許光建 馬瑞晨

【摘 要】 改革開放以來，各級政府部門對公共基礎設施和社會公用事業(yè)等重大民生項目的投資力度不斷加大，在政府投資審計法制規(guī)范的指導下，各級地方政府積極探索政府投資審計的創(chuàng)新路徑，在審計目標、審計內(nèi)容、審計方法和審計監(jiān)管等方面實現(xiàn)了重要轉(zhuǎn)變。隨著中央審計委員會的成立和審計管理體制改革的深化，審計作為黨和國家監(jiān)督體系中的重要組成部分，審計部門應按照中央審計委員會第一次會議的主要精神，完善政府投資審計制度建設，發(fā)揮國家審計預防、揭示和抵御功能，推動政府投資項目陽光、高效、健康發(fā)展。

【關鍵詞】 審計; 政府投資; 中央審計委員會

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）09-0119-06

一、引言

審計監(jiān)督是國家治理體系的重要組成部分，黨的十九大從健全黨和國家監(jiān)督體系的高度，對“改革審計管理體制”做出重大決策部署，強調(diào)“構建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權威高效的監(jiān)督體系，把黨內(nèi)監(jiān)督同國家機關監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強監(jiān)督合力”[1]。黨的十九屆三中全會決定，組建中央審計委員會，中央審計委員會辦公室設在審計署，同時優(yōu)化審計署職責，構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。以習近平同志為核心的黨中央對審計監(jiān)督做出深刻闡述，首次把審計監(jiān)督提到如此重要的高度，充分體現(xiàn)了黨中央對審計工作的高度重視和關心支持。

政府投資審計是審計機關依據(jù)國家法律、法規(guī)等規(guī)定，對使用財政資金、國有企業(yè)資金等投資的基本建設項目實施的監(jiān)督行為。其作為中國審計監(jiān)督體系的一個重要組成部分，是國家建設資金的守衛(wèi)者。加強對政府投資的審計監(jiān)督，是國家法律法規(guī)賦予審計機關的重要職責。對政府投資進行審計，不僅有利于提高政府財政資金使用效率、深化投融資體制改革、提高工程建設質(zhì)量、整頓和規(guī)范建設市場秩序，并且對于維護財經(jīng)法紀、懲治腐敗、充分發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能具有積極意義。

二、政府投資審計的法制建設與發(fā)展

當前，我國已基本形成以《中華人民共和國憲法》為核心，以地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法、各級人民代表大會常務委員會監(jiān)督法、建筑法、預算法、土地法、環(huán)境保護法、監(jiān)察法、審計法、招標投標法、政府采購法等法律為主干，由七個法律部門、三個層次法律規(guī)范構成的政府投資審計監(jiān)管法律體系[2]。

