劉婧 劉衍 許金玲 王超鳳

一、引言

會計師事務所是外部審計的權(quán)威機構(gòu)，健全的治理制度有助于維護行業(yè)形象以及保證整體服務效果。專業(yè)、權(quán)威的審計意見對規(guī)范和引領(lǐng)市場經(jīng)濟發(fā)展十分重要，有效的審計工作能抑制企業(yè)舞弊、規(guī)范市場秩序，為投資者提供真實、有效的會計信息，而審計風險是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。隨著信息化時代的發(fā)展，審計風險控制也面臨新的挑戰(zhàn)，而良好的內(nèi)部治理機制能有效控制審計風險，提高審計質(zhì)量。研究認為審計風險與內(nèi)部治理顯著相關(guān)，但內(nèi)部治理的著重點不一致，控制檢查風險的水平也就不一致，審計風險與內(nèi)部治理變量間的相關(guān)關(guān)系強弱程度有待進一步考證。注冊會計師行業(yè)的特殊性在于“人合”，事務所的利益分割和人力資源管理制度存在很大的彈性，其行業(yè)特質(zhì)決定不能照搬一般企業(yè)的治理模式。

備受關(guān)注的欣泰電氣2011年因持續(xù)盈利能力遭到質(zhì)疑而被駁回上市。2012年更換保薦機構(gòu)后再次沖擊IPO，2014年初在創(chuàng)業(yè)板上市。但2016年7月8日它成為中國第一家因欺詐發(fā)行強制退市且無恢復上市機會的企業(yè)。其IPO審計機構(gòu)——北京興華會計師事務所未對欣泰電氣財務報表中異常的往來科目予以關(guān)注、揭露其財務造假行為，2013-2014年出具無保留意見審計報告，受到了證監(jiān)會的處罰。事務所審計風險控制不力，暴露了其內(nèi)部治理的重大缺陷。

珠海博元投資為了掩蓋股改資金不到位的事實，虛增資金，2011-2014年間，多次偽造銀行承兌匯票、虛構(gòu)重大交易并披露標準無保留審計報告。2016年成為首家因重大違法行為被退市公司，其審計機構(gòu)及其簽字注冊會計師都受到了行政處罰。再次暴露了事務所審計風險控制不力等內(nèi)部治理缺陷。

財務造假讓投資者承受重大傷害，對經(jīng)濟的破壞也難以估量。從提供審計服務的機構(gòu)——會計師事務所入手，完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)部不僅能規(guī)避會計師事務所的審計風險，還能給被審計單位施加壓力，大大降低企業(yè)造假的幾率。如何通過健全事務所內(nèi)部治理來達到控制審計風險的目的，近年來備受學者關(guān)注。由于注冊會計師行業(yè)的特殊性和公開數(shù)據(jù)不足，內(nèi)部治理與審計工作的研究有待拓展。本文從中注協(xié)公布的2012-2017年綜合排名前百家的數(shù)據(jù)中抽取有代表性的事務所進行分析，研究內(nèi)部治理與事務所審計風險的關(guān)系，探究從內(nèi)部治理視角降低審計風險的路徑，并提出完善內(nèi)部治理機制相關(guān)建議。

