朱文莉，許佳惠

(1. 陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710021；2. 陜西輕工產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究中心，陜西 西安 710021)

一、 引言

隨著外部監(jiān)管的加強(qiáng)和自身社會(huì)責(zé)任意識(shí)的提高，越來(lái)越多的A股上市公司出具了獨(dú)立社會(huì)責(zé)任報(bào)告，2006—2016年A股市場(chǎng)共發(fā)布了5529份社會(huì)責(zé)任報(bào)告，年均增長(zhǎng)率達(dá)到5.13%，我國(guó)成為世界上社會(huì)責(zé)任報(bào)告數(shù)量增加最快的六個(gè)國(guó)家和地區(qū)之一[1]。在我國(guó)目前的制度背景下，社會(huì)責(zé)任報(bào)告是否需要經(jīng)過(guò)第三方鑒證并無(wú)強(qiáng)制性要求，屬于公司自愿行為，雖然一系列相關(guān)文件及指引均提出鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)獨(dú)立第三方對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告出具鑒證意見(jiàn)，但毋庸置疑，社會(huì)各方對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的鑒證意識(shí)依然非常淡漠，2006—2016年A股市場(chǎng)上經(jīng)過(guò)鑒證的社會(huì)責(zé)任報(bào)告僅占報(bào)告總數(shù)的3.62%。

一般而言，鑒證是提高報(bào)告質(zhì)量和可信度的重要措施，經(jīng)過(guò)鑒證的社會(huì)責(zé)任報(bào)告理應(yīng)更為可靠和相關(guān)，能幫助審計(jì)師更好地了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估企業(yè)發(fā)展環(huán)境并采取適當(dāng)工作計(jì)劃，節(jié)省審計(jì)師的時(shí)間和精力，從而降低審計(jì)收費(fèi)，Hodge、Pflugrath等人的研究證實(shí)了這一觀點(diǎn)[2-3]。但也有一些研究結(jié)論恰恰相反，認(rèn)為企業(yè)可能利用社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證實(shí)現(xiàn)某些特殊目的，導(dǎo)致審計(jì)師需要花費(fèi)更多審計(jì)程序和成本，無(wú)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用[4-5]。這不禁令人疑惑，上市公司自愿開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證提高還是降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用？鑒證質(zhì)量的高低、連續(xù)與否對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的影響是否存在差異？

本文選取2011—2016年發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的A股上市公司為研究樣本，開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的實(shí)證研究，擬為改善上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證，并為會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)范審計(jì)收費(fèi)提供新的理論支撐和路徑選擇。

二、 文獻(xiàn)綜述

國(guó)外關(guān)于社會(huì)責(zé)任與審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)中，多數(shù)研究認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)為其建立了道德資本，提高了社會(huì)形象，在面對(duì)經(jīng)濟(jì)衰退、監(jiān)管審查等不利事件時(shí)可形成一種保護(hù)機(jī)制，降低來(lái)自利益相關(guān)者的訴訟、外部監(jiān)管和其他制裁等風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平更高[6-11]。社會(huì)責(zé)任信息披露預(yù)示企業(yè)具有更好的管理水平，可以作為財(cái)務(wù)信息的替代，節(jié)省了審計(jì)師的時(shí)間和工作投入量，從而降低審計(jì)費(fèi)用[12-13]。但也存在一些不同觀點(diǎn)，認(rèn)為企業(yè)從事社會(huì)責(zé)任活動(dòng)是出于作秀或掩飾投機(jī)行為的目的，反而增加審計(jì)師的檢查工作和成本，增加審計(jì)費(fèi)用[14-15]。國(guó)外關(guān)于社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證經(jīng)濟(jì)后果的研究出現(xiàn)較晚，主要從投資者決策、市場(chǎng)反應(yīng)、股價(jià)崩盤風(fēng)險(xiǎn)、信息披露質(zhì)量等方面開(kāi)展。Pflugrath、Casey and Grenier等認(rèn)為鑒證是有積極效果的[3，16]，但O’Dwyer and Owen、Deegan等認(rèn)為社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證被管理層所操縱，沒(méi)有提供任何價(jià)值[17-18]。至于對(duì)審計(jì)的影響，Hodge、Pflugrath發(fā)現(xiàn)經(jīng)過(guò)鑒證的社會(huì)責(zé)任報(bào)告比未經(jīng)過(guò)鑒證的報(bào)告更為可信，能幫助審計(jì)師更好地評(píng)估公司的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并采取適當(dāng)?shù)墓ぷ饔?jì)劃，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用[2-3]。