中央政府層面，早在2004年發(fā)布的《國務院關于投資體制改革的決定》中，就提出“審計機關要依法全面履行職責，進一步加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益?！?006年修訂的《中華人民共和國審計法》第二十二條中明確了審計機關在基本建設項目中的職責范圍為“審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督?！眹鴦赵?010年頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》第二十條對政府投資審計的工作內(nèi)容做出了進一步的規(guī)定：審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督;對政府投資和以政府投資為主的建設項目進行審計時，可以對直接有關的設計、施工、供貨等單位取得建設項目資金的真實性、合法性進行調(diào)查。但是，隨著投資主體、資金來源和融資渠道、項目投資方式等方面多樣化差異化的出現(xiàn)，政府投資和以政府投資為主的建設項目在減少，更多的則是引入了新型投融資模式，從而引發(fā)了投資審計的合法性爭議，考驗著審計的法制建設進程。2011年審計署制定了《政府投資項目審計規(guī)定》，進一步明確了政府投資項目審計的內(nèi)容、重點，對近年各級審計機關開展較多的跟蹤審計、竣工決算審計和績效審計提出了規(guī)范性意見，并對進一步提高投資審計質(zhì)量，加強投資審計工作規(guī)范化、信息化建設和隊伍廉政建設等提出了具體要求。2014年國務院《關于加強審計工作的意見》指出，審計機關對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋;看好公共資金，確保公共資金安全;加強對“三農(nóng)”、社會保障、教育、文化、醫(yī)療、扶貧、救災、保障性安居工程等重點民生資金和項目的審計。2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳下發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于全面實行審計全覆蓋的實施意見》，要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責。同年，《國務院辦公廳關于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機制的若干意見》要求審計部門“加強對政府投資項目、國有企業(yè)投資項目以及以政府和社會資本合作等方式建設的其他公共工程項目的審計監(jiān)督，持續(xù)組織對貫徹落實國家重大政策措施，特別是重大項目落地、重點資金保障等情況進行跟蹤審計”。2016年中共中央、國務院下發(fā)《關于深化投融資體制改革的意見》，提出“加強政府投資事中事后監(jiān)管”“完善政府投資監(jiān)管機制，加強投資項目審計監(jiān)督，強化重大項目稽查制度，完善竣工驗收制度，建立后評價制度，健全政府投資責任追究制度”。2017年審計署制定了《關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》，從堅持依法審計、認真履行審計監(jiān)督職責，堅持突出重點、切實提高投資審計工作質(zhì)量和效果，健全完善制度機制、有效運用投資審計結果，嚴格遵守審計紀律、加強廉政風險防控四個方面，對投資審計工作進行進一步規(guī)范。這些要求為審計機關開展政府投資審計提供了依據(jù)，賦予了政府投資審計新的內(nèi)容，確保了投資審計的法治化、規(guī)范化和科學化。

地方政府層面，近年來各級地方審計機關也相繼出臺或修改當?shù)仃P于規(guī)范政府投資審計的制度辦法，以規(guī)范當?shù)卣顿Y審計，包括《政府投資項目審計監(jiān)督辦法》《政府投資審計實施辦法》《進一步加強政府投資審計工作的意見》等。如早在2016年10月，湖北省就出臺《湖北省政府投資審計實施辦法》，繼審計署于2017年9月6日發(fā)布《關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》，更多地方政府開始愈加重視政府投資審計。省級層面，如《北京市審計條例》于2017年9月22日將第二十三條修改為“政府投資和以政府投資為主的建設項目納入審計項目計劃的，建設單位可以與承接項目的單位或者個人在合同中約定，雙方配合接受審計，審計結論作為雙方工程結算的依據(jù);依法進行招標的，招標人可以在招標文件中載明上述內(nèi)容”;江西省審計廳制定《關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作實施意見》，江蘇省審計廳于2018年7月出臺《關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的實施意見》和《投資審計操作指引（試行）》等;市級層面，如為加強杭州亞運會、地鐵、千島湖配水工程等重大政府投資項目跟蹤審計監(jiān)督，提高投資效益，2017年杭州市審計局制定出臺《杭州市重大政府投資項目跟蹤審計實施辦法（試行）》，對重大政府投資項目自立項批準至竣工投產(chǎn)過程中的重點環(huán)節(jié)、重要節(jié)點，根據(jù)項目建設周期、審計目標、審計資源等因素，選擇項目中全部或部分重點環(huán)節(jié)、重要節(jié)點進行跟蹤審計監(jiān)督。區(qū)縣級等基層政府在投資審計制度建構方面表現(xiàn)更為積極，如湖北省大悟縣審計局于2017年先后向縣政府提出《關于做好政府投資審計工作的建議》和《關于調(diào)整招標控制價審計職能的報告》，“一建議、一報告”推動規(guī)范該縣政府投資審計向合法性、規(guī)范性發(fā)展;山東省青島市城陽區(qū)審計局為推動“陽光審計”，2017年制定出臺了《城陽區(qū)審計局委托社會中介機構參與政府投資審計項目分配暫行辦法》，從制度規(guī)范、流程程序、成果開發(fā)等方面全面加強投資審計陽光管理;陜西省永壽縣也出臺了《關于印發(fā)〈永壽縣委托社會中介機構參與國家建設項目審計管理辦法（試行）〉的通知》，對受托社會中介機構實施動態(tài)管理;湖南省南縣審計局則出臺《關于強化南縣重點工程建設項目跟蹤審計的實施意見》，將傳統(tǒng)的結果審計轉(zhuǎn)變?yōu)槿^程、全方位的跟蹤審計，從而最大限度降低廉政風險，促使重點工程項目在陽光下操作運行[3]。

