寧紅梅

[摘要]自從1994年分稅制改革以來，營業(yè)稅和增值稅成為我國流轉(zhuǎn)稅的兩大主體，是我國財政的主要來源之一。其中，營業(yè)稅由于在各個環(huán)節(jié)都按照銷售收入全額征稅，存在“重復(fù)征稅”的弊端。自2012年1月1日以來，我國開始在試點范圍實施“營改增”改革，并于2016年5月1日開始全面實施增值稅，這對于原來繳納“營業(yè)稅”的行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)和轉(zhuǎn)機。房地產(chǎn)行業(yè)作為我國的支柱性產(chǎn)業(yè)，由于過去一直是營業(yè)稅的征稅對象，“營改增”政策對其影響頗深。本文在分析“營改增”的實施背景及其對房地產(chǎn)企業(yè)的重要意義基礎(chǔ)上，深入探討了“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的影響，并且針對性的提出了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的財務(wù)管理對策建議。

[關(guān)鍵詞]“營改增”;房地產(chǎn)企業(yè);財務(wù)管理

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.08

1 ?引 ?言

自從1994年分稅制改革以來，營業(yè)稅和增值稅成為我國流轉(zhuǎn)稅的兩大主體，是我國財政的主要來源之一。其中，營業(yè)稅由于對于各個環(huán)節(jié)都按照銷售收入全額征稅，存在“重復(fù)征稅”的弊端。自2012年1月1日以來，我國開始在試點范圍實施“營改增”改革，并在2016年5月1日全面實施增值稅，這對于原來繳納營業(yè)稅的行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)和轉(zhuǎn)機。而房地產(chǎn)行業(yè)，作為我國的支柱性產(chǎn)業(yè)，對我國的經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。一直以來，房地產(chǎn)行業(yè)都是營業(yè)稅的征稅對象，這無疑加重了其稅收負擔。因此，“營改增”是否能夠按照預(yù)期對其起到減負的作用備受矚目。然而，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長、產(chǎn)業(yè)鏈條多，行業(yè)上游存在很多小供應(yīng)商，很難實現(xiàn)每一筆采購都獲得增值稅專用發(fā)票。此外，占比較大的土地出讓成本如何抵扣，以及房地產(chǎn)預(yù)售模式使得銷項稅額與進項稅額期間嚴重不匹配等問題凸顯，使得房地產(chǎn)企業(yè)無法徹底享受增值稅的優(yōu)勢。因此，研究“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響具有重要的實踐意義，為房地產(chǎn)行業(yè)把握“營改增”政策機遇，降低稅收負擔提供重要參考借鑒，有利于房地產(chǎn)企業(yè)改善經(jīng)營狀況、取得健康持久發(fā)展。

2 ?“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的影響

2.1 ?“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響

“營改增”會對會計科目產(chǎn)生影響。營業(yè)稅是典型的價內(nèi)稅，其涉及到的科目較少，在資產(chǎn)負債表中涉及到的僅是應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅，而在利潤表中則涵蓋在“稅金和附加”中。而增值稅作為典型的價外稅，屬于表外科目，在利潤表中并不體現(xiàn)，而在資產(chǎn)負債表中則囊括在應(yīng)交稅費中。同時由于增值稅實行抵扣制，因此需要設(shè)置進項稅額、銷項稅額等其他一系列二級科目，這無疑會使得會計核算復(fù)雜化。

2.2 ?“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

就目前而言，由于房地產(chǎn)企業(yè)周期長，資金回籠較慢，為了提高周轉(zhuǎn)率，房地產(chǎn)皆以“預(yù)售模式”作為主要的銷售方式和資金快速回籠的手段，同時也有不少大型房企提出了OPM（other people's money）戰(zhàn)略方式，占用上下游資金，減少企業(yè)的現(xiàn)金流出。而這種方式，在“營改增”后，會對現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。根據(jù)財稅【2016】36號的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間為若收到款項，則收款時發(fā)生納稅義務(wù);若未收到款項，則在取得索取款項憑證時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。其中款項憑證可以時合同約定付款日，若無合同約定，則為不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天;若在這之前，已經(jīng)開具發(fā)票，則開具發(fā)票的時間即發(fā)生了納稅義務(wù)。在實際銷售中，房企在收到預(yù)收款時往往會根據(jù)客戶的要求開具發(fā)票，因此納稅時點會隨之提前。與此同時，由于房企一般會延期支付采購款項，使得增值稅發(fā)票獲取時間較晚，抵扣延期，導(dǎo)致進項稅額與銷項稅額無法完全匹配，這一定程度上減少了企業(yè)的營運流量。