在國(guó)內(nèi)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)良好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)和充分可靠的社會(huì)責(zé)任信息披露可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用[5,19-21]。至于社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證,雖有研究從市場(chǎng)反應(yīng)、投資者決策、分析師盈利預(yù)測(cè)、社會(huì)責(zé)任信息披露質(zhì)量等方面，傾向于認(rèn)為社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證具有積極效果[22-26]，但具體到審計(jì)領(lǐng)域則無(wú)益。沈洪濤等認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證可以顯著促進(jìn)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)對(duì)企業(yè)聲譽(yù)的正向作用，但無(wú)法提高審計(jì)師對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告的信任度[4]；翟華云等認(rèn)為良好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)能顯著降低審計(jì)收費(fèi)，但鑒證并不能減少審計(jì)師工作量，因而無(wú)法進(jìn)一步降低審計(jì)費(fèi)用[5]。

分析已有相關(guān)研究，我們發(fā)現(xiàn)存在以下問(wèn)題：(1)相對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行及信息披露而言，社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證研究開(kāi)展時(shí)間短、力度小、成果少。隨著社會(huì)責(zé)任報(bào)告發(fā)布量的日益增長(zhǎng)，人們會(huì)越來(lái)越關(guān)注報(bào)告質(zhì)量，而鑒證作為報(bào)告質(zhì)量的重要保障，絕不應(yīng)成為社會(huì)責(zé)任理論研究的“貧瘠之地”。(2)以往研究中，社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的代理變量通常為是否經(jīng)過(guò)鑒證這一單一指標(biāo)，忽略了鑒證機(jī)構(gòu)、鑒證依據(jù)、鑒證連續(xù)性等因素。事實(shí)上，這些因素均會(huì)影響鑒證質(zhì)量，從而產(chǎn)生不同的效應(yīng)，僅考慮是否經(jīng)過(guò)鑒證而不計(jì)其他，顯然有失偏頗。(3)以往研究中往往抹殺了企業(yè)分類差異。而現(xiàn)實(shí)中，各類企業(yè)面臨的環(huán)境各有不同，例如國(guó)有企業(yè)、屬于敏感性行業(yè)的企業(yè)、被強(qiáng)制要求發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)受到外部監(jiān)管更多，迫于壓力實(shí)施社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)，因此有必要對(duì)樣本企業(yè)開(kāi)展分類研究。(4)在控制變量的選取方面，以往研究多集中于公司規(guī)模、財(cái)務(wù)水平、審計(jì)任期等，未顧及企業(yè)地域、上期審計(jì)意見(jiàn)類型等其他因素的影響。因此應(yīng)進(jìn)一步豐富控制變量的選擇。

針對(duì)上述不足，本文以2011—2016年間發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的A股上市公司為樣本，從是否鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性等方面，系統(tǒng)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用影響的研究，并基于樣本的行業(yè)性質(zhì)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、是否被強(qiáng)制要求發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告開(kāi)展分類研究，力求有所突破。

三、 研究假說(shuō)的提出

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源于企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師無(wú)法決定，因此只得通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。聲譽(yù)理論認(rèn)為，有效的社會(huì)責(zé)任報(bào)告是企業(yè)向利益相關(guān)者傳遞社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)情況的渠道，有助于企業(yè)建立和鞏固良好聲譽(yù)，檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率在聲譽(yù)效應(yīng)的作用下得以降低?；谛盘?hào)傳遞理論，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)是企業(yè)發(fā)出的一項(xiàng)重要信號(hào)，可有效補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)能充分表達(dá)和揭示的信息。一般認(rèn)為，良好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)傳遞出更多企業(yè)愿景長(zhǎng)遠(yuǎn)、循規(guī)守法、誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、內(nèi)控有效、財(cái)務(wù)穩(wěn)健的積極信號(hào)，反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、訴訟及信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的降低和發(fā)展能力的提高，因此可使審計(jì)師降低對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，進(jìn)而調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，減少審計(jì)收費(fèi)。從前文國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧來(lái)看，諸多研究結(jié)論對(duì)此也予以了證實(shí)。綜上，本文提出假設(shè)H1。