在中央法制規(guī)范的指導下，地方各級政府愈加重視投資審計。可以發(fā)現(xiàn)，上級政府出臺的主要是綱領性文件，旨在規(guī)范下級政府投資審計合法、合理、有效展開，而市、縣級基層政府則根據(jù)上級指引，主要針對政府投資審計中具體項目或具體事項出臺相應意見或辦法，包括對政府投資跟蹤審計及社會中介機構參與政府投資審計的管理規(guī)定等。法制規(guī)范指導實踐，各種制度文件的發(fā)布和出臺推動政府投資審計實踐向更加合理、高效的方向發(fā)展。

三、政府投資審計的實踐發(fā)展與創(chuàng)新

隨著政府投資審計相關法律法規(guī)等制度的完善和健全，我國政府投資項目審計經(jīng)歷了從財務審計到工程造價審計，再到工程管理審計，最后發(fā)展到項目效益審計的發(fā)展過程。當前，面對新形勢新要求新任務，我國政府投資審計實踐正積極從審計目標、審計內(nèi)容、審計方法和審計監(jiān)管四個方面探索轉(zhuǎn)變和推進創(chuàng)新。

（一）審計目標：從數(shù)量規(guī)模審計向質(zhì)量效益審計轉(zhuǎn)變

加強對政府投資項目的績效審計是政府績效管理的要求，通過開展政府投資項目工程結算審計、重大投資項目跟蹤審計等，政府投資審計逐步由數(shù)量規(guī)模審計向質(zhì)量效益審計轉(zhuǎn)變，促進加強政府投資管理、優(yōu)化財政支出結構、避免或減少損失浪費和重復建設。例如，湖北省隨州市審計局采取多項舉措，為重點建設項目和民生工程提供“保姆式”服務。一是成立重點項目造價把關小組，針對每項工程的特點制定不同的方案，并將方案發(fā)給項目主管人員、監(jiān)理人員以及項目經(jīng)理，征求意見后形成共識以控制造價;二是聘請專家組建咨詢團，設立并公布咨詢電話，為重點項目建設及時提供咨詢服務以解決項目難點問題;三是制定重點項目跟蹤考核措施，將項目跟蹤的績效分年度進行考核，并與項目建設單位、監(jiān)理單位及施工單位捆綁式考核，以作為年終獎懲的依據(jù)。山東省高密市在涉及公共利益和民生的城市基礎設施、保障性住房、學校、醫(yī)院等工程上，積極推進政府投資項目績效審計，重點關注資金是否節(jié)約、有無損失浪費等經(jīng)濟性問題，關注項目預期目標是否實現(xiàn)等效率效果問題[3]。

