[摘要]：政府對于高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，一方面促進(jìn)了企業(yè)自主科研創(chuàng)新的提升，另一方面也使部分不具備資格的企業(yè)企圖通過高新技術(shù)認(rèn)定，以此來降低稅收。因此，大量的“偽高新”企業(yè)不斷出現(xiàn)以至于泛濫成災(zāi)。文章通過將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)相結(jié)合，優(yōu)化審計(jì)程序，以此更為高效準(zhǔn)確的獲得審計(jì)證據(jù)。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì);高新技術(shù)企業(yè);認(rèn)定審計(jì)

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.08

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，數(shù)以千萬計(jì)的企業(yè)如雨后春筍般不斷建立，為了重點(diǎn)扶持、鼓勵和促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的不斷發(fā)展，我國政府出臺了高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。2008年科技部、財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，并于2016年印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知，對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作進(jìn)行指導(dǎo)、管理和監(jiān)督。中注協(xié)也為此制定了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)指引》，規(guī)范及指導(dǎo)注冊會計(jì)師按“工作指引”及審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

雖然政府機(jī)關(guān)及中注協(xié)對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)提供了工作指引，但在審計(jì)人員面對具體的審計(jì)工作時，各類風(fēng)險不斷影響著審計(jì)人員的工作，進(jìn)而影響到審計(jì)報告的可靠性。因此需要在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)工作中，運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向，評估風(fēng)險領(lǐng)域，確定審計(jì)重點(diǎn)，對高風(fēng)險領(lǐng)域集中審計(jì)資源和精力。

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)及高新技術(shù)認(rèn)定審計(jì)概述

1.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念及流程

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，是審計(jì)專用術(shù)語。注冊會計(jì)師以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計(jì)流程，其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。

1.2高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)的概念

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)，是指注冊會計(jì)師接受申報企業(yè)委托，對其最近三個會計(jì)年度（實(shí)際經(jīng)營不滿三年的按實(shí)際經(jīng)營年限）的研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表和最近一個會計(jì)年度的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入明細(xì)表進(jìn)行審計(jì)，并出具專項(xiàng)審計(jì)報告。

2. 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)中的風(fēng)險評估

2.1研發(fā)活動認(rèn)定風(fēng)險

由于審計(jì)人員基本上都是財務(wù)專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生，自身在科研領(lǐng)域上的缺乏一定的認(rèn)知，對科研結(jié)果是否屬于核心自主知識產(chǎn)權(quán)及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》存在一定的認(rèn)知偏差，這是不可避免的。

2.2研發(fā)人員認(rèn)定風(fēng)險

根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)從事科研創(chuàng)新項(xiàng)目的員工不得低于企業(yè)全年員工數(shù)的10%，企業(yè)為了通過企業(yè)高新認(rèn)定，會存在將普通員工虛假列入研發(fā)人員的風(fēng)險。其次，研發(fā)人員團(tuán)隊(duì)中可能存在其他崗位兼職或外聘的情況，對于此類員工是否在研發(fā)工作上工作滿183天，審計(jì)人員如何取證檢查存在難度和風(fēng)險。

2.3研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定風(fēng)險

部分審計(jì)人員在對企業(yè)進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)的工作中，過多依賴從企業(yè)獲得的“費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”，缺少其他的支持性證據(jù)。同時部分申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的企業(yè)存在賬務(wù)不健全的情況，并沒有對研發(fā)費(fèi)用單獨(dú)建賬，費(fèi)用化和資本化的研發(fā)費(fèi)用沒有明確區(qū)分，給審計(jì)人員在核實(shí)研發(fā)費(fèi)用時造成一定認(rèn)定風(fēng)險。

2.4研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）收入認(rèn)定風(fēng)險

首先，研發(fā)產(chǎn)品收入認(rèn)定類似于研發(fā)活動認(rèn)定，由于審計(jì)人員自身在科研領(lǐng)域上的缺乏一定的認(rèn)知，對研發(fā)產(chǎn)品是否屬于核心自主知識產(chǎn)權(quán)及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》存在一定的認(rèn)知偏差。其次，部分研發(fā)產(chǎn)品在剛問世的短期內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)良好的經(jīng)濟(jì)效益，在這種情況下研發(fā)產(chǎn)品的收入無法占到總收入的60%以上，容易發(fā)生審計(jì)認(rèn)定誤判。

