張茜

【摘 要】會(huì)計(jì)制度是具有一定強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。我國會(huì)計(jì)制度管理體制，由國家統(tǒng)一制定、統(tǒng)一規(guī)范，形成了中國特色會(huì)計(jì)規(guī)范體系。并隨著會(huì)計(jì)發(fā)展實(shí)踐而不斷完善。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度革新，以適應(yīng)發(fā)展新需要已經(jīng)成為共識(shí)。在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行背景下，學(xué)習(xí)革新內(nèi)涵，掌握創(chuàng)新思路，以此指導(dǎo)工作實(shí)踐，是每個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須要承擔(dān)的任務(wù)。

【關(guān)鍵詞】新政府會(huì)計(jì)制度；創(chuàng)新；解讀

2019年1月1日起，與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位等開始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。新政府會(huì)計(jì)制度與以往制度相比，究竟新在何處？

一、以往會(huì)計(jì)制度存在的問題

（一）會(huì)計(jì)核算不全面

長(zhǎng)期以來，我國政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象主要是財(cái)政性預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)、單位預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)。這種緊盯預(yù)算的核算方式是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，早已經(jīng)顯露出其弊端，即，無法全面反應(yīng)政府資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果[1]。其具體表現(xiàn)為：①對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)僅核算原始價(jià)值，不計(jì)入折舊和固定資產(chǎn)凈值。無形資產(chǎn)和在建工程往往也存在不計(jì)提折舊的情況。某種程度上增加了資產(chǎn)的虛值，影響政府成本核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。②政府資金投資性資產(chǎn)不反應(yīng)增減變化而是作為“一般預(yù)算支出”，不對(duì)國債、國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得款、地方政府債務(wù)，社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行狀況等進(jìn)行全面完整的核算。如此，不利于國有資本運(yùn)營(yíng)績(jī)效的考核。③政府負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的項(xiàng)目如公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金、社?；鸬泉?dú)立核算，與預(yù)算會(huì)計(jì)分離，導(dǎo)致上述資金游離在政府會(huì)計(jì)核算體系外，難以滿足政府、社會(huì)公眾對(duì)相關(guān)信息的使用。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)告信息不完整

政府會(huì)計(jì)記賬中，主要將收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，僅有少數(shù)特殊業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這就導(dǎo)致許多已發(fā)生而尚未使用現(xiàn)金償付的隱性債務(wù)，如政府擔(dān)?；蛴袀鶆?wù)、職員未領(lǐng)取的養(yǎng)老金債務(wù)等，都沒有進(jìn)行全面完整核算，隱藏了巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，也使得社會(huì)公眾對(duì)政府負(fù)債情況無從了解。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映的受托責(zé)任比較狹窄，財(cái)務(wù)成果易于被會(huì)計(jì)主體操縱，因而財(cái)務(wù)信息的可靠性和一貫性受到質(zhì)疑，影響了政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的效果，制約了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防范效果。

（三）政府會(huì)計(jì)制度和報(bào)表系統(tǒng)存在缺陷

我國采用的分支制度獨(dú)立核算的條塊分割型政府會(huì)計(jì)制度客觀上會(huì)造成遺漏大量政府財(cái)務(wù)信息。致使財(cái)政資金監(jiān)控難度加大。影響宏觀調(diào)控效果和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。且不符合靈活性、適應(yīng)性原則。而報(bào)表系統(tǒng)主要服務(wù)財(cái)政內(nèi)部使用者，各類政府會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系，政府整體完整信息被割裂。

二、新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新內(nèi)涵

（一）政府重構(gòu)會(huì)計(jì)核算模式，采用雙主體核算方式

《制度》重新構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離的雙主體會(huì)計(jì)核算模式[2]。其具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、雙功能。同一核算系統(tǒng)中兼有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；通過預(yù)算收入、支出、結(jié)余三要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

2、雙基礎(chǔ)。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制。國務(wù)院另有規(guī)定的除外。

3、雙報(bào)告。即財(cái)務(wù)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算核算形成決算報(bào)告。

雙主體“適度分離”并“相互銜接”，體現(xiàn)在對(duì)部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。對(duì)于需要單獨(dú)核算的業(yè)務(wù)，需要通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異條件表”進(jìn)行披露。如此就簡(jiǎn)化了核算工作，能夠使相關(guān)財(cái)務(wù)管理人員更全面的了解會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加清晰明了，便于信息歸類和整理，并減少了預(yù)算與財(cái)務(wù)的管控難度。