（二）審計內(nèi)容：從工程造價審計向全覆蓋投資審計轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的政府投資審計以造價審計為主，進行事后竣工決算審計，2015年國務院對審計提出實施全覆蓋審計的意見，就政府投資審計而言，即從事前審計開始介入，按照規(guī)定程序，對包括建設項目決策、設計、招投標、施工與竣工結算等投資管理活動全過程進行連續(xù)、全面、系統(tǒng)的審計、監(jiān)督、分析和評價工作，以實現(xiàn)對建設項目全過程的監(jiān)督與控制，從而保證政府投資項目資金的正常、合規(guī)和高效使用。例如，國家層面，長江三峽工程、京滬高鐵、西電東送等重大項目中，采用跟蹤審計發(fā)現(xiàn)了諸多重大問題，通過審計整改，規(guī)范了重大項目資金的使用[4];地方層面，武漢市審計局對部分重點政府投資項目實行全過程跟蹤審計是使審計人員分階段參與工程建設重點環(huán)節(jié)，在項目開始之初審核工程設計造價和規(guī)范招投標行為，項目施工過程中經(jīng)常性前往施工現(xiàn)場了解隱蔽工程施工方法，做好取證，同時對工程變更進行審核把關，項目完工后對工程項目開展竣工決算審計，并在審計過程中運用云計算審計技術進行事前事中事后融匯分析、現(xiàn)場與非現(xiàn)場貫通審計等提高審計效率。湖北省大悟縣則結合政府投資項目實際，選取部分項目作為年度計劃項目，由審計機關直接按照法定程序組織審計，其他項目則由建設單位內(nèi)部審計部門或自行聘請社會中介機構進行審計，審計機關視情況進行抽查，將以往投資審計內(nèi)容以造價為主，轉(zhuǎn)變?yōu)閷ㄔO項目實施中的法律法規(guī)、政策落實、履行基本建設程序、招投標和物資采購、項目建設管理和工程造價情況等全方位審計監(jiān)督[3]。跟蹤審計已逐步成為國家建設項目審計中最為主要的審計方式[5]。

（三）審計方法：從傳統(tǒng)方式審計向多重創(chuàng)新方式審計轉(zhuǎn)變

政府投資項目涉及范圍廣、運轉(zhuǎn)周期長，需要借助多重創(chuàng)新方式來提高審計的效率和質(zhì)量，主要體現(xiàn)在模式和技術兩個方面。審計模式創(chuàng)新主要表現(xiàn)為分層審計，如武漢市審計局針對政府投資項目審計人少事多的情況，除對政府投資10億元以上的重點工程必須派出政府審計人員開展審計外，其他項目依據(jù)其資金規(guī)模大小采取分層審計：1億元以下政府投資建設項目，由中介服務機構進行審計，審計局進行抽查復核考評;1億元至10億元之間的項目，進行“三位一體”審計，即以政府審計為主導、內(nèi)部審計為基礎、社會審計為輔助的審計模式;10億元以上的項目，派出審計組進行審計，人手不夠時，購買中介審計服務。審計技術創(chuàng)新主要體現(xiàn)在線上專業(yè)技術的廣泛應用。如審計署固定資產(chǎn)投資審計司在某建筑造型復雜的公共工程審計中，借助結構分析軟件開展輔助審計，檢查梁、柱、板等各種構建的截面、長度和位置等相關信息，利用模版編輯器制作報告模版并創(chuàng)建報告，最終統(tǒng)計出審計所需的構建報表、表面積報表等數(shù)據(jù)資料，在此基礎上，與被審計單位提供的工程結算書比對。2015年以來，安徽省滁州市定遠縣開始使用手持GPS測量設備進行市政、園林綠化、安全飲水、農(nóng)田水利建設等的工程計量，在將工作效率提高了兩三倍的同時，使工程量的計量誤差控制在千分級的范圍內(nèi)。大數(shù)據(jù)時代，多重審計模式和計算機技術的結合，對審計效率的提高和審計結果的準確性具有重要意義[3]。

