【摘要】? 為保障高校經(jīng)濟活動的法律遵循性、資產(chǎn)的安全性和服務(wù)的效率效果性，文章分析了高校內(nèi)部控制存在的不足及癥結(jié)，結(jié)合財政部門對內(nèi)部控制工作的政策及規(guī)范性要求，構(gòu)建以預(yù)算管理為主線的高校內(nèi)部控制模型，確保高校內(nèi)部控制體系的有效設(shè)計;建立高校預(yù)算風(fēng)險評估和內(nèi)部控制監(jiān)督、評價職能的有效制衡機制，并對建立內(nèi)部控制長效機制提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】? ?高校;內(nèi)部控制;模型;措施

【中圖分類號】? F233? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）04-0099-03

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制強調(diào)“以預(yù)算為主線，以資金為核心”，體現(xiàn)了預(yù)算業(yè)務(wù)控制在行政事業(yè)單位內(nèi)部的重要性。事實上，預(yù)算管理在高校的經(jīng)濟活動中發(fā)揮了重要作用，但同時也存在預(yù)算管理控制失效的問題。不少高校的預(yù)算執(zhí)行審計報告中反映了諸多預(yù)算執(zhí)行管理不當(dāng)?shù)膯栴}，且有很多相似或相近之處，沒有從根本上杜絕和規(guī)范審計問題的發(fā)生。

一、預(yù)算執(zhí)行審計問題源于內(nèi)部控制失效

通過閱讀一些高校的預(yù)算執(zhí)行審計報告可以看出，預(yù)算執(zhí)行審計問題主要集中在以下幾方面：一是預(yù)決算編制不夠科學(xué)明細、預(yù)決算差異大;二是預(yù)算與執(zhí)行相脫節(jié)，存在先支后審、報銷支出不實等問題;三是存在資產(chǎn)資金管理風(fēng)險，違規(guī)出租出借辦公用房或設(shè)備，違規(guī)出借資金或購買理財產(chǎn)品等;四是未嚴格執(zhí)行政府采購規(guī)定，存在分散采購、暗箱操作供應(yīng)商等問題;五是利用高校資源權(quán)力尋租謀取不當(dāng)利益，存在違規(guī)收費、私建小金庫、資產(chǎn)處置不當(dāng)、國有資產(chǎn)流失等問題。筆者依據(jù)自身的內(nèi)部控制建設(shè)及實施經(jīng)驗，認為產(chǎn)生上述問題的癥結(jié)在于高校預(yù)算管理內(nèi)部控制失效，原因分析如下：

（一）內(nèi)部控制基礎(chǔ)不牢，缺乏頂層設(shè)計，制度不落地。因部門規(guī)劃、職能設(shè)計缺乏頂層設(shè)計，部門職責(zé)不完整、部門邊界不清晰，關(guān)鍵崗位、責(zé)任追究和問責(zé)機制不健全等原因，導(dǎo)致高校某些部門故意忽視其他部門對協(xié)同管控的需求，管控措施落實艱難。內(nèi)部控制制度不健全或內(nèi)容不合理，只為應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計，而不論制度執(zhí)行情況如何，遇到具體問題時，多強調(diào)靈活性，內(nèi)部控制制度流于形式，失去了應(yīng)有的剛性和嚴肅性。

（二）專業(yè)人才匱乏，監(jiān)管流于形式。高校管理制度明確要求對一些重要領(lǐng)域的經(jīng)濟活動實施全過程管理，如重大資金支出、對外投資、專有設(shè)備采購、工程項目等。但在實際執(zhí)行時，部分業(yè)務(wù)歸口管理部門由于人員緊張、管控措施不科學(xué)、重視程度不夠等原因，未能在業(yè)務(wù)的重要管理環(huán)節(jié)發(fā)揮過程監(jiān)管、督促實施、及時糾錯的作用，過程管理效果不佳，通常是在問題暴露后才去查找原因，事后補救措施無法有效避免損失、挽回影響。也很少有高校建立起風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價和建議職能部門，未能發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督評價作用，內(nèi)部審計工作得不到重視和支持。