2.5穿行測試控制風(fēng)險

首先，企業(yè)內(nèi)部員工在企業(yè)高層未下達(dá)配合審計(jì)工作的指令之前，可能對審計(jì)人員的取證行為排斥和抵制，對審計(jì)人員了解內(nèi)控流程，抽取樣本造成困難。其次，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)不同于普通審計(jì)工作，在抽取量較小的情況下，審計(jì)人員在選擇樣本時容易存在一定的偏差，結(jié)果也容易產(chǎn)生不確定性。最后，企業(yè)為了通過高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，可能在審計(jì)人員了解企業(yè)內(nèi)控和執(zhí)行穿行測試時，對審計(jì)人員進(jìn)行一定的引導(dǎo)，使審計(jì)人員不能了解到企業(yè)的真實(shí)內(nèi)控情況或誤以為企業(yè)有著很好的內(nèi)控流程，不存在內(nèi)控上的問題。

3. 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)風(fēng)險應(yīng)對措施

3.1針對研發(fā)活動認(rèn)定風(fēng)險

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判斷研發(fā)項(xiàng)目是否屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》持續(xù)研發(fā)的活動，應(yīng)當(dāng)取得企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況表及企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新活動的證明材料，諸如研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)資料、知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)資料、生產(chǎn)批文、科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目資料、新產(chǎn)品或新技術(shù)（查新）的證明材料、省級以上科技計(jì)劃立項(xiàng)證明、產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)報告等。對于產(chǎn)品的核心知識產(chǎn)權(quán)鑒定，需函證外部的權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定，充分收集相關(guān)證明材料以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險。

3.2針對研發(fā)人員認(rèn)定風(fēng)險

重點(diǎn)檢查企業(yè)研發(fā)人員統(tǒng)計(jì)表中的研發(fā)人員名單是否符合相關(guān)文件的規(guī)定（全年員工總數(shù)10%以上），受雇的研發(fā)人員要有累計(jì)實(shí)際工作時間183天的證據(jù);檢查企業(yè)的工資發(fā)放記錄，核實(shí)其與人員工資的有關(guān)記錄是否具有一致性。

3.3針對研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定風(fēng)險

嚴(yán)格審核研究階段的支出（計(jì)入當(dāng)期損益）與開發(fā)階段的支出（計(jì)入研發(fā)支出），合理判定實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。將企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模與研發(fā)項(xiàng)目的規(guī)模進(jìn)行對比，依據(jù)費(fèi)用的內(nèi)容與性質(zhì)等判定研發(fā)費(fèi)用與日常費(fèi)用比例，分別統(tǒng)計(jì)各研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用并進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，按“管理辦法”、“審計(jì)指引”等合理判定研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例。

3.4針對研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）收入認(rèn)定風(fēng)險

首先，高新技術(shù)產(chǎn)品收入及技術(shù)性收入涉及定性與定量的問題，應(yīng)由相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域的專家先行技術(shù)評審定性，在此基礎(chǔ)之上，審計(jì)人員按“工作指引”及審計(jì)準(zhǔn)則要求并依據(jù)生產(chǎn)流程及財務(wù)核算等實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)，后行定量判斷。其次，審計(jì)人員在對收入進(jìn)行認(rèn)定時，需要對企業(yè)的客戶進(jìn)行全面函證，保證研發(fā)產(chǎn)品收入的真實(shí)性，同時對研發(fā)產(chǎn)品的庫存發(fā)貨記錄，運(yùn)貨單與研發(fā)產(chǎn)品收入勾稽，確保其真實(shí)性。

3.5針對穿行測試控制風(fēng)險

首先，審計(jì)人員需嚴(yán)格審核申請企業(yè)上報的資料與數(shù)據(jù)是否與財務(wù)帳、憑證、原始單據(jù)相符，執(zhí)行穿行測試時抽查的樣本量應(yīng)較常規(guī)審計(jì)多30%，進(jìn)一步識別系列風(fēng)險因素或錯報現(xiàn)象。其次，審計(jì)人員在執(zhí)行穿行測試，選擇抽查樣本時，需要避免受到企業(yè)人員的故意引導(dǎo)，導(dǎo)致抽取的樣本無法反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)情況，形成錯誤的審計(jì)認(rèn)定。