（四）審計監(jiān)管：從管理型審計向監(jiān)督型審計轉(zhuǎn)變

政府投資審計涉及的委托代理關系復雜，管理環(huán)節(jié)多、工程資金量巨大、審計期間長、審計整改力度大，相應滋生出圍標串標、隱蔽工程弄虛作假、擠占挪用套取騙取工程資金等違規(guī)問題，因此各級政府在投資審計中不斷強化監(jiān)督職責，加大問責、追責力度，關注公共投資項目立項審批、征地拆遷、工程招投標、設備材料采購、資金管理使用和工程質(zhì)量管理等重點環(huán)節(jié)的監(jiān)督，揭露重大損失浪費、重大質(zhì)量安全和重大違紀違法問題，推進工程領域反腐倡廉建設。如北京市朝陽區(qū)審計局在重大項目的招投標審計中，重點審查招投標范圍，所有投標人的投標文件，投標保證金繳納情況，開、評標過程資料和工程實際實施單位五個細節(jié)。湖南省常德市漢壽縣審計局采取多重措施嚴查借用資質(zhì)承攬工程亂象，一是通過調(diào)查走訪被審計單位干部職工及相關知情人員，詢問項目實際施工單位是否為中標單位，并實地查看工程項目建設情況;二是核對投標文件中載明的項目負責人與實際承建人是否一致及其資質(zhì)等級證書;三是查看中標單位所有人員的工資關系及養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險花名冊，調(diào)查實際承建人與中標單位是否存在合法的人事及社會保險關系。多地政府審計機關創(chuàng)新投資審計新思路，通過“以審代審”，結合經(jīng)濟責任審計等其他方面審計，抽查政府投資審計實施項目，審查社會中介機構審計的真實性、合法性，查處違法違規(guī)行為，規(guī)范財政資金的使用，使政府資金的投入恰到好處[3]。

各級審計機關在政府投資審計方面積極進行創(chuàng)新，有力地維護了國家建設資金安全，對全面提高政府投資的經(jīng)濟效益和社會效益具有積極意義。

四、新時代政府投資審計的發(fā)展展望

2018年5月，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上發(fā)表重要講話，深刻闡述了審計工作的一系列根本性、方向性、全局性問題，賦予了新時代審計工作新的職責、新的任務，為推進新時代審計事業(yè)發(fā)展指明了前進方向。根據(jù)中央審計委員會第一次會議的主要精神，結合當前我國政府投資審計存在的問題，展望今后一段時期我國政府投資的審計制度的發(fā)展完善，有以下六個方面：

（一）提高審計監(jiān)督意識，重新定位審計角色

中央審計委員會的成立和審計管理體制改革的深化，意味著黨和政府對審計前所未有的重視和支持以及審計在黨和國家監(jiān)督體系中前所未有的重要地位和職責[4]，審計機關在新形勢下任重道遠。長期以來，被審計單位的“屢審屢犯”現(xiàn)象不僅削弱審計效果、浪費審計資源，而且直接影響到審計的權威性，同時，由于審計機關隸屬于行政部門，獨立性難以得到保障，此次改革設立中央審計委員會，有利于提高我國審計機關的權威性和獨立性，其作為“根治屢審屢犯頑疾”“長效機制”的“指揮部”，將加強黨對審計監(jiān)督的指導，促進審計制度的完善。一方面有利于加強全國審計工作統(tǒng)籌、優(yōu)化審計資源配置，另一方面也促進提高審計人員政治、社會和經(jīng)濟地位，激勵審計人員敢于堅持獨立性，強化“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”的審計監(jiān)督意識。在政府投資審計中，由于跟蹤審計參與建設項目全過程，對涉及投資的事項進行全面監(jiān)督，往往產(chǎn)生“審”與“管”的矛盾，形成審計越位，使審計人員兼任了管理者的角色，獨立性受到牽制。為解決這一問題，各級地方政府應當盡快明確跟蹤審計的范圍、內(nèi)容和流程，劃清“管”和“審”的界限，在審計建議、審計結論、審計處理的表現(xiàn)方式上要比法定的審計規(guī)定更加具體詳細，對跟蹤審計各環(huán)節(jié)審計人員的監(jiān)督范圍和職責做出明確的劃定，從而指導政府投資審計工作的有序開展，減少獨立性風險。