（三）局限于財務(wù)內(nèi)部控制，管理不精細，資金使用效益低。預(yù)算編制基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)難細化，項目經(jīng)費和人員經(jīng)費在預(yù)算安排上“一松一緊”，預(yù)算未立足于實際。預(yù)算與實際執(zhí)行相脫節(jié)，擅自變動經(jīng)費列支渠道，先支后審。管控流程、開支范圍、開支標準及輔助說明缺乏規(guī)范性，經(jīng)費支出存在“跑冒滴漏”現(xiàn)象。資產(chǎn)購置論證不充分，部門資產(chǎn)不共享，資產(chǎn)閑置、重復(fù)購置、資源浪費現(xiàn)象嚴重。迷信“規(guī)模論”，不重視科研水平綜合競爭力的提升，資金使用效益觀念淡薄。

（四）風(fēng)險認知不足，自律意識差，無有效管控工具。目前，通過教育主管部門的專項檢查、校內(nèi)自查自糾、建章立制，高校廣大教職工依法依規(guī)使用經(jīng)費的自覺意識得以加強。但是，現(xiàn)階段政策程序只是“印在紙上、掛在墻上”，缺少制度流程可落地有效執(zhí)行的強有力的手段或工具，個別人員對制度“視而不見”，通過非合理項目支出，違規(guī)轉(zhuǎn)撥，假發(fā)票或“真發(fā)票、假業(yè)務(wù)”、多列或虛列費用套取等貪污經(jīng)費現(xiàn)象時有發(fā)生。

（五）信息管理碎片化，溝通不暢，管理決策的制定不科學(xué)。高校存在信息溝通有效渠道少，信息傳遞不規(guī)范等情況。業(yè)務(wù)和財務(wù)沒有實現(xiàn)一體化，部門信息共享程度較低，普遍存在“信息碎片化、信息孤島”現(xiàn)象，制約著信息公開、透明化的進程。數(shù)據(jù)采集加工手段落后，數(shù)據(jù)核對頻率較低，核對范圍小，存在信息失真的風(fēng)險，無法及時、真實、準確、完整地為管理層決策提供數(shù)據(jù)支撐，最直接的表現(xiàn)就是項目預(yù)算執(zhí)行率較低。

二、構(gòu)建以預(yù)算管理為主線的內(nèi)部控制模型，確保內(nèi)部控制有效設(shè)計

按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的具體要求，高校需結(jié)合管理實際，合理制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控。高校內(nèi)部控制建設(shè)工作要明確內(nèi)部控制目標、整體規(guī)劃，以資金管控為核心，構(gòu)建以預(yù)算管理為主線的內(nèi)部控制模型，實現(xiàn)管控關(guān)口前移，使工作重點從事后的核算職能向事前規(guī)劃、事中監(jiān)控的管理職能轉(zhuǎn)移，提高事后反映的準確性、完整性和合理性，使管理者看清楚、看明白，動態(tài)監(jiān)督高校的預(yù)算執(zhí)行情況，實現(xiàn)高校資源的有效配置，如圖1所示。

結(jié)合圖1，在業(yè)務(wù)事項管理體系中，通過業(yè)務(wù)的事項結(jié)構(gòu)化處理，高?？梢越⒖v向的①“事業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃——年度工作計劃——事項”的結(jié)構(gòu)體系，逐步完善各事項的管理規(guī)則及標準，如事項開支范圍及標準。在事項運行過程管理體系中，針對橫向的每一個具體事項，都可以構(gòu)建“以預(yù)算管理為主線、資金管控為核心”的，涵蓋②“預(yù)算編審——預(yù)算執(zhí)行、調(diào)整——決算”的事項運行鏈條，并將決策、執(zhí)行、監(jiān)督貫穿于整個鏈條中。在業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)細節(jié)處，針對③業(yè)務(wù)節(jié)點，通過組織、部門、崗位、流程、權(quán)限、標準、單證等管理元素，在每一個業(yè)務(wù)節(jié)點，建立設(shè)計合理、執(zhí)行有效的控制措施，實現(xiàn)節(jié)點工作目標。加強經(jīng)濟事項運行的事前規(guī)劃、事中控制，在業(yè)務(wù)監(jiān)督、會計監(jiān)督、審計監(jiān)督的合力下，通過信息化工具結(jié)構(gòu)化分析沉淀的④事項數(shù)據(jù)，不斷修正事項⑤管理規(guī)則及標準，敦促業(yè)務(wù)執(zhí)行合法合規(guī)，減少事后審計問題，形成一個良性循環(huán)，實現(xiàn)資源配置的閉環(huán)管理。改變信息“碎片化”管理，實現(xiàn)數(shù)據(jù)互融共通，為管理決策提供數(shù)據(jù)支撐。