二、國內(nèi)外研究綜述

（一）國外研究現(xiàn)狀

會計師事務所的內(nèi)部治理框架與一般企業(yè)不同，但差異不大。Alchian、Demsetz（1972）通過大量的知識結(jié)構(gòu)、實踐調(diào)查及心理學分析認為：任何企業(yè)單位，對每一個層面人員的知識、技術(shù)要求各不相同。不同層面的員工均被要求安守本分，出色地完成工作。而會計師事務所里的每一個成員都必須是具備高水準的專業(yè)化水平，且形成相互信任、相互合作的工作氛圍。這是內(nèi)部治理中人力資源管理領(lǐng)域提出的要求。會計師事務所內(nèi)部治理在控制審計風險、提高審計質(zhì)量方面有重要意義。Sharma（2004）論證了降低重大錯誤和管理層舞弊的可能性可通過良好的公司治理結(jié)構(gòu)實現(xiàn)，從而提高公司編報財務報表的質(zhì)量；另一方面，完善的公司治理結(jié)構(gòu)也可以限制管理層向注冊會計師施加壓力。Christina（2016）、Guletal（2013）、Knecheletal（2013）等對審計師個體特征，Lee（2014)對審計師努力程度，Lennoxetal（2010）、DeFond（2010）對審計師個人信息披露，Narayanan V.G（1994）、Firth（1999)對審計水平在事務所管理體制下的影響程度進行了研究，發(fā)現(xiàn)審計師的特征是事關(guān)會計師事務所內(nèi)部治理質(zhì)量的重要因素。健全、完善的事務所內(nèi)部治理體系將影響審計工作的方方面面。Doyle（2007）、Chan（2009）指出事務所內(nèi)部控制質(zhì)量越高，盈余質(zhì)量越好。信息不對稱是導致審計風險居高不下的一個重要原因，Easley（2004）認為高質(zhì)量的財務報告可以降低內(nèi)部人員和財務報告外部使用者之間的信息不對稱性。此外，Gordon 和Wilford(2012）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部治理水平也能在降低權(quán)益資本成本和債務資本成本方面作出貢獻。

表1 變量定義表

表2 變量的描述性統(tǒng)計

表3 各變量間的Pearson相關(guān)系數(shù)

表4 模型系數(shù)分析

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

國內(nèi)學者也從多個角度研究了會計師事務所的審計風險與內(nèi)部治理機制的關(guān)系。李曉慧（2012）以“審計質(zhì)量”和“會計師事務所”為主題，匯總了2000年至2011年國內(nèi)外涉及審計質(zhì)量較多的學術(shù)刊物。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務所的組織形式、規(guī)模、專業(yè)特長、內(nèi)部治理、業(yè)務拓展、審計收費等因素均對審計質(zhì)量有顯著影響。

學者們都認為審計風險具有客觀性、可控性。汪曉飛（2016）對會計師事務所風險控制進行了研究，認為審計風險是客觀的、普遍的、潛在的和可控的。張明敏（2016）認為會計師事務的審計風險主要存在于社會經(jīng)濟大環(huán)境、審計單位自身和被審計單位三個層面且不可避免，對癥下藥、重點擊破，內(nèi)部治理才能見成效。李曉慧（2012）等從內(nèi)部治理框架的組織形式到具體的審計工作，深入淺出研究影響審計質(zhì)量的因素。李琦（2016）運用風險導向理論探討審計模式的運用及其對審計人員的專業(yè)知識的要求。陳春華、鄧舒文（2013）指出會計師事務所合并后帶來高風險的客戶增多，容易導致風險上升。但相比新設(shè)合并模式而言，吸收合并的事務所提高了對客戶風險評估的能力，降低了審計風險。孫小明（2014）針對中瑞岳華和國富浩華合并案例的分析，發(fā)現(xiàn)“強強合并”能提高審計收費，但審計指標和質(zhì)量控制卻遠遠不如“強弱合并”的被合并企業(yè)。因此，為了規(guī)避審計風險，合并模式的選擇也要慎重。

內(nèi)部治理是控制審計風險的關(guān)鍵因素。孫麗麗等（2015）認為會計師事務所審計風險現(xiàn)狀中暴露了其內(nèi)部治理制度的缺陷性。王杏芬（2008）指出隨著審計師誠信度的提高，審計失敗的概率降低，但客戶數(shù)量增加所導致的時間壓力增大，又會導致審計失敗的概率上升。樹成琳（2016）闡述了良好的內(nèi)部控制通過影響內(nèi)部人決策以及財務報告信息質(zhì)量，能有效降低信息的不對稱性。但取決于內(nèi)部控制制度是否能發(fā)揮其監(jiān)督作用。鄭玉如（2016）針對上海家化變相解讀內(nèi)部控制導致企業(yè)出現(xiàn)重大發(fā)展問題，證實了內(nèi)部控制制度的作用。同時指出管理者是內(nèi)部審計及內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵因素，當管理者搶奪內(nèi)部控制權(quán)時很可能會凌駕于內(nèi)部控制之上，審計風險將大大提高，會計師事務所將處于窘境。