（二）加強全面跟蹤審計，關注政府投資績效

中央審計委員會第一次會議強調(diào)“要拓展審計監(jiān)督廣度和深度，消除監(jiān)督盲區(qū)，加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度，加大對經(jīng)濟社會運行中各類風險隱患揭示力度，加大對重點民生資金和項目審計力度”[5]。對于政府投資審計，拓展審計監(jiān)督廣度即推進審計全覆蓋，加強投資項目事前、事中、事后審計。從審計對象來說，基于現(xiàn)有審計機關人少事多的矛盾，要求對所有政府投資項目開展跟蹤審計以實現(xiàn)全覆蓋是不現(xiàn)實的，對此，政府投資審計機關應注意突出重點、量力而行，提高政府投資項目跟蹤審計的實效性。一方面是科學確立跟蹤項目，政府投資項目數(shù)量多、時間跨度大且建設周期長，不同的建設項目在當?shù)氐挠绊懥痛硇砸膊煌?，因此必須科學確立跟蹤審計項目，選擇有代表性和社會關注度較高的重點建設項目作為跟蹤審計的首選對象;另一方面是“因項制宜”，即針對不同類型或性質(zhì)的項目分別制定跟蹤審計實施方案，突出重點審計內(nèi)容，以精準發(fā)現(xiàn)問題，防范項目風險。從審計內(nèi)容來說，我國政府投資項目跟蹤審計應突破傳統(tǒng)的建設項目準備期審計、施工期審計、竣工決算審計的“三階段”模式，構建更加全面完善的跟蹤審計體系，加大對于項目前期決策和后期效益的審計力度，可以進一步分為投資項目立項審計、建設項目前期審計、預算執(zhí)行審計、竣工決算審計和項目執(zhí)行效果的后續(xù)審計五個階段細化審計內(nèi)容，并對每一階段審計相應制定審計目標、持續(xù)評估審計風險、合理分配審計資源、確立審計重點內(nèi)容、規(guī)劃時間安排等。拓展審計監(jiān)督深度即加強審計監(jiān)督力度，追蹤審計根本問題。從審計介入時間來說，在建設項目正式立項時，即將其納入審計視野，跟蹤項目建設各項前期準備工作進展，可以與被審計單位建立定期業(yè)務通報例會制度，及時了解項目建設相關情況;從審計介入方式來說，審計人員應當及時主動深入施工現(xiàn)場，掌握工程進展、變更、監(jiān)理等方面的一手資料，尤其對于事后無法審計取證的，應當把施工過程確定為審計重點，推動邊審邊改制度，做好跟蹤審計記錄，同時由于建設項目周期較長，可以實行分階段跟蹤審計方式，一個跟蹤周期結束進行一次系統(tǒng)性分析，出具階段性審計報告，整個項目跟蹤審計結束后匯總審計結果，并適時向相關決策機關提交審計報告，從而提升跟蹤審計實效。

政府投資項目審計還應當重點關注項目績效。當前，我國政府投資績效審計的主要問題是缺乏法律制度層面的規(guī)范指導。《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計法實施條例》是僅有的兩部與投資項目審計相關的法律法規(guī)，但是這兩部法律法規(guī)并未對政府投資績效審計相關內(nèi)容做出明確規(guī)定，因此我國政府投資項目績效審計主體的選擇標準、評估原則與指標體系、審計流程等尚缺乏規(guī)范性指導，應當借鑒國外政府的公共投資項目績效審計實踐，盡快出臺《績效審計指南》等相關文件界定政府投資項目績效審計的詳細內(nèi)容，形成較為科學、全面、合理的績效審計基本體系，作為具體投資項目績效審計的指導依據(jù)。在新時代，政府投資項目績效審計評估內(nèi)容應當從經(jīng)濟性、效率性、效果性拓寬至對環(huán)境和生態(tài)的影響。在環(huán)境生態(tài)方面，增加設定環(huán)境效益指標、關注環(huán)境保護資金的投入、環(huán)保工程的設計和使用情況等，從預防環(huán)境污染、改善環(huán)境質(zhì)量、保持生態(tài)平衡等方面進行投資項目績效評價。

（三）加強審計機關建設，提高人員專業(yè)素質(zhì)