2.3 ?“營改增”對發(fā)票管理的影響

由于增值稅是按照銷項稅額扣減進項稅額的方式繳稅，而進項稅額則要根據(jù)經(jīng)過認證的合法票據(jù)進行抵扣，包括增值稅專用發(fā)票，海關(guān)進口專用繳款書等，因此“營改增”后發(fā)票的有效管理難度和重要性都將提升。一方面，在采購過程中，由于在繳納營業(yè)稅時，涉及的都是普通發(fā)票，因此在“營改增”后工作人員對于獲取專用發(fā)票的意識較低，且房地產(chǎn)在采購環(huán)節(jié)零星的采購較多，這也加大了獲取專用發(fā)票的難度;另一方面，增值稅的專用發(fā)票在獲取后需要經(jīng)過認證才可抵扣，而認證有時間限制，因此在管理過程中應(yīng)當高度重視增值稅專票的認證、保管等工作。

2.4 ?“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓管理的影響

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地的獲取非常重要，土地成本在總的項目成本中業(yè)占有較大比重?！盃I改增”之后，根據(jù)財稅【2016】36號文，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是增值稅的應(yīng)稅行為，稅率為11%。但是在通過政府出讓的方式取得土地時，由于并沒有繳納增值稅，因此在之后銷售房屋時也無法抵扣進項稅額，這無疑會加重稅負。為了避免這種情況的發(fā)生，在36號文中特別指出，就政府出讓土地而支付的土地出讓金而言，企業(yè)可以在銷售收入中扣除該出讓金后的金額作為增值稅的計稅基礎(chǔ)。這一方法明顯有別于原來的差額計稅方法，也無需通過發(fā)票認證等方式進行抵扣。然而，該扣除方法僅適用于房地產(chǎn)新項目，而對于房地產(chǎn)老項目則不允許扣除土地出讓金。在土地出讓環(huán)節(jié)，新項目和老項目的計稅方式有差異，對新項目而言，適用稅率為11%，且采用的是差額計稅，在銷售額中可以扣除土地出讓金;對老項目而言，其適用3%的征收率，不允許抵扣進項稅，同時土地出讓金不可抵扣。因此財務(wù)人員應(yīng)當重視對新項目和老項目的界定，對其進行分開管理。

3 ?房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的財務(wù)管理對策建議

3.1 ?提升企業(yè)對財務(wù)核算水平

在“營改增”大背景下，企業(yè)的財務(wù)工作內(nèi)容也相應(yīng)發(fā)生變化，不僅會計核算科目變多，財務(wù)核算方式復(fù)雜化，同時房地產(chǎn)新老項目的界定以及獲取土地的不同補償方式，都會對稅收成本造成影響，這無疑對財務(wù)管理提出了更高的要求。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當與時俱進，因時制宜，制定出適合自身實際情況的增值稅制度核算形式，以適應(yīng)新的稅收政策;同時，財務(wù)人員作為財務(wù)管理工作中的重要一環(huán)，應(yīng)當對其進行定期培訓(xùn)，讓其全面掌握“營改增”的內(nèi)容，比如在預(yù)售模式下可以如何正確處理，以平衡企業(yè)的現(xiàn)金流，最終為企業(yè)提供高質(zhì)量的稅收服務(wù)。

3.2 ?時刻關(guān)注企業(yè)稅收政策的變化，注重納稅義務(wù)時點的管理

由于房地產(chǎn)企業(yè)多以預(yù)售模式作為主要的商業(yè)模式，而此模式在“營改增”后若仍然沿用一般的增值稅納稅辦法會增加企業(yè)的現(xiàn)金流壓力。因此，為了解決這一情況，政府規(guī)定，在未開具發(fā)票之前已經(jīng)收到款項的，若房地產(chǎn)企業(yè)實際并未交房，則只需要按照預(yù)收款核算并預(yù)繳增值稅，待交房或合同約定交房時確認、計提增值稅，并按規(guī)定申報繳納，同時已預(yù)繳的增值稅可以從申報的應(yīng)納稅款中抵扣;沒有收款的部分，在交房或者合同約定交房后，待收到款項或合同約定付款時確認、計提增值稅，并按規(guī)定申報繳納。對于已經(jīng)開具發(fā)票的額情況，房地產(chǎn)企業(yè)可以按國家稅務(wù)總局公告2016年第53號的相關(guān)規(guī)定，開具未發(fā)生銷售行為的不征稅增值稅普通發(fā)票，商品與服務(wù)稅收類別選擇“602-銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”進行處理。這些政策與企業(yè)納稅義務(wù)時點的確認息息相關(guān)，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)該時刻關(guān)注政府頒布的稅收政策，以合理的方式平衡由于銷售模式所引起的銷項與進項的嚴重不匹配情況。