綜合國內(nèi)外學者的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)針對審計風險與會計師事務所之間的關(guān)系，國內(nèi)外學者關(guān)注已久，但由于行業(yè)的特殊性，加之許多指標難以量化和公開披露，學者們在其內(nèi)部治理方面的實證分析較少，而財務舞弊和審計失敗的現(xiàn)實問題依然存在，且有預演愈烈之勢，審計風險的有效控制仍然是實務中的重大難題。

圖1 2012-2017年會計師事務所懲處情況統(tǒng)計柱狀圖

三、審計風險與內(nèi)部治理的相關(guān)理論及研究假設(shè)

（一）審計風險的含義

根據(jù)國際審計準則（2003）的審計風險模型“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”可知，重大錯報風險是被審計單位本身存在的風險，包括財務報表固有的風險和控制風險，注冊會計師可以通過風險評估決定是否接受此項目。中國審計準則將審計風險定義為注冊會計師對含有重大錯報的財務報表發(fā)表不恰當審計意見的可能性。事務所內(nèi)部治理的關(guān)鍵在于控制檢查風險以降低審計失敗的概率。而審計風險的識別和控制關(guān)鍵取決于會計師事務所的內(nèi)部治理機制和注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)及其道德水平。

（二）會計師事務所內(nèi)部治理的要素及其框架

1.內(nèi)部治理的要素

我國《公司法》中規(guī)定的內(nèi)部治理框架包括組織形式、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會（合伙人管理委員會）特征、組織形式變更、薪酬激勵制度、法律責任等方面。會計師事務所同樣適用，但稍有差異。按公司法的規(guī)定，出資者即股東。但是按財政部規(guī)定，取得中國注冊會計師證書、注冊稅務師證書等執(zhí)業(yè)資格并在事務所執(zhí)業(yè)的人才能成為會計師事務所的出資人。這一點有別于一般的公司。

2.內(nèi)部治理框架

會計師事務所內(nèi)部治理的框架主要包括股東（合伙人）、決策與監(jiān)督、主任會計師、員工、質(zhì)量控制、分所、合伙文化建設(shè)、信息溝通與披露這八個方面，治理指南經(jīng)由中國注冊師協(xié)會審議并通過，指南不僅充分體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)的特征，還凸顯了事務所內(nèi)部治理維護公眾利益為宗旨、以法律法規(guī)為依據(jù)、以“人合”為基礎(chǔ)、以增進內(nèi)部和諧為重點和以合伙文化為導向的五項指導思想。

（三）審計風險與內(nèi)部治理的關(guān)系

事務所內(nèi)部治理機制是審計質(zhì)量的保障，普遍認為審計風險與內(nèi)部治理呈現(xiàn)顯著性相關(guān)關(guān)系，但內(nèi)部治理的著重點不一致導致控制檢查風險的水平也不一致，審計風險與內(nèi)部治理變量間的相關(guān)關(guān)系強弱程度有待進一步檢驗。行業(yè)內(nèi)近年來越來越注重會計師事務所的內(nèi)部治理，注冊會計師不能照搬一般企業(yè)的治理模式，其行業(yè)的特殊性在于以“人合”作為主要特征，事務所的利益分割和人力資源管理制度存在很大的彈性，審計風險控制水平參差不齊，內(nèi)部治理機制的作用難以發(fā)揮，使得事務所內(nèi)部治理現(xiàn)狀甚憂。

（四）研究假設(shè)

基于以上分析，本文初步假定事務所內(nèi)部治理越完善審計風險控制越好，由于內(nèi)部治理情況的好壞以及審計風險的高低難以直觀表現(xiàn)，根據(jù)會協(xié)〔2015〕42號《會計師事務所綜合評價辦法》，會計師事務所綜合評價其他指標得分是綜合評價事務所的三大指標之一，是綜合評價表中除了業(yè)務收入指標、處罰和懲戒指標以外的指標，評分的大小能反映基本情況、內(nèi)部治理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人力資源、國際業(yè)務、信息技術(shù)、黨群共建、社會責任、受獎勵情況等方面的質(zhì)量。