H1：社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，更好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。

Hodge借助實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷方法證實(shí)了社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證可以提高社會(huì)責(zé)任信息的可靠度[2]。由于我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告處于初級(jí)發(fā)展階段，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和要求，導(dǎo)致報(bào)告質(zhì)量參差不齊，因此需借助獨(dú)立第三方出具的鑒證報(bào)告來(lái)驗(yàn)證報(bào)告的可信度。陽(yáng)秋林認(rèn)為在國(guó)內(nèi)社會(huì)責(zé)任報(bào)告發(fā)布數(shù)量多且鑒證數(shù)量少的情況下，鑒證是有效的市場(chǎng)信號(hào)，可以提高利益相關(guān)者、媒體和公眾對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告信息的信任，影響相關(guān)者的決策[26]?！禔A1000鑒證標(biāo)準(zhǔn)》指出社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的目的是縮小報(bào)告提供者和使用者之間的“信任差距”，因此鑒證報(bào)告成為審計(jì)師考察企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露質(zhì)量的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。鑒證意見(jiàn)一方面直接反映了管理層的誠(chéng)信程度，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》特別強(qiáng)調(diào)管理層誠(chéng)信是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和舞弊衡量的關(guān)鍵因素，其中第1631號(hào)準(zhǔn)則將“誠(chéng)信和道德價(jià)值觀”列為衡量企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的首要因素，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的誠(chéng)信、道德價(jià)值觀或勤勉盡責(zé)給予足夠關(guān)注，第1241號(hào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)舞弊對(duì)審計(jì)程序及審計(jì)報(bào)告的影響。另一方面，鑒證意見(jiàn)也在一定程度上揭示了企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制和內(nèi)控制度的水平、管理者經(jīng)營(yíng)能力的高低以及是否擁有良好企業(yè)文化等內(nèi)容，這些都是審計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、考量審計(jì)收費(fèi)的重要因素。此外按照審計(jì)收費(fèi)定價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)原則，審計(jì)費(fèi)用包括審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)補(bǔ)償。審計(jì)師需要投入足夠的審計(jì)資源以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，若企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大，為保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)工作量，要求客戶支付更高審計(jì)費(fèi)用以補(bǔ)償潛在風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)，由于社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證并非強(qiáng)制要求，那些肯主動(dòng)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任活動(dòng)進(jìn)行鑒證的企業(yè)，一般具有較好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)，減少了公司外部監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及受罰的可能；而且鑒證針對(duì)企業(yè)的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和非財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見(jiàn)，這些非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和非財(cái)務(wù)信息往往不易被企業(yè)操縱，可信度更高，降低了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，因此審計(jì)收費(fèi)中包含更低的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。綜上，本文提出假設(shè)H2。