（二）統(tǒng)一現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度

《制度》在科目設(shè)置、科目和報(bào)表項(xiàng)目說明中，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)和事業(yè)單位；核算內(nèi)容保留了現(xiàn)行各項(xiàng)制度中的通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，同時(shí)有根據(jù)革新需要，增加了許多行政事業(yè)單位的共性內(nèi)容，會(huì)計(jì)政策對(duì)同類業(yè)務(wù)同樣增添了共性內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)制度彼此分裂隔離的現(xiàn)象得到緩解。能夠更為完整的反應(yīng)行政事業(yè)單位各項(xiàng)財(cái)政信息，保證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，著力強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。新增收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)要素；新增應(yīng)收款和應(yīng)付款兩項(xiàng)核算內(nèi)容；采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)；明確無形資產(chǎn)成本概念；對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房以及無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備概念；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用等。如此，更為真實(shí)地反映出單位資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、利用資產(chǎn)的監(jiān)督和管理。同時(shí)，區(qū)別于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重企業(yè)資金增值的理念，這些舉措實(shí)際上是對(duì)資本進(jìn)行保值。本質(zhì)上來講新政府會(huì)計(jì)制度具有非營(yíng)利性，而突出公益性[3]。

（四）改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能

新政府會(huì)計(jì)制度調(diào)整并優(yōu)化了預(yù)算會(huì)計(jì)科目及核算內(nèi)容，進(jìn)一步提高了其在制度中的功能和地位。核算內(nèi)容簡(jiǎn)化為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。除《預(yù)算法》規(guī)定的事項(xiàng)外，均需要采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。在核算范圍上，不僅將部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支納入核算范圍，還新增了債務(wù)相關(guān)的收入支出以及投資支出等。

（五）完善了報(bào)表體系結(jié)構(gòu)

為實(shí)現(xiàn)新財(cái)稅背景下會(huì)計(jì)改革的最新目標(biāo)。為會(huì)計(jì)核算提供更精確的財(cái)務(wù)報(bào)告，《制度》將預(yù)算報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表分成兩大類。此外，《制度》針對(duì)新的核算內(nèi)容與要求優(yōu)化了報(bào)表結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)優(yōu)化了報(bào)表附注的信息披露，提供了可供參考的披露格式，并提出了分類要求，以及披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈利的差異條件過程等。如此，就將預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種性質(zhì)的資金化清了界限，避免了兩種計(jì)算相互混淆，且信息透明度更高，更具有指導(dǎo)價(jià)值和意義。

（六）整合了基建會(huì)計(jì)核算

《制度》結(jié)合了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》與《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)行了合理化的篩選，最終取消了單位基本建設(shè)單獨(dú)核算的制度，納入了統(tǒng)一的制度之中。對(duì)國有資產(chǎn)的核算完整性進(jìn)行了補(bǔ)充。

（七）增強(qiáng)了制度的可操作性

《制度》在附錄中采用列表的方式，對(duì)單位通用業(yè)務(wù)或公共業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理進(jìn)行了列舉說明，提供了制度操作的范例[4]。

三、新政府會(huì)計(jì)制度的評(píng)價(jià)

新政府會(huì)計(jì)制度較好地解決了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度中的問題，但仍然存在一定的不足。如固定了固定資產(chǎn)折舊卻并未進(jìn)行非資金補(bǔ)償，違背了資金保全原則。固定資產(chǎn)外的其它凈資產(chǎn)使用如何核算尚無明確說明。以及如何落實(shí)到政府績(jī)效考核尚無明細(xì)措施。但不可否認(rèn)的是，其依舊是順應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，貫徹政府方針政策的智慧結(jié)晶。具有切實(shí)的可操作性，應(yīng)該作為財(cái)務(wù)人員堅(jiān)持貫徹的行為準(zhǔn)則。

四、結(jié)束語

本文針對(duì)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)制度存在的問題，闡述了新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的內(nèi)涵及其積極的意義。盡管，新政府會(huì)計(jì)制度在細(xì)節(jié)處還有待提升，但隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，政府機(jī)構(gòu)管理體制與評(píng)價(jià)機(jī)制的不斷完善，財(cái)稅政策與預(yù)算政策的深化改革，新政府會(huì)計(jì)政策也將不斷獲得完善。

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