因此，本文通過綜合評價其他指標得分（取綜合評價其他指標得分的平均值）和是否有其他分支機構(gòu)來反映內(nèi)部治理效果的好壞，用事務所及其注冊會計師在執(zhí)業(yè)中受到處罰扣分事實來反映審計風險高低情況。提出假設(shè)1：綜合評價其他指標得分高，審計風險較低。

事務所的組織形式將直接影響內(nèi)部治理效果，從而影響審計風險水平。在統(tǒng)計的樣本總和中，普通合伙與特殊合伙的比例為6:41，特殊普通合伙是普通合伙的升級，因此本文討論的合伙制主要指特殊普通合伙制度。本文提出假設(shè)2：采用合伙制的事務所，審計風險水平較低。

四、實證分析

（一）樣本選取

以中國注冊會計師協(xié)會公布的2012-2017年綜合排名前百家事務所為研究對象，相關(guān)變量數(shù)據(jù)來源于公布的排名得分詳情，搜集并手工整理了中國證監(jiān)會官方公告的會計師事務所處罰情況的具體數(shù)據(jù)。剔除了已注銷的事務所，由于部分事務所的名稱存在更名、合并現(xiàn)象，為了便于統(tǒng)計，統(tǒng)一采用更換后的名字，并不影響數(shù)據(jù)的準確性。本文采用 SPSS 22.0 對樣本進行 Logistic 回歸分析。

（二）模型建立

1.變量設(shè)定

有關(guān)變量的定義與取值方法見表1。

2.模型設(shè)計

本文構(gòu)建如下模型檢驗會計師事務所內(nèi)部治理情況和審計風險間的關(guān)系，同時加入了控制變量，檢驗審計風險的影響因素：

（三）相關(guān)檢驗

1.描述性分析

從表2各變量的描述性統(tǒng)計情況可以看到，在2012—2017 年內(nèi)142家事務所中，受到證監(jiān)會處罰的比重較大，分別占8.45%、6.34%、7.04%、9.15%和6.34%，說明審計風險還是處于較高的水平；圖1可直觀地看出，事務所的懲處扣分值有逐年增大的趨勢，被懲處的事務所數(shù)量也在9家的水平上下波動；綜合評價其他指標得分最大值和最小值間差異較大，表明事務所間的內(nèi)部治理水平參差不齊；在統(tǒng)計樣本中，合伙制與有限責任制的比例約為3:7；樣本選取具有全面性和代表性。

2.相關(guān)性分析

表3列示了各變量間相關(guān)性分析的結(jié)果。AR與SOOI、OF以及B10的相關(guān)系數(shù)分別為 -0.369、-0.383和-0.316，并且在 1%的水平上顯著，綜合評價其他指標得分（內(nèi)部治理情況）、合伙制均與審計風險呈現(xiàn)負相關(guān)關(guān)系。另外，為了進一步論證假設(shè)是否成立，本文進行多元回歸分析以驗證變量間的確切關(guān)系。

3.多元回歸分析

在模型系數(shù)分析中，SOOI與AR的顯著性水平為0.031〈0.05，顯著。相關(guān)性分析顯示兩者呈負相關(guān)關(guān)系，其對審計風險的影響顯著，假設(shè)1成立；OF的Sig=0.011〈0.05，風險水平與組織形式顯著相關(guān)，且相關(guān)系數(shù)為負，證明兩者呈負相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2得證。因此可得出結(jié)論：內(nèi)部治理情況好的事務所其審計風險控制能力明顯較強，采取合伙制的會計師事務所在控制審計風險水平方面比有限責任制的效果要好。控制了事務所規(guī)模即“十大”這一變量，在影響程度方面，組織形式比其他指標得分的顯著性較強，則可推斷出組織形式是影響審計風險水平的重要因素。本文通過VIF檢驗對各解釋變量之間是否存在多重共線性進行了檢驗，結(jié)果顯示其VIF值均小于5的臨界值，表明本文設(shè)計的方程模型不存在多重共線性，其系數(shù)估計也是真實有效的。

4.穩(wěn)健性測試

根據(jù) Hausman檢驗，本文方程模型適用于隨機效應模型，通過面板數(shù)據(jù)的隨機效應模型回歸得到的擬合回歸結(jié)果與原結(jié)果不存在明顯偏差，說明原結(jié)果真實有效，限于篇幅本文不做詳細闡述。