4. 高新認(rèn)定審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向確定審計(jì)重點(diǎn)的方法

審計(jì)人員在進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)工作的時候，對普遍存在的風(fēng)險和應(yīng)對措施有了一定掌握和運(yùn)用。但是事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)收到的審計(jì)費(fèi)用是一定的，受到審計(jì)成本的限制，審計(jì)人員的數(shù)量和工作時間便會有著一定的限制。因此，本文提出對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)的風(fēng)險程度進(jìn)行評估，確定審計(jì)重點(diǎn)，以此在不同的風(fēng)險領(lǐng)域的審計(jì)資源投入中張弛有度，優(yōu)化審計(jì)效率和增加審計(jì)報告的可靠性。

本文采取對風(fēng)險的重要性和可能性兩個維度進(jìn)行評估，通過（風(fēng)險程度=風(fēng)險重要性*風(fēng)險可能性）這個公式，計(jì)算出風(fēng)險程度的大小，以此達(dá)到確定審計(jì)重點(diǎn)的目標(biāo)。

4.1 重要性評估

風(fēng)險的重要性對風(fēng)險評估的影響最大，也是最常用的風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)。在確定風(fēng)險的重要性時，需要通過評估舞弊風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)報告的可靠性的影響程度，以此來確定該風(fēng)險的重要性程度。因此，可以設(shè)立系統(tǒng)的評判標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)企業(yè)的自身的內(nèi)部條件和所處的外部環(huán)境，將風(fēng)險的重要性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)（每個企業(yè)存在不同的情況，定量標(biāo)準(zhǔn)也需要根據(jù)具體情況進(jìn)行調(diào)整，本文僅是舉了一個例子），同時得到1～4的評分。具體內(nèi)容如表1所示。

4.2 可能性評估

在評估審計(jì)風(fēng)險程度的工作中，不能僅僅考慮舞弊風(fēng)險和錯報風(fēng)險的重要性程度，也應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險和錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性。例如某一風(fēng)險對審計(jì)的可靠性影響非常大，但是其發(fā)生的概率非常低，幾乎不可能發(fā)生，如果審計(jì)人員在這一風(fēng)險領(lǐng)域花費(fèi)了大量審計(jì)資源，到最后就會發(fā)現(xiàn)得不償失。因此，可以設(shè)立系統(tǒng)的評判標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)企業(yè)的自身的內(nèi)部條件和所處的外部環(huán)境，將風(fēng)險的可能性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)（每個企業(yè)存在不同的情況，定量標(biāo)準(zhǔn)也需要根據(jù)具體情況進(jìn)行調(diào)整，本文僅是舉了一個例子），同時得到1～4的評分。具體內(nèi)容如表2所示。

4.3 綜合評估風(fēng)險程度

在對風(fēng)險點(diǎn)的重要性和可能性進(jìn)行過評估之后，就要將二者結(jié)合起來考慮，找出審計(jì)重點(diǎn)，以便于審計(jì)人員將更多的審計(jì)資源和精力集中到風(fēng)險程度高的領(lǐng)域。本文在上文中已經(jīng)將風(fēng)險的重要性和可能性用表格的方式進(jìn)行了量化，將已經(jīng)量化的重要性評分和可能性評分相乘，得到風(fēng)險程度評分，即：風(fēng)險程度評分=風(fēng)險重要性評分*風(fēng)險可能性評分。詳見表3。

4.4 確定審計(jì)重點(diǎn)

通過表3將審計(jì)風(fēng)險程度量化之后，不同的風(fēng)險點(diǎn)就有了不同的得分。通過得分的高低，我們可以將風(fēng)險劃分為三種程度，見表4。對不同的大小程度的風(fēng)險點(diǎn)，可以有選擇的將更多的審計(jì)資源和精力投入到高風(fēng)險的領(lǐng)域，低風(fēng)險的可以適當(dāng)減少審計(jì)工作，優(yōu)化審計(jì)效率，提升審計(jì)報告整體質(zhì)量。

5. 高新認(rèn)定審計(jì)的難點(diǎn)及改進(jìn)建議

5.1高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)的難點(diǎn)

