況包括捕捉埋存技術(shù)的使用、廠區(qū)綠化覆蓋率等方面。該指標(biāo)為定性指標(biāo)，可通過(guò)對(duì)其捕捉與埋存技術(shù)的了解、廠區(qū)綠化覆蓋情況的考察進(jìn)行綜合打分評(píng)價(jià)，分值越高，說(shuō)明企業(yè)的補(bǔ)救行為越積極。

評(píng)價(jià)企業(yè)低碳響應(yīng)行為的指標(biāo)中第一到第九用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)在努力降低碳排放的行為，第十、第十一用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)在已排放二氧化碳后的采取補(bǔ)救行為。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前我國(guó)低碳審計(jì)進(jìn)展緩慢，相關(guān)低碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏，一定程度上阻礙了低碳審計(jì)工作的開展，也滋生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文在梳理前人相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，基于DSR模型，從低碳驅(qū)動(dòng)力、低碳狀態(tài)和低碳響應(yīng)三個(gè)維度人手，構(gòu)建了包含20個(gè)具體指標(biāo)的低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。通過(guò)該指標(biāo)體系的審計(jì)評(píng)價(jià)，不僅可以更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)低碳發(fā)展的各種驅(qū)動(dòng)力，而且能讓企業(yè)深刻地了解在低碳發(fā)展?fàn)顟B(tài)方面的缺陷以及在低碳響應(yīng)方面的不足，以促進(jìn)企業(yè)更加明確地改進(jìn)與完善。

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