H2：開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。

社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量的高低一方面取決于鑒證者的獨(dú)立性、專業(yè)水平和標(biāo)準(zhǔn)程序，另一方面取決于鑒證依據(jù)的規(guī)范程度。就鑒證者而言，我國(guó)對(duì)鑒證者并沒(méi)有強(qiáng)制的資格要求，目前開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)的有行業(yè)協(xié)會(huì)、專家、認(rèn)證機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。行業(yè)協(xié)會(huì)和專家在鑒證表現(xiàn)中往往存在較大的隨意性，缺乏專業(yè)的鑒證程序和方法，鑒證意見(jiàn)較為主觀，表述不一致；認(rèn)證機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，能力良莠不齊，通常不對(duì)報(bào)告信息的質(zhì)量問(wèn)題發(fā)表正式結(jié)論。相比于其他鑒證者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)疑更勝一籌。沈洪濤等通過(guò)對(duì)國(guó)際社會(huì)責(zé)任報(bào)告提供者和鑒證標(biāo)準(zhǔn)要求的述評(píng)，發(fā)現(xiàn)國(guó)外的鑒證業(yè)務(wù)主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)，事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部情況更加了解，專業(yè)勝任能力、可信度、獨(dú)立第三方地位更加顯著，鑒證經(jīng)驗(yàn)更為豐富，可以提高鑒證報(bào)告質(zhì)量，也節(jié)省了企業(yè)的鑒證成本，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在鑒證過(guò)程中，可以結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，減少重復(fù)勞動(dòng)，提高工作效率，節(jié)省審計(jì)成本，從而降低審計(jì)費(fèi)用[27]。國(guó)內(nèi)外諸多研究也證實(shí)相比于認(rèn)證機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和專家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證的內(nèi)容更加完善，鑒證結(jié)果更加可靠[4-5]。張正勇發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證可以顯著提高社會(huì)責(zé)任報(bào)告質(zhì)量，因此大公司更愿意選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行鑒證[28]。就鑒證依據(jù)而言，一般包括GRI《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》、ISO9001、AA1000、DNV標(biāo)準(zhǔn)、BV標(biāo)準(zhǔn)、《上市公司社會(huì)責(zé)任指引》《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》以及《中國(guó)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)企業(yè)社會(huì)責(zé)任指引》等行業(yè)協(xié)會(huì)或咨詢機(jī)構(gòu)制定的標(biāo)準(zhǔn)。其中，ISO9001、AA1000、GRI是國(guó)際鑒證依據(jù)，《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》由中國(guó)社科院編制，相比于其他鑒證依據(jù)，這四類鑒證依據(jù)編制格式更加規(guī)范、信息量較大、分項(xiàng)指標(biāo)更加精準(zhǔn)全面、鑒證方法多樣，包含定性分析和量化指標(biāo)，通用性強(qiáng)，各類規(guī)模行業(yè)、地域的企業(yè)均適用，有嚴(yán)格的鑒證程序，以評(píng)估報(bào)告披露信息的真實(shí)性、一致性與可比性。因此由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證以及采用這四類鑒證依據(jù)均代表鑒證質(zhì)量更高，社會(huì)責(zé)任報(bào)告更可信，從而減少審計(jì)師誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試力度，顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。綜上，本文提出假設(shè)H3。

H3:社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量越高，越能顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。

從鑒證年度來(lái)看，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證存在連續(xù)性鑒證和非連續(xù)性鑒證兩種情況。非連續(xù)鑒證的企業(yè)更多選擇在社會(huì)責(zé)任履行較好的年度進(jìn)行社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證，而在社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)不佳的年度選擇不予鑒證，反映了企業(yè)對(duì)待問(wèn)題的回避態(tài)度，有違鑒證工作的初衷，因此該類企業(yè)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證存在很大的投機(jī)可能性，其鑒證過(guò)程及鑒證意見(jiàn)的可信度較低，無(wú)法取得審計(jì)師更多信賴，審計(jì)師為核實(shí)鑒證報(bào)告信息，反而會(huì)花費(fèi)更多時(shí)間與精力。連續(xù)性開(kāi)展鑒證不僅反映出企業(yè)擁有良好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，長(zhǎng)期主動(dòng)增加財(cái)務(wù)透明度，減少利潤(rùn)操控的機(jī)會(huì)，也暗示企業(yè)管理層道德素養(yǎng)高，公司治理情況穩(wěn)定，內(nèi)控制度體系完善，顯著降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更易取得審計(jì)師信任，減少了審計(jì)師提供必要保證水平的審計(jì)工作量，顯著降低審計(jì)收費(fèi)。綜上，本文提出假設(shè)H4。

H4：社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證連續(xù)性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，連續(xù)性社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證能顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。

四、 研究設(shè)計(jì)

(一) 樣本數(shù)據(jù)選取

本文的研究樣本為2011—2016年間發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的A股上市公司，共計(jì)4003份社會(huì)責(zé)任報(bào)告，剔除*ST、ST、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異?；驍?shù)據(jù)嚴(yán)重缺失的企業(yè)后，得到有效樣本3586份報(bào)告，其中149份實(shí)施了第三方鑒證。社會(huì)責(zé)任報(bào)告發(fā)布及鑒證情況來(lái)自可持續(xù)發(fā)展報(bào)告資源中心MQI數(shù)據(jù)庫(kù)和各公司官網(wǎng)，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)數(shù)據(jù)來(lái)自對(duì)和訊網(wǎng)發(fā)布的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)價(jià)得分的手工整理所得。其余數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、迪博內(nèi)部控制指數(shù)庫(kù)以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站。