中央審計委員會第一次會議指出“要加強審計機關自身建設”“努力建設信念堅定、業(yè)務精通、作風務實、清正廉潔的高素質(zhì)專業(yè)化審計干部隊伍”[5]。新時代背景下，審計機關主要應從思想政治意識和專業(yè)素質(zhì)能力兩方面加強隊伍建設。首先，中央審計委員會的建立奠定了審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要地位，全體審計人員應當不斷提高政治意識，增強政治責任感和使命感，以政治眼光看待審計工作的高度，提升審計工作為黨和國家重大政策措施服務的自覺性和使命感，督查好重大投資項目和重大政策措施落實情況，促進國家治理現(xiàn)代化[6]。其次，政府投資審計質(zhì)量依賴于審計人員的專業(yè)素質(zhì)能力，對于審計機關內(nèi)部，當前我國各級審計機關已經(jīng)開始注重引進復合型審計人才，構建從審計、工程管理、經(jīng)濟金融、法律到計算機等專業(yè)多元化人才隊伍。從整體來看，隊伍構成能夠覆蓋政府投資審計所需專業(yè)知識技能，但是從個體來看，綜合專業(yè)素質(zhì)還有待加強，懂審計的人可能不懂工程建設，懂工程建設的人可能不懂審計，這種知識技能上的空白需要通過定期開展業(yè)務培訓來完善，如開展線上課程教學或者通過線下聘請相關業(yè)務領域?qū)徲媽＜疫M行授課等形式，將審計領域的最新理念、最新方法與工具傳授給審計人員，內(nèi)部實現(xiàn)審計人員專業(yè)素質(zhì)能力的提升;對于審計機關外部，主要是高校人才培養(yǎng)上，相比于會計專業(yè)，審計專業(yè)的招生數(shù)量相對匱乏，一方面可以適當增加審計專業(yè)招生數(shù)量，另一方面從培養(yǎng)方案和教學內(nèi)容上，要緊密聯(lián)系審計實踐，培養(yǎng)固定資產(chǎn)投資審計、財政審計、績效審計、大數(shù)據(jù)審計等不同領域?qū)徲嬋瞬?，構建審計人才儲備庫?！半p管齊下”推動審計人才建設，提高審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計對政府投資項目的監(jiān)督作用。

（四）明確社會審計權責，增強審計監(jiān)督合力

中央審計委員會第一次會議指出“要加強對內(nèi)部審計工作的指導和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”[5]?；趯徲嫻ぷ魅松偈露嗟拿?，我國各級政府審計機關已不同形式、不同程度引入社會中介機構參與政府投資審計，從審計效果來看，盡管仍存在中介機構人員素質(zhì)參差不齊、審計質(zhì)量亟待加強等問題，但是一定程度上緩解了政府審計力量的不足，保障了審計項目的按時完成。引入社會審計力量的主要目的是為了提高政府審計效率和質(zhì)量，新時代下構建“機關+中介”的政府投資審計模式，需要進一步規(guī)范社會中介機構投資審計行為。第一，應當明確審計機關和社會中介機構在項目審計中的權責劃分，以“內(nèi)審為主，社會審計為輔”為基本原則，在委托審計協(xié)議中，明確約定審計目標、審計內(nèi)容、雙方職責范圍、審計紀律、廉潔要求、法律責任、審計費用及支付方式等內(nèi)容，確保審計機關與社會中介機構責任邊界清晰，避免事后扯皮現(xiàn)象。第二，在中介機構選聘方面，多數(shù)審計機關以公開招標為主要方式，采用政府購買服務形式引入社會審計力量，其中中介機構資質(zhì)的審核至關重要，為避免尋租行為，應當在評標過程中引入社會監(jiān)督力量，并進行實地考察，實現(xiàn)招標到評標過程的透明化;同時構建中介機構儲備庫，設定入庫機構和人員有效期，實行動態(tài)管理，確保社會審計力量優(yōu)質(zhì)化。對同一政府投資項目的審計，可引入多家中介機構力量，一方面形成審計力量相互制約，保證審計質(zhì)量;另一方面，可根據(jù)不同機構人員專業(yè)優(yōu)勢，科學分配審計任務，提高審計效率。第三，強化監(jiān)督考核機制，審計機關與社會中介機構既是合作關系也是監(jiān)督與被監(jiān)督關系，應當定期開展審計項目日?？己恕⒅薪闄C構年度考核工作，對中介機構完成的審計項目進行復查，建立考核結果與審計分配、中介費用“雙掛鉤”的考核機制，優(yōu)勝劣汰，建立社會中介機構的信用檔案，作為未來政府投資項目社會審計招標參審標準之一。通過規(guī)范社會中介機構審計行為，有助于提升內(nèi)部審計和社會審計質(zhì)量，增強監(jiān)督合力。