3.3 ?重視采購環(huán)節(jié)的統(tǒng)一管理

如第二部分所述，在“營改增”后，進項稅額的抵扣對于稅收成本有很大影響，因此對增值稅發(fā)票的有效管理體現(xiàn)了其重要性。這需要房地產(chǎn)企業(yè)在以下兩個方面進行改善：其一，提高工作人員對于獲取增值稅專用發(fā)票的意識，由于小規(guī)模納稅人一般不能出具專票，因此在選擇供應(yīng)商時，可以優(yōu)先選擇一般納稅人，而對于供應(yīng)商確實無法提供專用發(fā)票的情況下，應(yīng)當通過協(xié)商，以降低采購價的形式來彌補在稅收成本上的損失。;其二，為了避免零星的采購?fù)鶡o法獲取增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當重視供應(yīng)環(huán)節(jié)的管理，在實際采購過程當中，可以將零星分散的采購模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧薪y(tǒng)一的采購形式，這對于取得增值稅專用發(fā)票可以提供保障。

3.4 ?優(yōu)化土地管理，合理稅收籌劃

在“營改增”之后，就土地管理而言，不僅需要合理區(qū)分新老項目，并且分開管理，也需要對土地支付對價的方式進行合理安排，達到稅收籌劃的目的。如前所示，針對新項目，其土地出讓金可以直接在銷售額中直接抵扣，但該扣除需要相應(yīng)的憑證，一般為省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。因此不同的支付方式，對企業(yè)可扣除的成本也會發(fā)生不同的影響。就目前而言，“土地出讓金+拆遷補償款”以及“土地出讓金+配套設(shè)施建設(shè)”的方式較多。若采用“土地出讓金+拆遷補償款”模式，由于拆遷款是支付給個人，因此并不能作為增值稅的抵扣項目進行扣除，也無法直接在銷售收入中直接抵扣，這無疑增加了房地產(chǎn)企業(yè)的稅金成本。而就配套設(shè)施建設(shè)而言，由于政府以一個較低的加個將土地出讓給房企，而要求房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)配套的設(shè)施，如學(xué)校、醫(yī)院等并無償轉(zhuǎn)讓給政府，實際上真正的土地出讓金為“支付的土地出讓金+配套設(shè)施建設(shè)成本”。然而該建設(shè)成本在計算繳納增值稅時卻無法順利扣除。因此，從房地產(chǎn)企業(yè)的角度來看，在“營改增”之后，應(yīng)盡量選擇土地出讓或土地轉(zhuǎn)讓的方式來取得土地，因為這兩種方式可時限土地成本在增值稅中的扣除，而盡量避免運用拆遷補償費或配套建設(shè)的方式來支付土地成本，避免實際支付土地成本由于形式的差異而無法扣除。

4 ?結(jié) ?論

“營改增”對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是把雙刃劍，如果能夠準備充分，恰當應(yīng)對，將能夠有效降低企業(yè)稅收成本，否則稅收成本不降反升。土地作為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目不可缺少的要素，其獲取的時點以及不同方式對稅收成本將會造成不同的影響，而納稅義務(wù)時點的確認對于平衡現(xiàn)金流也相當重要。這些都與企業(yè)的財務(wù)管理息息相關(guān)，對企業(yè)的財務(wù)核算的管理水平提出了挑戰(zhàn)，不僅會計核算更加復(fù)雜，對于財務(wù)人員的專業(yè)能力要求也提高。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當注重自身完善工作的開展，并進行合理的調(diào)整，做好籌劃工作，不斷對政策進行學(xué)習(xí)和理解，在結(jié)合自身實際情況做好調(diào)整工作，在有效的經(jīng)營策略下來提升財務(wù)管理水平。這樣才能更好的促進房地產(chǎn)企業(yè)在改革大潮中更加健康、穩(wěn)定的發(fā)展。

參考文獻：

[1] 陸敏.房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后的問題及對策研究[J].管理觀察， 2018（7）： 137-139.

[2] 鐘超. 營改增下房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)應(yīng)對策略分析[J]. 財會學(xué)習(xí)， 2016（8）： 85-85.

[3] 范大平. 探究“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的影響[J]. 財會學(xué)習(xí)，2018（12）： 159-161.

[4] 張穎. 試論“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的影響[J]. 環(huán)渤經(jīng)濟瞭望， 2017（10）： 48-48.

[5] 盧二團， 劉薇. “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的影響分析[J]. 財會學(xué)習(xí)，2017（20）： 145-146.

[6] 許慧君.基于“營改增”對企業(yè)財務(wù)管理的影響淺析[J]. 經(jīng)濟師， 2018（2）：145-146.