表1 變量定義表

(二) 變量解釋

被解釋變量包括：(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述或受到證監(jiān)會(huì)處罰，表明其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高并取1，否則取0。(2)審計(jì)費(fèi)用。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)，往往會(huì)考慮被審計(jì)單位的規(guī)模，因此本文以審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)總資產(chǎn)比值的對(duì)數(shù)度量審計(jì)費(fèi)用。

解釋變量包括：(1)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)。本文采用和訊網(wǎng)的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任信息進(jìn)行打分，分值越高表明企業(yè)的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)情況越好。(2)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證與否。如果企業(yè)本年度提供了社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證取1，否則取0。(3)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量高低。本文以鑒證機(jī)構(gòu)的專業(yè)化程度、鑒證依據(jù)規(guī)范程度作為鑒證質(zhì)量的量化指標(biāo)，即鑒證機(jī)構(gòu)是否為會(huì)計(jì)師事務(wù)所；鑒證依據(jù)是否為ISAE3000、AA1000、GRI、《中國(guó)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》,是取1，表明鑒證質(zhì)量高，否則取0。(4)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證連續(xù)性。若企業(yè)連續(xù)兩年以上進(jìn)行社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證取1，否則為0。

本文的控制變量除采用公司規(guī)模、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、盈利能力、經(jīng)營(yíng)情況、是否聘用國(guó)際“四大”事務(wù)所、是否更換事務(wù)所、公司治理等以往研究使用的變量以外，另添加新的控制變量，一是地域因素，根據(jù)2016年全國(guó)各省市人均GDP排名情況以及各城市級(jí)別劃分文件，本文將廣東、江蘇、浙江、福建、山東5個(gè)省份以及上海、北京、重慶、天津4個(gè)直轄市作為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。若企業(yè)注冊(cè)地位于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)取1，否則取0。二是上期審計(jì)意見(jiàn)類型，若企業(yè)上期被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)取1，否則取0。同時(shí)控制了年份和行業(yè)變量。

根據(jù)上述理論分析和假設(shè)，本文構(gòu)建模型(1)檢驗(yàn)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，進(jìn)行邏輯回歸。

AR=α0+α1SIZE+α2LR+α3ROA+α4IC+α5BIG4+α6CHANGE+α7PAO+α8DA+α9CSR+

α10AS+α11AS·CSR+α12ASA·CSR+α13ASG·CSR+α14ASC·CSR+α15ASC+

α16ASA+α17ASG+ε

(1)

本文構(gòu)建模型(2)檢驗(yàn)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，進(jìn)行多元線性回歸。

RP=α0+α1SIZE+α2LEV+α3ROE+α4ID+α5BIG4+α6CHANGE+α7TTC+α8PAO+

α9DA+α10CSR+α11AS+α12CSR·AS+α13ASA+α14CSR·ASA+α15ASG+

α16CSR·ASG+α17ASC+α18CSR·ASC+ε

(2)

表2 社會(huì)責(zé)任報(bào)告及鑒證的數(shù)量 統(tǒng)計(jì)單位：份

五、 實(shí)證分析

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

由表2可知，在2011—2016年我國(guó)A股市場(chǎng)發(fā)布的3586份社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，有149份經(jīng)過(guò)第三方機(jī)構(gòu)審驗(yàn)并出具了鑒證意見(jiàn)，占比僅為4.2%，而在2003年全球就已有40%的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告提供了外部鑒證[27]，可見(jiàn)目前國(guó)內(nèi)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展極為緩慢。這149份報(bào)告體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：(1)有66份由認(rèn)證機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和專家鑒證，83份由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，其中國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證的報(bào)告數(shù)量為52份，占事務(wù)所鑒證總數(shù)的62.65%，可見(jiàn)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的事務(wù)所多為國(guó)際四大，這可能是由于國(guó)內(nèi)多數(shù)事務(wù)所對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證重視不夠，或缺乏勝任此項(xiàng)業(yè)務(wù)的能力。(2)有105份在實(shí)施鑒證時(shí)遵循了ISAE3000、AA1000、GRI、《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》，其余實(shí)施鑒證時(shí)依據(jù)不規(guī)范甚至未披露，可見(jiàn)鑒證報(bào)告的規(guī)范程度參差不齊。(3)有121份是強(qiáng)制要求發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告，占鑒證報(bào)告總數(shù)的81.21%。這說(shuō)明被強(qiáng)制發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)是鑒證報(bào)告的主體，可見(jiàn)在缺乏外在壓力的情況下，國(guó)內(nèi)企業(yè)主動(dòng)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的積極性并不高。在這121份報(bào)告中有55份報(bào)告經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證(占比為45.45%)、連續(xù)鑒證的報(bào)告數(shù)量為47份(占比為38.84%)。(4)有106份由屬于敏感性行業(yè)的公司發(fā)布，有127份由國(guó)有企業(yè)發(fā)布，分別占鑒證報(bào)告總數(shù)的71.14%和85.23%，說(shuō)明這兩類企業(yè)更重視社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證。