綜上，只有建立完善的內(nèi)部控制體系，并將高校顯性化、簡單化、標準化的制度程序通過信息化手段落地，才能對內(nèi)部管理的方方面面進行實時監(jiān)督、控制和評價，使高校真正具備信息公開、透明化的基礎(chǔ)，使降低預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險、減少審計問題變得可行，并成為防范腐敗滋生的有效屏障。

三、設(shè)計實施路徑及關(guān)鍵要點，保障內(nèi)部控制建設(shè)有效實施

好的設(shè)計只是成功的開始，還需要科學(xué)、系統(tǒng)的組織、方法和措施來保障預(yù)算管理內(nèi)部控制體系的有效實施并落地執(zhí)行。

（一）明確內(nèi)部控制的實施路徑。根據(jù)高校內(nèi)部控制建設(shè)項目經(jīng)驗，筆者建議高校內(nèi)部控制體系建設(shè)按照“現(xiàn)狀梳理——風(fēng)險評估——管控優(yōu)化——信息化落地”四個主要步驟實施。其中，在現(xiàn)狀梳理階段，收集高校經(jīng)濟活動相關(guān)資料，梳理高校組織、崗位、制度、業(yè)務(wù)流程、表單、事項類別等信息，訪談關(guān)鍵崗位，復(fù)核會計憑證，穿行測試，了解經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，構(gòu)建業(yè)務(wù)模型;在風(fēng)險評估和內(nèi)部控制評價階段，辨識、確認、分析流程節(jié)點風(fēng)險，明確重大風(fēng)險領(lǐng)域及重要經(jīng)濟事項的不確定性，構(gòu)建風(fēng)險模型，評價控制措施設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性，出具內(nèi)部控制管理建議報告;在管控優(yōu)化階段，構(gòu)建管理模型，優(yōu)化完善管控措施，建立健全制度流程。

（二）建立內(nèi)部控制的關(guān)鍵要點。

1.在內(nèi)部控制規(guī)劃及內(nèi)部控制目標層面。首先，明確內(nèi)部控制是目標導(dǎo)向的過程管理，而管理從來都不是一蹴而就的，而是循序漸進、不斷修正的過程。其次，內(nèi)部控制規(guī)范五大目標的合法合規(guī)是基礎(chǔ)，提高公共服務(wù)的效率效果最重要。高校應(yīng)將內(nèi)部控制分為三個層面：一是順應(yīng)頂層政策設(shè)計要求、滿足外部監(jiān)管要求的合規(guī)型內(nèi)部控制，建立反舞弊防火墻，保護公職人員;二是提升內(nèi)部治理水平的管理型內(nèi)部控制，提高業(yè)務(wù)節(jié)點的工作效率和效果，優(yōu)化高校占有和使用資源的有效配置;三是通過IT技術(shù)固化內(nèi)部控制制度、流程和管控措施，實現(xiàn)經(jīng)濟活動的信息化內(nèi)部控制，杜絕人為干擾因素。不同層面的內(nèi)部控制建設(shè)與高校的管理意愿、人員專業(yè)能力和執(zhí)行力掛鉤。

2.在內(nèi)部控制建設(shè)組織層面。一是建立以高校一把手為內(nèi)部控制建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組組長的內(nèi)部控制管理組織，確保內(nèi)部控制建設(shè)的目標是高校的整體內(nèi)部控制，而不是財務(wù)內(nèi)部控制。二是因人員工作強度和風(fēng)控專業(yè)能力限制，引入專業(yè)機構(gòu)的高校，要建立聯(lián)合項目組工作機制，既不能完全依靠專業(yè)機構(gòu)，也不能完全由高校牽著鼻子走，要協(xié)同工作，因為專業(yè)機構(gòu)長于內(nèi)部控制理念和項目實施方法論，對具體業(yè)務(wù)的認知不如在高校多年的崗位工作人員，他們更清楚業(yè)務(wù)管理存在的不足和癥結(jié)。