五、結(jié)論及建議

（一）實證研究結(jié)果分析

在相關(guān)性檢驗中，綜合評價其他指標得分與審計風險水平呈現(xiàn)顯著負相關(guān)關(guān)系。由于綜合評價其他指標得分包括了綜合評價表中除了業(yè)務收入指標、處罰和懲戒指標以外的基本情況、內(nèi)部治理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等指標，綜合評價其他指標得分高從直觀上表現(xiàn)了其基本情況、內(nèi)部治理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等的水平較高，事務所具備足夠的規(guī)避審計風險的能力，這也反映出內(nèi)部治理健全能減小審計失敗概率，保證審計質(zhì)量。

在組織形式方面，合伙制的組織形式更能控制審計風險。由于會計師事務所是特殊的經(jīng)營機構(gòu)，要求注冊會計師具有較強的專業(yè)能力、豐富的經(jīng)驗以及較高的職業(yè)道德水平，他們的審計行為要向國家、社會負責。合伙人承擔的責任和風險遠遠大于有限責任制，只有不斷強化風險意識，才能避免信譽以及財產(chǎn)的損失。合伙制把責任落實到過失者身上，利益驅(qū)動會計師遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)操守，有利于控制審計風險，為審計質(zhì)量作保障。就目前來看，小型有限責任制的會計師事務所還是占了一定比重，組織形式的改革還需持續(xù)推進。

（二）建議

1.加強內(nèi)部治理機制建設(shè)

行業(yè)及監(jiān)管部門首先要制定并完善標準制度，獎懲分明，維護制度的權(quán)威性，為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展指明方向。事務所要探索科學的組織架構(gòu)，提高工作效率，健全內(nèi)部治理機制。秉承“維護公眾利益”的宗旨，在平衡中實現(xiàn)行業(yè)發(fā)展。

2.進一步推進組織形式變革

事務所的組織形式是審計風險的影響因素之一，大中型事務所被強制要求在2011年底前完成向特殊普通合伙的轉(zhuǎn)制工作。應進一步推廣事務所轉(zhuǎn)型機制，在行業(yè)內(nèi)大力推行特殊普通合伙制度，鼓勵事務所主動完成改制，充分發(fā)揮特殊普通合伙制度的優(yōu)越性。

3.健全員工聘用和薪酬福利制度，建立“學習型”、“人合”體系

會計師事務所是典型的人合型、智合型企業(yè)，以CPA為主要組成部分的人力資源是事務所的核心資源，審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和道德素養(yǎng)，能最大程度地控制審計風險，降低審計失敗的概率。行業(yè)知識更新的速度快、頻率高，事務所的培訓再教育體系應該是持續(xù)的、全面的、兼顧專業(yè)知識和職業(yè)道德的。因此，要提高聘用標準，慎重聘用員工，保障員工的薪酬福利，優(yōu)化績效考核制度，營造良好的企業(yè)文化氛圍，增強企業(yè)歸屬感，建立“學習型”事務所，讓學習成為一種常態(tài)，提高專業(yè)能力和職業(yè)道德水平，從而達到企業(yè)快速且良性運轉(zhuǎn)和發(fā)展。

4.革新審計技術(shù)，完善審計信息披露機制

在大數(shù)據(jù)與互聯(lián)網(wǎng)時代下，我們需要重新配置各種審計資源。云審計不僅能解放注冊會計師的勞動力，還能在一定程度上削弱審計業(yè)務中對注冊會計師的過度依賴，降低審計風險。在信息化時代，接收信息的渠道更多，內(nèi)容更加豐富、更加公開、更加透明。但由于注冊會計師行業(yè)的特殊性，事務所公開披露數(shù)據(jù)相對一般企業(yè)仍然不足，不利于社會的監(jiān)督，也阻礙了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。堅持“政府監(jiān)管與行業(yè)自律并舉”的監(jiān)管原則，有效防控各種風險源，規(guī)范信息披露行為，有必要加強引導，為事務所信息披露提供一個創(chuàng)新、安全、健康的環(huán)境。