表3為變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，本文按社會(huì)責(zé)任報(bào)告是否經(jīng)過(guò)鑒證將所有報(bào)告分為鑒證組和未鑒證組兩個(gè)樣本組。從社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)指標(biāo)來(lái)看，我國(guó)上市公司整體社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)并不樂(lè)觀，其中，鑒證組有50%的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)分在56.76分以下，評(píng)分最大值為85.92分，最小值為12.41分。未鑒證組有50%的公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)分在48.51分以下，明顯低于鑒證組的均值，評(píng)分最大值為91分，最小為-12分，差距更為明顯，且兩組CSR的均值在1%水平上存在顯著差異，說(shuō)明鑒證組社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)相對(duì)更好。從審計(jì)收費(fèi)(為了表述得更加清晰，更符合人們的理解和認(rèn)知習(xí)慣，此處取審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù))來(lái)看，鑒證組審計(jì)費(fèi)用均值為9.174，高于未鑒證組的均值8.8426，均值差在5%水平上顯著，即鑒證組的審計(jì)費(fèi)用未降低反而提高，但鑒證組的標(biāo)準(zhǔn)差為1.9312，高于未鑒證組標(biāo)準(zhǔn)差1.145，說(shuō)明鑒證組內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)差異較大。另外，受到證監(jiān)會(huì)處罰或發(fā)生財(cái)務(wù)重述的鑒證企業(yè)占17%，未鑒證企業(yè)占25%，均值差也在5%水平上顯著，說(shuō)明鑒證組的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低于未鑒證組。

注：***表示顯著性水平(雙尾)1%。

本文觀察控制變量，BIG4、SIZE、IC、PAO和DA的均值在1%水平上有顯著差異。在鑒證組中有68%的企業(yè)由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，明顯高于未鑒證組16%的比例，即鑒證組的審計(jì)質(zhì)量更高。另外鑒證組公司規(guī)模均值高于未鑒證組，說(shuō)明鑒證組多為集團(tuán)企業(yè)或規(guī)模較大的企業(yè)。無(wú)論是均值、中位數(shù)、最大值還是最小值，鑒證組的內(nèi)控指數(shù)均高于未鑒證組，說(shuō)明鑒證企業(yè)內(nèi)控制度更好。有93%的鑒證企業(yè)位于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，明顯高于未鑒證企業(yè)60%的比例，說(shuō)明經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)更愿意進(jìn)行社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證。鑒證組和未鑒證組中都有90%以上的企業(yè)上期為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，說(shuō)明發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性很大。

(二) 相關(guān)性分析

本文對(duì)各變量進(jìn)行了相關(guān)性檢驗(yàn)。如表4所示，各相關(guān)系數(shù)均小于0.7，其中Pearson相關(guān)系數(shù)最大為0.66，Spearman相關(guān)系數(shù)最大為0.638，說(shuō)明變量之間不存在多重共線性問(wèn)題。

(三) 實(shí)證回歸結(jié)果

表5報(bào)告了社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證類型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回歸結(jié)果。第1列檢驗(yàn)結(jié)果顯示，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)越好，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。第2列加入報(bào)告鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的回歸系數(shù)仍顯著為負(fù)，交互項(xiàng)的回歸系數(shù)為負(fù)但不顯著，說(shuō)明報(bào)告鑒證不能提高社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的可信度，無(wú)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第3列和第4列分別加入鑒證機(jī)構(gòu)、鑒證依據(jù)與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明由會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展鑒證和遵循明確規(guī)范的鑒證依據(jù)，可以提高社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量，取得審計(jì)師信任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第5列加入連續(xù)性鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，回歸系數(shù)在5%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明連續(xù)鑒證對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定積極作用。各模型似然比檢驗(yàn)值χ2較大，P值均小于0.001，說(shuō)明模型解釋能力較好。