第一，可依據(jù)指引不完善。目前來看，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)主要依靠《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)指引》這兩個指引以及《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（國科發(fā)文【2016】32號）》這一個辦法，雖然內(nèi)容詳細(xì)，但是在具體實(shí)際操作方面存在不足。

第二，勝任能力有限。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)不僅涉及會計(jì)審計(jì)等專業(yè)知識，還涉及到高新技術(shù)及產(chǎn)品，以及其形成的收入，這對審計(jì)人員有著較高的專業(yè)知識水平和其他綜合水平要求。

第三，委托對象存在問題。根據(jù)工作指引的闡釋，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)是企業(yè)希望通過申請認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，獲得稅收減免優(yōu)惠，從而自行聯(lián)系社會審計(jì)機(jī)構(gòu)而開展的專項(xiàng)審計(jì)活動。審計(jì)人員在審計(jì)費(fèi)用的來源上受到被審計(jì)單位的制約，這影響了審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。

第四，審計(jì)人員管理問題。被委托的事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)畢竟也是需要盈利的，為了獲得更高的利潤和更多的市場，審計(jì)人員的心態(tài)發(fā)生了一定的轉(zhuǎn)變，從通過一系列的審計(jì)程序出具客觀公允的審計(jì)報告，轉(zhuǎn)移到幫助被審計(jì)單位更為順利的通過高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，這就形成了客觀上的舞弊和串通。

5.2 改進(jìn)建議

第一，政府的官方機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時修訂上文所述的兩個指引和一個辦法，持續(xù)細(xì)化和明晰指引和辦法的內(nèi)容，提升其作為指導(dǎo)的核心價值。

第二，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對審計(jì)人員進(jìn)行認(rèn)定審計(jì)工作前的培訓(xùn)工作，確保審計(jì)人員能充分勝任高新認(rèn)定審計(jì)的工作，同時構(gòu)建完善的專家咨詢體系，在需要對高新技術(shù)進(jìn)行認(rèn)定時，可以高效快速地完成工作。

第三，企業(yè)在申請認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)時，應(yīng)當(dāng)由國家機(jī)關(guān)指派審計(jì)單位，以此來確保審計(jì)人員不會受制于被審計(jì)單位，能夠在審計(jì)過程中充分發(fā)揮獨(dú)立性和客觀性。

第四，事務(wù)所等審計(jì)中介機(jī)構(gòu)在承接高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)項(xiàng)目的時候，也應(yīng)當(dāng)恪守自身的職業(yè)道德，不因能否爭取到審計(jì)項(xiàng)目而接受被審計(jì)單位的不合理請求，堅(jiān)持自身的獨(dú)立性與客觀性。

6 ?結(jié) 語

首先，本文針對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)中普遍存在的五種風(fēng)險領(lǐng)域，提出不同的風(fēng)險應(yīng)對措施。其次，通過分析高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)風(fēng)險的重要性和可能性，并將風(fēng)險的可能性和重要性進(jìn)行量化，將量化后的可能性和重要性相乘，得出該風(fēng)險點(diǎn)的風(fēng)險程度大小。同時根據(jù)風(fēng)險程度數(shù)值的大小推定風(fēng)險程度的大小，確定審計(jì)重點(diǎn)，將更多的審計(jì)資源和精力集中到高風(fēng)險的領(lǐng)域。最后，本文進(jìn)一步分析了現(xiàn)如今高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)存在的一些難點(diǎn)，并提出了一些改進(jìn)的建議。

本文雖然對如何基于風(fēng)險導(dǎo)向進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)進(jìn)行了簡單的探索和分析，取得了一定的進(jìn)展，但本文只對風(fēng)險的重要性和可能性兩個維度進(jìn)行了綜合評估，并且只劃分了4個等級，同時沒有根據(jù)具體行業(yè)或企業(yè)的不同的外部與內(nèi)部情況，綜合分析其定量標(biāo)準(zhǔn)的劃分區(qū)間。因此在實(shí)際審計(jì)過程中還需要審計(jì)人員依靠自身的專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)，對不同的審計(jì)單位進(jìn)行判斷，以此確定劃分標(biāo)準(zhǔn)來評估風(fēng)險。

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[作者簡介]張舸（1995—），男，漢族，江蘇丹陽人，在讀碩士，研究方向：審計(jì)。