（五）加強信息技術應用，保障審計信息安全

中央審計委員會第一次會議提出“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”[5]。審計信息化技術的引入，推動政府投資審計全面、準確和高效進行。當前，我國在財政預算及財務收支審計方面的信息化技術較為成熟，但是政府投資項目尚未實現(xiàn)全過程信息化審計，各級審計機關正在積極推進政府投資項目審計信息化管理平臺的建設。為強化對政府投資項目的審計監(jiān)督，一是應當全面消除各地政府投資審計信息化相對獨立的“信息孤島”現(xiàn)象，積極推進審計機關與各職能部門、上下級審計機關之間的信息共享，實現(xiàn)審計與發(fā)改、住建、財政等與政府投資項目管理有關的職能部門業(yè)務系統(tǒng)的互聯(lián)互通;二是構建各行各業(yè)多維數(shù)據(jù)庫，橫向上在管理平臺中納入勘查、檢測、監(jiān)理、施工等參建單位數(shù)據(jù)信息，細化建設項目的過程數(shù)據(jù)，如項目施工過程中的材料出入庫記錄、抽樣檢測、使用記錄，監(jiān)理單位的現(xiàn)場監(jiān)督情況等，縱向上，以建設項目各程序環(huán)節(jié)為主線，實現(xiàn)從項目立項、可行性研究、初步設計批復、施工、中期檢查、結項等全過程數(shù)據(jù)信息動態(tài)更新，推動全過程審計信息化;三是在保障信息安全的前提下，實現(xiàn)審計流程、成果文件、操作記錄的可視化和透明化。信息化審計提高了審計效率和效果，但也增加了審計安全風險，尤其是政府投資審計涉及的項目時間長、流程復雜，應注意審計權限設置，避免人為干預審計結果。

（六）結合經(jīng)濟責任審計，強化審計結果利用

黨的十八屆四中全會提出“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋?！苯?jīng)濟責任審計的內(nèi)容包含政府投資和以政府投資為主的重要項目的建設和管理情況，當前我國一些地方審計機關為進一步落實投資審計轉(zhuǎn)型，正在積極探索政府投資審計與經(jīng)濟責任審計相結合的模式。推進政府投資審計與經(jīng)濟責任審計相結合可以從以下兩個方面展開，一是整合審計資源，根據(jù)投資審計項目與經(jīng)濟責任審計中交叉重合的現(xiàn)象，將投資審計人員編入經(jīng)濟責任項目組成員，以投資審計視角帶動經(jīng)濟責任審計開展，將兩者進行有機結合;二是共享審計成果，在進行政府投資審計抽查復審工作時，將經(jīng)濟責任審計中領導履職情況納入審計范圍，提前謀劃，將下一階段需開展經(jīng)濟責任審計項目的被審計單位納入本階段抽查復審的重點監(jiān)督對象，實現(xiàn)一次審計結果多方利用，提高審計成效。

五、結語

在黨和國家高度重視國家審計的新時代，政府投資審計應進一步建立健全相關法律法規(guī)，加強審計隊伍人才培養(yǎng)，在審計過程中適時調(diào)用社會中介審計力量和其他審計資源，借助信息化手段，實現(xiàn)對政府投資項目全面、準確和高效的監(jiān)督，以更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

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