表4 變量間的相關(guān)系數(shù)

說(shuō)明：***、**、*.分別表示在1%，5%，10%的置信水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。左下方為Pearson相關(guān)系數(shù)，右上方為Spearman相關(guān)系數(shù)。

表6報(bào)告了社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證類型與審計(jì)費(fèi)用的回歸結(jié)果，第1列結(jié)果顯示，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)好的企業(yè)可以降低審計(jì)費(fèi)用，即H1成立。第2列加入報(bào)告鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的回歸系數(shù)仍顯著為負(fù)，交互項(xiàng)的回歸系數(shù)雖不顯著但為正，說(shuō)明鑒證不但沒(méi)有降低反而有可能增加審計(jì)費(fèi)用。原因可能在于目前鑒證信息披露不規(guī)范，審計(jì)師無(wú)從知曉鑒證的具體過(guò)程以及發(fā)表鑒證意見(jiàn)的可信度，為核實(shí)信息的可靠性，反而會(huì)花費(fèi)較多時(shí)間和成本,即H2不成立。第3列和第4列分別加入鑒證機(jī)構(gòu)、鑒證依據(jù)與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明不是所有鑒證報(bào)告都無(wú)法取得審計(jì)師信任，鑒證報(bào)告的質(zhì)量越高，越可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試力度，降低審計(jì)費(fèi)用，即H3成立。第5列加入連續(xù)性鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)，回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明連續(xù)鑒證可以有效降低審計(jì)費(fèi)用,即H4成立。各模型F檢驗(yàn)的P值為0，模型總體顯著，調(diào)整后R方均大于60%，即模型擬合度較好，結(jié)論可靠。

(四) 異質(zhì)性分析

本文基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、是否屬于敏感性行業(yè)、是否屬于強(qiáng)制發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告對(duì)鑒證企業(yè)進(jìn)行分類，開(kāi)展進(jìn)一步異質(zhì)性研究。在表7和表8中，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明良好的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)可以明顯降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。再觀察報(bào)告鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)可知，敏感性行業(yè)企業(yè)鑒證和國(guó)有企業(yè)鑒證對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響均為負(fù)，顯著性水平分別達(dá)到1%和5%。說(shuō)明易造成環(huán)境危害、自然資源損耗和重污染等敏感行業(yè)企業(yè)以及國(guó)有企業(yè)受到政府、媒體、公眾輿論的壓力，為維護(hù)自身聲譽(yù)，社會(huì)責(zé)任報(bào)告更加規(guī)范，鑒證質(zhì)量和可信度更高，可以顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。由于國(guó)有企業(yè)承擔(dān)更多社會(huì)責(zé)任，鑒證對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的作用更加明顯。但對(duì)于強(qiáng)制發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)來(lái)說(shuō)，報(bào)告鑒證對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的影響雖然為負(fù)，但不顯著，說(shuō)明鑒證未能有效提高被強(qiáng)制要求發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告的可信度，減少審計(jì)師對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的力度，無(wú)法有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。這可能是由于強(qiáng)制發(fā)布的報(bào)告鑒證機(jī)構(gòu)不夠?qū)I(yè)獨(dú)立，根據(jù)前文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，只有不到一半的報(bào)告由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，且鑒證大多不連續(xù)，難以取得審計(jì)師的信賴。

表5 社會(huì)責(zé)任履行、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著。

表6 社會(huì)責(zé)任履行、報(bào)告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著。

表7 不同鑒證類型對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著,下同。

表8 不同鑒證類型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

(五) 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為解決模型中存在的反向因果內(nèi)生性問(wèn)題，本文以滯后一期被解釋變量再次進(jìn)行檢驗(yàn)，限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗(yàn)的結(jié)果不再列示。

社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)均顯著為負(fù)，報(bào)告鑒證與社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)的交互項(xiàng)未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，即企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)越好，越能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用，但報(bào)告鑒證未能發(fā)揮同等效力。而社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)與鑒證依據(jù)、鑒證機(jī)構(gòu)、連續(xù)性鑒證的交互項(xiàng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)均顯著為負(fù)，說(shuō)明提高鑒證質(zhì)量、開(kāi)展連續(xù)鑒證能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用，即滯后一期被解釋變量后，研究結(jié)論保持不變。