3.在風(fēng)險評估及管控優(yōu)化層面?，F(xiàn)階段，高校風(fēng)險評估多采用問卷調(diào)查方式，識別、確認風(fēng)險發(fā)生的可能性及影響程度。鑒于高校工作人員對內(nèi)部控制的認知不足，多數(shù)人員并不具備風(fēng)險分析能力，所以該風(fēng)險評估方法效果并不好。依據(jù)高校內(nèi)部控制項目經(jīng)驗并結(jié)合行業(yè)內(nèi)部控制專題研討結(jié)論，建議建立教育行業(yè)風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，確定業(yè)務(wù)重要風(fēng)險并匹配基本的實施措施、執(zhí)行程序。各高校在開展風(fēng)險評估和管控優(yōu)化時，可依據(jù)重要性原則、成本效益原則，通過行業(yè)對標，充分考慮高校的個性化業(yè)務(wù)和管理意愿，多采用訪談、專題研討、專家論證、數(shù)據(jù)分析等方法建立適合高校管理實際的風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，優(yōu)化制度、實施措施和執(zhí)行程序。

四、建立高校內(nèi)部控制長效機制的幾點建議

按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的具體要求，高校應(yīng)建立內(nèi)部控制長效機制，建立經(jīng)濟活動風(fēng)險定期評估機制;設(shè)置內(nèi)部控制職能部門，負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作;對內(nèi)部控制建立與實施情況進行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價。要保證內(nèi)部控制長效機制在高校內(nèi)部有效運轉(zhuǎn)，首先應(yīng)明確上述工作職責(zé)的劃分和歸口，在高校內(nèi)部控制體系建設(shè)階段，內(nèi)部控制牽頭部門是“運動員”，那么負責(zé)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理監(jiān)督、評價的“裁判員”職能需要分離。

根據(jù)2018年3月通過的國務(wù)院機構(gòu)改革方案，財政部的中央預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查職責(zé)劃入審計署，構(gòu)建統(tǒng)一高效的審計監(jiān)督體系;2018年1月審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確，內(nèi)部審計是指對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現(xiàn)目標的活動。以上法律法規(guī)明確了內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的監(jiān)督、評價和建議納入內(nèi)部審計工作職責(zé)，高校在建立內(nèi)部控制長效機制時應(yīng)明確幾個關(guān)鍵點，如上頁圖2所示。

結(jié)合上頁圖2，可設(shè)置①內(nèi)部控制體系建設(shè)牽頭部門作為內(nèi)部控制管理部門，負責(zé)高校內(nèi)部控制日常管理工作，牽頭業(yè)務(wù)部門設(shè)定作業(yè)標準并強制執(zhí)行。明確②內(nèi)部審計部門負責(zé)每年一次的風(fēng)險評估和內(nèi)部控制有效性評價工作，檢驗作業(yè)標準并出具內(nèi)部控制自我評價報告;同時遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則，對高校重要經(jīng)濟活動和經(jīng)濟活動的重大風(fēng)險開展專項風(fēng)險評估和內(nèi)部控制評價。針對③內(nèi)外部管理環(huán)境變化，通過監(jiān)督評價程序和要求，內(nèi)部控制管理部門應(yīng)識別、確認、分析、應(yīng)對風(fēng)險，敦促業(yè)務(wù)部門整改內(nèi)部控制缺陷并修訂制度、實施措施和執(zhí)行程序。內(nèi)部審計部門開展④風(fēng)險評估和內(nèi)部控制自我評價工作時，要明確風(fēng)險評估和內(nèi)部控制評價的協(xié)同關(guān)系。風(fēng)險評估，一是要評估外部環(huán)境、經(jīng)濟活動或管理要求等發(fā)生變化導(dǎo)致的達到控制目標的不確定性，管控措施設(shè)計的合理性及執(zhí)行的有效性。二是要在固有風(fēng)險對應(yīng)的有效管控措施的基礎(chǔ)上，對殘存風(fēng)險進行評估。S

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【作者簡介】

馮斌，男，南京森林警察學(xué)院總會計師，正高級會計師;研究方向：事業(yè)單位財務(wù)管理。