眾多研究表明企業(yè)盈余管理的幅度越大，潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，本文還以盈余管理的幅度即可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值這一可量化指標(biāo)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，本文還以審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù)度量審計(jì)費(fèi)用，再次進(jìn)行回歸，結(jié)果與前文基本一致。綜上，本文的結(jié)論是可靠而穩(wěn)定的。

六、 結(jié)論及建議

本文以2011—2016年披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的A股上市公司為樣本，研究社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，主要結(jié)論如下：(1)企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)越好，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，并有效節(jié)省了審計(jì)師工作的時(shí)間成本，降低審計(jì)費(fèi)用。(2)由于我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證比例小，加之披露的格式內(nèi)容不規(guī)范，無(wú)法取得審計(jì)師信賴，因此鑒證總體上未能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。(3)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的鑒證、有規(guī)范依據(jù)的鑒證以及連續(xù)開(kāi)展的社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量更高，可以顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用。(4)國(guó)有企業(yè)與敏感性行業(yè)的企業(yè)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證可以顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用，但對(duì)于那些強(qiáng)制發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)而言，鑒證在這方面的作用尚不明顯。

本文的研究建議如下：(1)鑒于企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)國(guó)計(jì)民生的重大影響，就上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告發(fā)布及鑒證的外部監(jiān)管導(dǎo)向而言，僅為鼓勵(lì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，應(yīng)盡快研究并制定統(tǒng)一的社會(huì)責(zé)任信息披露及鑒證制度體系，明確其范圍、程序、標(biāo)準(zhǔn)、格式、收費(fèi)、鑒證機(jī)構(gòu)資質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)控制要求等，并完善立法以及與之相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則、公司治理準(zhǔn)則，使社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證有法可依，在此基礎(chǔ)上實(shí)施有計(jì)劃分步驟的擴(kuò)散式強(qiáng)制推進(jìn)。首先要求現(xiàn)有強(qiáng)制披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告信息的上市公司必須開(kāi)展鑒證，鼓勵(lì)其聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施連續(xù)鑒證；其次擴(kuò)大強(qiáng)制披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告信息的公司范圍，將敏感性行業(yè)、國(guó)有企業(yè)以及與民生密切相關(guān)的食品行業(yè)等納入其中，同步強(qiáng)制鑒證，鼓勵(lì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展連續(xù)規(guī)范鑒證，之后再循序擴(kuò)大到其他公司。(2)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，應(yīng)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證結(jié)論保持職業(yè)敏感，加以關(guān)注并充分利用，以此合理判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)收費(fèi)。未來(lái)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證將是一個(gè)充滿機(jī)會(huì)的新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，鑒于目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該業(yè)務(wù)的認(rèn)知和行動(dòng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，政府部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大倡導(dǎo)、培訓(xùn)和支持力度，鼓勵(lì)事務(wù)所重視并積極開(kāi)展該業(yè)務(wù)，建立健全社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系。(3)對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)將社會(huì)責(zé)任履行、信息披露及鑒證工作納入戰(zhàn)略規(guī)劃，科學(xué)部署合理決策，并做好與監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的配合與溝通。

本文可能的貢獻(xiàn)在于從鑒證機(jī)構(gòu)、鑒證依據(jù)、鑒證連續(xù)性等多個(gè)維度，全面研究社會(huì)報(bào)告鑒證，拓展深化了社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證與審計(jì)研究的領(lǐng)域。囿于社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的樣本量較少，本文的研究仍存在一定局限性。未來(lái)隨著研究條件的改善，對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證質(zhì)量這一變量不僅可采用設(shè)置虛擬變量的形式，還可從鑒證工作程序、方法等方面采取更多量化指標(biāo)，對(duì)鑒證意見(jiàn)類型分類，并進(jìn)一步開(kāi)展社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證對(duì)審計(jì)意見(jiàn)、內(nèi)部控制審計(jì)、審計(jì)委員會(huì)等更多相關(guān)領(lǐng)域的研究；在研究方法上還可加入更多案例分析，使之更具有鮮活性和典型意義。